104年度判字第5號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：104 年 01 月 15 日

最　高　行　政　法　院　判　決 104年度判字第5號上訴人　緯創資通股份有限公司代　表　人　林憲銘訴訟代理人　陳世洋　會計師周黎芳　會計師被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　李慶華上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國103年6月24日臺北高等行政法院102年度訴字第1909號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於「各項耗竭及攤提」及「免稅所得」暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。其餘上訴駁回。駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人民國97年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新臺幣（下同）426,548,972,269元、薪資支出1,107,922,334元、各項耗竭及攤提354,533,486元、合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）5,669,058元。經被上訴人初查，分別核定營業收入426,548,970,787元、薪資支出705,996,771元、各項耗竭及攤提296,905,986元、免稅所得4,82 5,972元，並核定應補稅額45,906,623元。嗣上訴人於100年6月24日申請更正，經被上訴人審酌，乃重行核定營業收入 426,548,973,751元、薪資支出、各項耗竭及攤提及免稅所得維持原核定，核定應補稅額共57,296,868元（本次實際補稅金額11,390,245元＋歷次核定實際補稅額45,906,623元）。上訴人就核定之薪資支出、各項耗竭及攤提及免稅所得不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）薪資支出部分：⒈楊世昌等312人確係上訴人之員工，因上訴人業務（供應鏈管理）需求而必須長期派駐國外工作，用以監督管理海外加工廠之產品是否符合委任公司訂單要求，支援上訴人委外生產及出貨等相關業務，故出差人員於境外從事之業務活動均係上訴人營業所必須，其相關薪資支出自屬上訴人經營本業及附屬業務相關費用。又系爭薪資支出401,925,563元均已依法扣繳薪資所得稅，並取具行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第71條所明定之法定證據。另行為時查核準則第71條規定之薪資支出因屬常態性工作所生，與查核準則第74條旅費屬「偶發性支出」不同，被上訴人錯誤適用同準則第74條第1款規定，而通知上訴人提示工作報告及相關證明文件，係違法增加行為時查核準則第71條關於薪資支出所無證明文件，且違公法上之誠信原則、信賴保護原則及證據法則。⒉縱系爭派外人員薪資支出未准全數追認，亦應依其等在臺天數換算「比例追認」部分派外薪資。被上訴人不採，亦未說明理由，顯違「實質課稅之公平原則」及行政程序法第9條當事人有利及不利情形一律注意之規定。（二）各項耗竭及攤提部分：⒈上訴人與訴外人光寶科技股份有限公司（下稱光寶公司）簽訂營業讓與合約（下稱系爭營業讓與合約），以97年8月31日為營業讓與基準日，收購光寶公司數位顯示事業部（下稱光寶DDBU）之全部營業及財產，即收購光寶公司及其子公司位於臺灣、中國及美國之DDBU相關事業部之全數必要且有效之機器設備、存貨、智慧財產權、營業及所簽署之原廠契約暨其權利及對員工之僱傭責任等，顯見光寶公司已將光寶DDBU所有生產器具及營業相關之權利義務全數移轉予上訴人，屬公司法第185條第1項第2款「讓與全部或主要部分之營業或財產」範圍，並為企業併購法第27條規範之「收購」型態，自得適用企業併購法第35條規定攤折商譽。⒉上訴人藉由受讓光寶公司DDBU相關之淨資產與客戶關係而取得對該標的事業之控制力，是其已發生財務會計準則公報第25號所稱之「合併」，而有購買法之適用。另上訴人確已取得光寶DDBU所有投入、處理程序，並足以產出數位顯示產品。