104年度判字第491號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：104 年 08 月 27 日

最　高　行　政　法　院　判　決 104年度判字第491號上訴人　蕭碧如訴訟代理人　陳德峰　律師被上訴人　財政部中區國稅局代　表　人　許慈美上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年4月30日臺中高等行政法院103年度訴字第32號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。理由一、被上訴人之代表人於民國104年7月3日變更為許慈美，業據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。二、緣上訴人辦理96年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶李丁財處分債權之收益，經被上訴人查核結果核定該筆財產之交易所得計新臺幣（下同）51,813,512元，歸課上訴人當年度綜合所得稅，原核定應補稅額20,725,405元，嗣依上訴人提示證明文件，更正核定交易所得額為51,713,192元及應補稅額20,685,277元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遞遭駁回（102年11月26日台財訴字第10213960000號），遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。三、上訴人起訴主張：上訴人配偶李丁財於95年8月15日以42,000,000元價格向馬來西亞商富析資產管理股份有限公司（下稱富析資產公司）承買其對中台製罐工業股份有限公司（下稱中台製罐公司）之不良債權。嗣經臺灣雲林地方法院以94年度執字第5183號強制執行事件拍賣債務人中台製罐公司供債權擔保之抵押土地及建物，因無人應買，李丁財乃於95年9月22日以94,489,000元予以承受，並獲分配拍賣金額93,813,512元，尚繳足差額675,488元。買受不良債權後，因無人應買而承受，其標的物同一，買進及應買皆為付出，屬於所得稅法第9條之財產交易損失，符合所得稅法以所得淨額為課徵對象之本旨，故李丁財獲分配拍賣實得金額為93,813,512元，理應扣除補繳承買差價675,488元及購買不良債權金額42,000,000元、分配不足額9,641,221元，扣除後之所得淨額實為41,496,803元，是被上訴人核定為51,713,192元顯屬錯誤。又李丁財清除建物內廢棄物及雜物，費用計6,000,000元當屬於所得稅法第17條規定之財產交易損失之特別扣除額，理應扣除。另被上訴人未扣除李丁財前述承受拍買標的物之損失，及未參酌該土地依臺灣省雲林地區生態環境，並無公告價值之等值，實不符所得稅法以「所得淨額」課徵所得稅之立法本旨等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。四、被上訴人則以：上訴人辦理96年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依檢舉資料查得其配偶李丁財於95年8月4日以42,000,000元價金向富析資產公司買入中台製罐公司積欠並提供抵押權擔保之債權，嗣向法院聲請強制拍賣，因無人應買，經李丁財聲明依法院拍賣價款94,489,000元予以承受，並於96年2月8日以其債權額抵繳價款，系爭債權既於96年度依強制執行程序處分，其因買賣或交換而生之損益已然實現，以該債權抵繳法院拍賣之價款扣除因取得、改良及移轉該項債權資產而支付之一切費用後之餘額，即為該處分債權之損益，應併課該年度之綜合所得稅，與其嗣後處分抵押物之損益有別。上訴人雖主張應扣除仲介費用、不動產登記規費、契稅、點交不動產時支付中台製罐公司負責人費用、補償原承租廠商之搬遷費、補償占有人搬遷費、拆除地上建物房價損失及清除廢棄物費用等支出。惟該等支出，均與系爭處分不良債權損益無關，其中仲介費用所提出之發票係李丁財於99年6月間出售土地所支付之仲介費，其他支出係處理土地上建物所支付之相關費用，均為處分抵押物之成本及相關費用，非屬取得系爭債權之成本及因取得、改良與移轉該項債權資產而支付之費用，自不能自系爭債權拍賣價款項下扣除等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人配偶李丁財前以42,000,000元價格買受富析資產公司對中台製罐公司之103,454,733元（包括其利息、遲延利息、違約金、費用）之債權，已於98年8月15日給付全部價金完畢；嗣經臺灣雲林地方法院以94年度執字第5183號強制拍賣中台製罐公司設定抵押權擔保之坐落臺灣省雲林縣大埤鄉○○段第2200-1、2200-2地號土地及地上建物工業用鋼架有壁造1層、工業用加強磚造1層、守衛室加強磚造1層、腳踏車棚鋼筋石棉板1層、廚房鋼架有壁造1層（含未辦保存登記之49建號增建物）等建物，而由李丁財於95年9月22日聲明以94,489,000元承受上開拍賣標的物，獲得分配拍賣金額93,813,512元，剩餘675,488元之債權額未獲清償。