且藉收購光寶DDBU而運用其數位顯示技術開發出AIO整合型電腦，即已透過本件收購案而產生收購綜效。即上訴人及其子公司所購入者確符合財團法人會計研究發展基金會97年基秘字第74號函（下稱會研會97年函釋）及本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議（下稱本院103年聯席會議決議）所稱「事業」，自得適用財務會計準則公報第25號購買法認列商譽。被上訴人僅以上訴人未取得負債即認非屬會研會97年函釋之「事業」，有自行擴大本院103年聯席會議決議之意旨而為不利上訴人之決定。況上訴人已提示受讓光寶員工退休金及應付獎金負債及保固責任負債之付款證明與invoice供參。顯見上訴人確有取得光寶DDBU資產組合相關之負債。⒊上訴人與其集團子公司於97年8月 31日收購光寶DDBU，雙方並非關係人，更無從屬關係，且均為股票上市公司，自應推定系爭收購價格（X）為常規交易且為真實、必要、合理。又上訴人於營業讓與日前有針對收購價格合理性委託勤茂會計師事務所謝明仁會計師出具價格合理意見書（下稱合理意見書）。另上訴人亦委託安永財務管理諮詢服務股份有限公司（下稱安永公司）針對各該可辨認淨資產公平價值（Y）為鑑價報告（下稱鑑價報告）。再本件營業讓與案，上訴人係百分之百以現金出價收購成本（X）8,928,419,613元，取得光寶DDBU相關淨資產公平價值（Y）為8,366,914,613元，依財務會計準則公報第25號及財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函，兩者之差額（Z）561,505,000元即商譽，依行為時查核準則第96條第3款第4目規定，就百分之百現金出價取得之商譽得按最低5年計算攤折。又上訴人受讓光寶 DDB U相關淨資產，皆係以現金購買，故本件營業讓與僅涉及百分之百之現金收購成本應如何「成本分攤」至各項資產。是縱被上訴人認未能正確允當為「成本分攤」，其法律效果，僅係被上訴人應本於職權調整逐項資產之估價金額，而非全數剔除。（三）免稅所得：⒈因本期營業費用-薪資支出應追認401,925,563元、營業費用-各項耗竭及攤提應追認57,627,500元，合計應追認459,553,063元，故本案自應重新計算應分攤歸屬於免稅收入之費用及損失金額。⒉系爭三角貿易銷貨收入因銷售之貨物，其起運地非在中華民國境內，且第三國供應商交付之貨物，亦未進入中華民國境內，依財政部賦稅署88年8月5日臺稅二發第881933421號函，非屬營業稅法所稱在中華民國境內銷售貨物或進口貨物。從而系爭三角貿易所銷售貨物，均未利用任何5年免稅機器設備所製造，是系爭5年免稅所得之計算，當不應按銷售總額歸屬營業收入，而應按收付差額歸屬佣金收入，用於計算5 年免稅所得計算公式中之非免稅產品/勞務營業收入，以符實質課稅原則等語，求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。三、被上訴人則以：（一）薪資支出部分：⒈上訴人係經營資料微處理機製造業，97年度列報薪資支出1,107,922,334元，其中派駐海外辦事處長期派駐員工施閔元等36人、薪資合計31,746,199元，上訴人未提示辦事處設立文件及派駐人員於境外從事業務活動之證明文件；另楊世昌等312人於97年度在境外天數均已達183天，渠等薪資合計370,179,364元，上訴人雖提示派駐人員工作地點及主要工作內容明細表，然未提示上開派駐人員於境外從事之業務活動均係上訴人營業所必須之證明文件供核。⒉又於原查時，上訴人曾具文同意剔除呂佳勳等312人之薪資合計356,164,544元，復查時被上訴人函請上訴人提示該等派駐海外人員從事三角貿易購貨及驗收之工作報告及相關證明文件供核，惟上訴人仍執原查時已提供之工作內容明細表，迄仍未提示呂佳勳等312人係為上訴人從事監督管理海外加工廠之產品是否符合委任公司訂單要求、支援上訴人委外生產及出貨等相關業務，包括新產品導入、委外生產管理、品質控管及出貨安排、售後服務業務管理等之證明文件供核，且呂佳勳等人究隸屬上訴人或其子公司員工，上訴人亦無佐證資料供核。⒊依行為時查核準則第71條規定，薪資包括薪金、津貼、獎金、紅利、加班費及各種補助費等。系爭員工於境內外提供勞務，其境內外工作時間及計酬方式即有區別，自無從依派駐海外員工於境內外天數比例追認薪資支出。（二）各項耗竭及攤提部分：⒈上訴人於97年4月29日與光寶公司簽訂系爭營業讓與合約，購入光寶公司自行經營及經由其100％控股關係企業LTC Group Ltd.