被上訴人原先係將上訴人配偶李丁財承受上開拍賣標的物之總價額94,489,000元，扣除應分配予改制前雲林縣稅捐稽徵處之土地增值稅675,488元及李丁財取得上開債權之成本42,000,000元後，核定該筆債權之財產交易所得51,813,512元，歸課上訴人96年度綜合所得稅，嗣經據上訴人補提示支付抵押債權轉讓登記規費100,320元，復更正核定財產交易所得為51,713,192元。㈡關於契稅計227,004元係李丁財取得拍賣標的之51及52建號建物後，辦理所有權移轉登記前所計徵而繳納之費用；不動產登記規費15,373元係取得拍賣之不動產辦理所有權移轉登記所計徵之登記費14,893元及書狀費480元，各項費用均係李丁財取得之不動產而支出之合理且必要費用；而所列之仲介費500,000元乃李丁財將取得之坐落雲林縣大埤鄉○○ 段2200-2及2200-3（分割自2200-1）地號等2筆土地出售予黃美玉，而給付晟富不動產仲介社負責人周陳成之仲介服務費，8,000元則為該次土地買賣之鑑界規費，此項目費用為李丁財出售上開土地而支付之合理且必要費用。是上開費用均係發生在李丁財處分系爭債權獲償之後，因取得、移轉不動產（土地或房屋）而支出之費用，應屬各該不動產其後再交易時，計算其所得額得否減除之相關費用，顯非李丁財因取得、改良或移轉系爭債權而支付之合理且必要費用至明。至李丁財為點交不動產支付中台製罐公司負責人費500,000 元，且補償原承租廠商搬遷費6,000,000元與占有人搬遷費 210,000元，及清除廢棄物費用500,000元、拆除地上建物房價損失8,487,000元等費用乙節，縱認非虛，仍屬李丁財為管領及處理其取得之土地及建物而支出之費用，均不能認係李丁財因取得、改良及移轉系爭債權而支付之費用。㈢因李丁財之系爭債權係由債務人之擔保不動產變價取償，而在受償範圍內歸於絕對消滅，故該不動產既經執行法院依底價交債權人承受，而產生具體、明確之成交價額，自應據此價額為基準以計算李丁財因處分系爭債權之淨所得額，至於拍賣當時土地之客觀價值為何，核與認定成交價額無關。是上訴人以其承受之土地價值低於承受價額為由，資以指摘原處分違法，要屬無據。從而，上訴人聲請訊問證人及鑑定拍賣土地之實價，以明拍賣當時土地之價值，核無必要。㈣上訴人配偶李丁財取得之上開債權已因法院對中台製罐公司之財產強制執行，所得金額計94,489,000元，扣除第一順位債權之土地增值稅675,488元，剩餘93,813,512元均由李丁財受償，其受償範圍內之債權部分已移轉予原債務人取回，而因債權主體與債務主體混同，而發生絕對消滅之效果。是李丁財之上開債權交易所得93,813,512元減除其取得之成本計42,000,000元及辦理從屬於系爭債權之抵押權轉讓登記相關規費100,320元，其淨所得額為51,713,192元。至於李丁財承受取得該拍賣標的物（不動產）而支出之成本及其他相關費用，則屬其將來變賣後計算損益時，得否減除之問題，核與上開債權交易所得額之認定無涉。被上訴人歸課上訴人當年度綜合所得稅，核定應補稅額20,685,277元，認事用法俱無違誤等語，因將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。六、上訴意旨略以：依財政部103年2月5日台財稅字第10304501460號函釋意旨，已將不良債權抵押物承買價款，由法院拍賣價款變更為抵押物之時價。上訴人於原審請求鑑定上訴人承買系爭抵押物之時價，以待證被上訴人補徵歸課綜合所得稅不當之事實，原審未予調查，仍據財政部未變更前之函釋，逕為不利上訴人之判決，又未說明不予鑑價之理由，即有判決不備理由及不適用法規之違背法令。七、本院查：（一）按司法院釋字第217號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。．．．。」第385號、第496號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」而「關於人民自由權利之事項，除以法律規定外，法律亦得以具體明確之規定授權主管機關以命令為必要之規範。命令是否符合法律授權之意旨，則不應拘泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。又有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示．．．。」「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。故任何稅捐之課徵，均應有法律之依據。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，於符合法律意旨之限度內，尚非不得以行政命令為必要之釋示。」「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違．．．。」亦分經司法院釋字第506號、第519號解釋理由書第1 段、第685號解釋理由書「」部分第1段闡釋甚明。準此可知：１、適用課人民以繳納租稅之法律時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用；另審查主管機關基於法定職權發布之命令是否符合租稅法律規範之意旨，應以各該法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義，並衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則為綜合判斷。２、關於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。（二）次按：１、所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第9條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」第13條、第14條第1項第7類第1款規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：「．．．第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」第15條第1項（104年1月21日修正公布前條文）、第71條第1項（98年4月22日修正公布前條文）規定：「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。．．．。」「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」２、稅捐稽徵法第1條之1第1項規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」３、依據上開規定，可知：（１）凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之淨額，課徵綜合所得稅；納稅義務人之配偶有所得稅法第14條各類所得（含營利所得）者，應由納稅義務人合併申報。申言之，納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。（２）構成個人綜合所得稅之「財產交易所得」，係指「納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種『財產（含權利）』，因買賣或交換而發生之增益」；該項財產交易所得之計算，於財產或權利原為出價取得之情形，以交易時之成交價額，減除納稅義務人原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為其所得額。所稱「因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用」，係指原始取得財產或權利之成本以外，於該財產或權利換取對價以前，為完成取得該財產或權利之必要手續、增益財產或權利之交易價值，及實施財產或權利變價程序，所支付之其他一切費用而言。（３）強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。故債權人經法院依強制執行法強制拍賣債務人之擔保財產以實現其債權者，其債權在受償範圍內即歸於絕對消滅，而發生交易債權換取所得之效果，核屬上舉所得稅法第14條第1項第7類第1款規定所稱之財產交易所得，應據以核算其所得額，併計債權人（納稅義務人）當年度個人之綜合所得總額，課徵綜合所得稅。（４）債權人（納稅義務人）購入債權後，聲請法院強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得債權抵押物之課稅，財政部作有如下（甲-丁）函釋：甲、96年7月16日台財稅字第09604520160號：「個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得債權抵押物之課稅規定如下：個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅。．．．。」乙、97年10月9日台財稅字第09700345760號：「主旨：○君向資產管理公司購入債權，嗣向法院聲請強制執行，並由其聲明承受取得債權抵押物課稅疑義。說明：本案○君應於領得法院所發給權利移轉證書之日所屬年度，按該次拍賣法院所定之最低價額（亦即○君聲明承受取得債權之法院拍賣價款）減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；○君嗣後再處分該抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅。」丙、98年7月21日台財稅字第09800177380號：「納稅義務人向資產管理公司購入A、B兩筆以不動產為抵押擔保品之債權，並向法院聲請強制執行，其中以購入債權抵繳法院拍賣價款取得B抵押物部分，納稅義務人所墊付債務人應負擔之強制執行費及法院移轉該抵押物所扣繳之土地增值稅，經取得法院核發之債權憑證者，係屬納稅義務人未實現之收入，依本部96年7月16日台財稅字第09604520160號令規定計算處分債權損益時，准自法院拍賣價款中扣除。．．．。」