（BVI）之轉投資持股100％關係企業Titanic Capital Services Ltd.（BVI ）所經營CRT及LTD電腦顯示器及電視產品之組裝及供貨業務，包含機器設備（不包含土地及廠房）、存貨、智慧財產權及客戶關係等，按收購成本8,928,419,613元超過可辨認淨資產公平價值8,366,914,613元（存貨7,094,682,788元＋機器設備652,331,825元＋核心技術355,100,000元＋客戶關係264,800,000元）之淨額，核算商譽價值561,505,000元，於本年度分別計算核心技術攤折費用177,550,001元及客戶關係攤折費用52,959,999元。雖檢具相關鑑價資料供核，然上訴人僅購買光寶DDBU之營業資產及業務，並非光寶公司全部資產及負債，與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，核與財務會計準則公報第25號之適用要件不合。⒉上訴人雖購入光寶公司及其子公司所經營CRT及LTD電腦顯示器、電視產品之組裝及供貨業務，包括機器設備、存貨、智慧財產權及客戶關係等，惟上訴人並未舉證證明系爭營業讓與於使用出賣人之智慧財產、員工、制度、作業規範、慣例、規則及產出情形，可產生收購事業之綜效，自難謂係收購他公司之「事業」而產生商譽。另依系爭營業讓與合約第2頁所載，上訴人承擔之義務不包括任何應付帳款。再依合理性意見書第2頁表二所載，應付帳款全數未移轉，其他負債864,000,000元僅移轉38,000,000元，依本院103年聯席會議決議，上訴人既未承擔全部負債，不符合「事業」之要件，自不可認列商譽。⒊安永公司之鑑價報告係依上訴人及光寶公司管理階層提供之營運及財務資訊與預測而進行，並未對上訴人或光寶公司管理階層所提供諸如可辨認無形資產、顯示器核心技術之公平價值、存貨評價、收購的固定資產等數據、訊息進行獨立之驗證，亦未針對財務報表是否符合財會公報執行任何查核工作，亦將不會發表任何查核意見，與財務會計準則公報第25號企業合併─購買法之會計處理原則第17段及第18段規定不符。⒋收購成本部分，上訴人雖提示合理意見書，惟該意見書係引用光寶公司之財務報表，依97年3月31日光寶DDBU之帳面價值進行設算，會計師對財務報表內容不表示任何意見，且依合理意見書所載應收帳款及應付帳款全數未移轉，其他負債864,000,000元僅移轉38,000,000元，據此設算光寶DDBU之收購參考區間為12,007,000元至6,883,000元，是否合理？又本件係上訴人與其海外子公司購買光寶公司及其海外子公司有形資產及無形資產，臺灣交易部分合計2,603,453,511元，海外子公司交易部分合計6,324,966,102元，即非屬單一收購事件，則上訴人未就其購買總價款8,928,419,613元究如何分配至各關聯子公司，提出事證資料；至上訴人雖提示海外子公司取得存貨及固定資產之支付證明清單及付款證明影本，惟其中海外子公司廣碁科技（中山）有限公司支付日期為100年6月28日、上訴人代子公司WMX給付日期為 100年6月28日，均係在營業基準讓與日之後，致無從審酌其收購成本之真實、必要及合理性。⒌又光寶臺灣員工194人，光寶大陸子公司員工3,532人，卻由上訴人取得全數無形資產1,200,000,000元，且收購成本減除淨資產公平價值之差額561,505,000元全數屬上訴人取得之商譽，不符合理性及公平性。另無形資產既無實體存在且效益超過1年以上，不得以其帳上商譽因否准認列，即可將其差額逕調整為其他資產或費用。（三）免稅所得：三角貿易銷貨收入應為上訴人銷售貨物之營業收入，與佣金收入之本質不符，於計算免稅所得時自無按淨額收入計算。另上訴人迄未就其等屬佣金收入提供具體居間之證明文件，致被上訴人無法認定所稱為實。又系爭薪資支出、各項耗竭及攤提既應維持，是原核定免稅所得為4,825,972元並無不合。嗣上訴人申請更正，經被上訴人重行核定研究與發展支出為3,066,277,951元，重行核算研發支出比率應為36.31%（3,066,277,951/422,239,829,178/2%），並重行核算免稅所得為4,779,641元，惟因行政救濟不得為更不利於上訴人之決定，而未變更。再縱依上訴人主張以三角貿易收付差額併計全部產品收入淨額（即申報數422,212,409,860元），另加計漏報銷貨收入 1,482元，核算全部產品收入淨額422,212,411,342元，重行核算研發支出比率為36.31%（3,066,277,951元/422,212,411,342元/2%）、免稅所得為4,780,980元，則原核定之免稅所得4,825,972元，仍較有利於上訴人等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於薪資支出部分：⒈上訴人係經營資料微處理機製造業，97年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出1,107,922,334元，被上訴人初查以長期派駐海外辦事處員工施閔元等36人薪資計31,746,199元，上訴人未提示設立辦事處之文件及派駐人員於境外從事之業務活動係上訴人營業所必須之證明文件。另楊世昌等312人薪資計370,179,364元，因渠等97年度於境外天數均已逾183天，上訴人雖提示派駐人員工作地點及主要工作內容明細表，惟未提示派駐人員於境外從事之業務活動係上訴人營業所必須之證明文件供核。⒉被上訴人初核時，上訴人具文同意剔除呂佳勳等312人薪資合計356,164,544元。復查時，被上訴人函請上訴人提示該等派駐海外人員從事三角貿易購貨及驗收之工作報告及相關證明文件供核，惟上訴人所提，尚無法作為上訴人從事監督管理海外加工廠之產品是否符合委任公司訂單要求、支援上訴人委外生產及出貨等相關業務，包括新產品導入、委外生產管理、品質控管及出貨安排、售後服務業務管理等為經營本業及附屬業務相關之證明文件；且上訴人迄未提出被上訴人通知其應提示之工作報告及相關證明文件。又呂佳勳等312人究係上訴人或其子公司之員工，上訴人亦無佐證資料供核，則被上訴人以否准系爭薪資支出之認列，即屬有據。⒊依行為時查核準則第71條規定，薪資包括薪金、津貼、獎金、紅利、加班費及各種補助費等，上訴人上開派駐海外員工於境內外提供勞務，其境內外工作時間及計酬方式有別，且於呂佳勳等312人究係上訴人或其子公司員工亦有未明之情況下，自無從依派駐海外員工於境內外天數比例追認薪資支出。（二）就各項耗竭及攤提部分：⒈依行為時之法令及一般會計原理原則，商譽與企業具有不可分性，原則上難以脫離企業單獨讓受。至會研會97年函釋雖謂：一公司收購另一公司之事業者，亦適用財務會計準則公報第25號。但此所謂之「事業」，只是企業之一部分，若欲主張商譽之攤折，除須證明該「事業」客觀上有商譽之要素存在外，更要證明該商譽要素於脫離母企業後會依舊存在，且因併購「事業」所生之商譽，乃企業併購之例外規定，其就「事業」之認定，自應該從嚴。復按「企業併購取得之商譽……納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，……。」業經本院100年12月份第1次庭長法官聯席會議決議（下稱本院100年聯席會議決議）在案。⒉上訴人97年度列報各項耗竭及攤提354,533,486元，包含無形資產核心技術攤提費用44,387,500元及客戶關係攤提費用13,240,000元。上訴人主張其於97年4月29日與光寶公司簽訂系爭營業讓與合約書，購入光寶公司自行經營及經由其100%控股子公司LTC Group Ltd.（BVI）之轉投資持股100%孫公司Titanic Capital Services Ltd.(BVI)所經營CRT及 LTD電腦顯示器及電視產品之組裝及供貨業務，惟其僅係購買光寶DDBU之營業資產及業務，並非光寶公司全部資產及負債，核與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別。又系爭光寶DDBU之資產，其中6,229,673,848元（存貨 5,801,012,479元+固定資產428,661,369元），係由其海外子公司直接向光寶公司海外子公司買入，其餘之收購總價2,698,745,765元悉屬上訴人單一公司之收購總價。依上訴人99年11月25日緯稅字第991125號函說明三表三所示，其海外子公司係取得存貨5,801,012,479元及固定資產 428,661,369元，惟依99年7月19日緯稅字第990719號函，其海外子公司係取得存貨5,938,674,543元及固定資產386,291,559元，則上訴人海外子公司究取得光寶公司DDBU資產價值為何？⒊上訴人雖購入光寶公司及其子公司所經營CRT及LTD電腦顯示器及電視產品之組裝及供貨業務，包括機器設備、存貨、智慧財產權及客戶關係等。惟上訴人未舉證證明系爭營業讓與於使用出賣人之智慧財產、員工、制度、作業規範、慣例、規則及產出情形可產生收購事業之綜效，難謂係收購他公司之「事業」而產生商譽。