丁、103年2月5日台財稅字第10304501460號：「營利事業或個人向金融機構或資產管理公司購入不良債權，嗣向法院聲請強制執行，其因法院拍賣之不動產抵押物無人應買，由該營利事業或個人按該次拍賣所定之最低價額聲明承受，並以所持有債權抵繳法院拍賣價款者，於取得抵押物時，應以抵押物時價減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益。其抵押物時價之認定，不以該次法院拍賣價格為限，營利事業或個人如能提示下列足供認定抵押物時價資料及證明文件，經稽徵機關查明屬實者，得予核實認定：㈠報章雜誌所載市場價格。㈡各直轄市、縣（市）同業間帳載房地之加權平均售價。㈢不動產估價師之估價資料。㈣銀行貸款評定之房屋及土地款價格。㈤大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。㈥法院拍賣或國有財產署等出售公有房地之價格。㈦其他公允客觀之不動產時價資料。㈧時價資料同時有數種者，得以其平均數為時價。．．．。」戊、綜合上開函釋，可知有關營利事業或個人購入不良債權向法院聲明承受之抵押物時價之認定，並不以該次法院拍賣價格為限，營利事業或個人（納稅義務人）如能提出不動產估價師之估價、或其他「公允客觀」之不動產時價等足供認定抵押物時價資料及證明文件，經查明屬實者，得予核實認定之；至若納稅義務人未主張、或所提出之資料及證明文件不足以供認定該抵押物之時價者，仍應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益。前揭解釋，乃財政部基於法定職權，就上列稅捐法律之執行所為細節性、技術性之釋示，該等闡釋符合所得稅法之立法目的及財產交易所得經濟上之意義與實質課稅之公平，應予適用。（三）本件上訴人配偶李丁財前以42,000,000元價格買受富析資產公司對中台製罐公司之103,454,733元（包括其利息、遲延利息、違約金、費用）之債權，已於98年8月15日給付全部價金完畢；嗣經臺灣雲林地方法院以94年度執字第5183號強制拍賣中台製罐公司設定抵押權擔保之坐落雲林縣大埤鄉○○段第2200-1、2200-2地號土地及地上建物工業用鋼架有壁造1層、工業用加強磚造1層、守衛室加強磚造1層、腳踏車棚鋼筋石棉板1層、廚房鋼架有壁造1層（含未辦保存登記之49建號增建物）等建物，而由李丁財於95年9月22日聲明以94,489,000元承受上開拍賣標的物，獲得分配拍賣金額93,813,512元，剩餘675,488元之債權額未獲清償。被上訴人原將上訴人配偶李丁財承受前揭拍賣標的物之總價額94,489,000元，扣除應分配予改制前雲林縣稅捐稽徵處之土地增值稅675,488元及李丁財取得上列債權之成本42,000,000元後，核定該筆債權之財產交易所得51,813,512元，歸課上訴人96年度綜合所得稅，嗣經據上訴人補提示支付抵押債權轉讓登記規費100,320元，復更正核定財產交易所得為51,713,192元及應補稅額20,685,277元等各節，為原審認定之事實。原審因適用行為時所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款、第15條第1項前段，及前舉財政部96年7月16日、97年10月9日、98年7 月21日函釋意旨，以前揭理由，將訴願決定暨被上訴人原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴，固非無見。惟查，上訴人於原審103年3月27日行準備程序時，即明確主張：「當時承受系爭土地．．．之價格9,000多萬係不合理，當時已拍賣3次，係不得已要承受，李丁財當時係以4,200萬買受債權的，當時承受的土地價格應該沒這麼高，應核實認定來課稅」（原審卷第52頁正面）等語；其當日庭提準備程序狀並逐一列明聲請調查之相關人證與不動產之鑑定機構，用以證明上訴人配偶李丁財「承受」之系爭不動產時價，並未如向執行法院承受之拍賣價格（原審卷第55、56頁）。原審疏未適用上舉稅捐稽徵法第1 條之1第1項但書，及財政部103年2月5日台財稅字第10304501460號函釋意旨，就上訴人主張其於上開拍賣程序承受之不動產抵押物價額，是否確較承受當時的時價為高，據以審認被上訴人原處分（復查決定）所為核定有否適法；遽認上訴人聲請調查上開證據為無必要，於法尚嫌未合。（四）綜上所述，原判決核有違誤，上訴意旨執以指摘，求予廢棄，非無理由，應予准許。因本件仍有如上事實未明，本院無從自為判決，爰將原判決廢棄，由原審重為審理後，另為適法之判決，以符法制，並昭折服。八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　年　　8　　月　　27　　日最高行政法院第三庭審判長法官　藍　獻　林法官　鄭小康法官　廖　宏　明法官　林　文　舟法官　胡　國　棟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　104　年　　8　　月　　27　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第491號

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