且依系爭營業讓與合約1.1第2項及1.2第2項之約定，上訴人承擔之權利義務不包括現金及應收帳款，亦不包括任何應付帳款；又依合理意見書第2頁表二所載，應付帳款9,756,000,000元全數未移轉，而其他負債864,000,000元僅移轉 38,000,000元，即光寶DDBU於轉讓前之總負債10,620,00 0,000元，於系爭購買案僅將不到1%之極小比例（約0.36%）移轉於上訴人。上訴人購買光寶DDBU之資產組合並未兼含負債，尚與企業併購法第4條所稱之「合併」有別，自不可認列商譽。⒋上訴人雖提出安永公司之鑑價報告，惟其絕大部分係依上訴人及光寶公司管理階層提供之營運及財務資訊與假設預測而進行，未曾對上訴人及光寶公司管理階層提供之數據、訊息及相關解釋進行獨立驗證，復未見針對財務報表是否符合財務會計準則公報執行任何查核，則此鑑價報告無法證明收購當時之公平價值符合真實性、合理性及必要性。⒌上訴人另提示之合理意見書，其前言第2段已敘明係引用光寶公司之財務報表，其編製係光寶公司管理當局之責任，即謝明仁會計師僅引用財務報表內容依97年3月31日光寶DDBU之帳面價值進行設算。是此合理意見書與上述安永公司出具之鑑價報告相類，其亦無法證明系爭收購成本之真實、合理及必要。⒍上訴人取得全數無形資產1,200,000,000元，惟依光寶公司數位顯示事業之投入、處理程序及產出之文件，光寶臺灣員工194 人，光寶大陸子公司員工3,532人，總計3,726名員工，分別移轉至上訴人臺灣及上訴人大陸子公司；另上訴人是否授權海外子公司使用新技術生產新產品「All-in-One整合型電腦」，亦無佐證資料。是依上訴人主張收購成本減除淨資產公平價值之差額561,505,000元全數為上訴人之商譽，不符合理性及公平性。另無形資產既無實體存在且效益超過1年以上，核與其他可辨認資產之性質及價值不同，要無因商譽否准認列，即可將其差額逕行調整為其他資產或費用，且上訴人復未說明究有何營利事業所得稅之相關損益項目可供轉正及調整，則被上訴人未如上訴人所稱進行轉正或調整，難認有何違誤。（三）免稅所得部分：按財政部93年9月3日台財稅字第09304525270號令，營業人接受國外客戶訂購貨物後，向第三國供應商進口（不經通關程序）貨物，即行辦理轉運國外客戶之交易型態，依有無負擔貨物之瑕疵擔保責任，予以區分居間或買賣之法律行為。且三角貿易銷貨收入與佣金收入之本質不符，三角貿易銷貨收入應為上訴人銷售貨物之營業收入，並上訴人未就主張核屬佣金收入提供具體居間之證明文件，是應以三角貿易收入總額計算，核算全部產品收入淨額422,239,829,178元。又因系爭薪資支出、各項耗竭及攤提業經維持，是乃核定免稅所得為4,825,972元。嗣因上訴人申請更正，被上訴人重行核定研究與發展支出為3,066,277,951元，重行核算研發支出比率應為36.31%（3,066,277,951/422,239,829,178/2%），並重行核算免稅所得為4,779, 641元，惟基於行政救濟不得為更不利於上訴人之決定，原核定免稅所得4,825,972元，即無不合。至縱依上訴人主張以三角貿易收付差額併計全部產品收入淨額，其研發支出比率為36.31%（3,066,277,951元 ÷422,212,411,342元÷2%），免稅所得則為4,780,980元，則基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定免稅所得4,825,972元亦應維持等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：（一）關於薪資支出部分：１、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第24條第1項前段定有明文，另「關於營利事業，其營業費用及損失之認列，依租稅公平之原則，應以合理及必要者為限。」復經本院著有71年判字第1242號判例可循。亦即本於收入與成本費用配合原則，所得稅法上關於營利事業所得之計算，其中就營業費用支出之認列，並非僅有支出之事實即足，尚須該支出對營利事業係屬合理且必要。２、經查：本件上訴人列報之薪資支出中，關於長期派駐海外辦事處員工施閔元等36人薪資計31,746,199元部分，因上訴人未能提示設立辦事處之文件及派駐人員於境外從事之業務活動係上訴人營業所必須之證明文件；另關於楊世昌等312人薪資計370,179,364元部分，因渠等97年度於境外天數均已逾183天，而上訴人又未能提出呂佳勳等312人究係上訴人或其子公司員工之資料供查核，且未能提出足以認定此等員工於境外從事之業務活動係上訴人營業所必須之文件供核。並上訴人於被上訴人初核時，曾具文同意剔除呂佳勳等312人薪資合計356,164,544元等調查證據結果，並斟酌全辯論意旨，而認系爭薪資支出不足以認定為上訴人經營業務所必要，並就上訴人所為應比例追認之主張何以不足採取予以指駁在案。至行為時查核準則第71條第12款雖規定：「薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊；其由工會或合作社出具之收據者，應另付工人之印領清冊；職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。」然此僅是關於薪資支出之「支出憑證」規定，即此規範乃用以證明有支出之事實。惟所得稅法上關於營利事業所得之計算，其中就營業費用支出之認列，並非僅有支出之事實即足，尚須該支出對營利事業係屬合理且必要，已如上述。是雖營利事業形式上有提出收據或簽收名冊等關於薪資支出之原始憑證，亦僅得證明該營利事業有該支出之事實，惟尚無從據之即得認該薪資支出對營利事業係屬合理且必要，即須與營利事業之業務具有相當關連性。本件上訴人列報之系爭薪資支出，縱有提出收據或簽收名冊等支出原始憑證，然該等領取人員之服勞務地既均在國外，且依原審調查證據之辯論結果，又無從認定上訴人有支出該等薪資之必要性，即無從為與上訴人業務具關連性之認定，則依上述規定及說明，原判決維持被上訴人否准認列之處分，即無不合。上訴意旨就薪資支出之認列要件有所誤解，以上述行為時查核準則第71條第12款係屬法定證據之規定，並援引無涉之查核準則第74條第1款關於旅費之規定，指摘原判決違法云云，自無可採。另事實審本其調查證據之辯論結果，所為證據取捨及事實認定，雖異於當事人之主張，究難即指為違法。上訴人其他關於薪資支出部分之指摘，無非係就原審之事實認定及證據取捨之職權行使事項為爭議，亦無足取。（二）關於各項耗竭及攤提部分：１、按「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。（第2項）前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。」所得稅法第60條第1項、第2項定有明文。又「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：(一)營業權為10年。(二)著作權為15年。(三)商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。(四)商譽最低為5年。」復為行為時查核準則第96條第3款所明定。而財務會計準則公報第25號第17段（2）及第18段則分別規定：「將所取得可辨認資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得之可辨認資產公平價值，應將超過部分列為商譽；……」「企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值決定如下：⑴有價證券：……⑸可辨認無形資產：例如合約、專利權、特許權、客戶及供應商名單……以公開報價衡量；若無活絡市場，宜以適當評價方法估計公平價值。」可知，依行為時查核準則第96條第3款規定，因出價而取得包括商譽等之無形資產，於營利事業所得稅結算申報固均生攤折之問題，惟商譽既係收購成本與因收購而取得可辨認資產公平價值之差額，而此所稱「可辨認資產」又包含「可辨認無形資產」，亦即「可辨認無形資產」與商譽在為准否攤折之認定時，係分屬不同之概念。換言之，「可辨認無形資產」攤折數之審查，首應判斷其是否合致上述所得稅法及查核準則關於「可辨認無形資產」之規定暨財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」關於無形資產（此號公報所稱無形資產係指具有可辨認性者）之定義，尚與財務會計準則公報第25號關於商譽之規範及針對商譽而為之本院100年聯席會議決議及本院103年聯席會議決議無涉。２、經查：原判決以上訴人列報之攤折數與商譽之列報要件不合，而維持被上訴人所為否准上訴人列報57,627,500元「各項耗竭及攤提」數之核定，固非無見。惟查：上訴人97年度營利事業所得稅結算申報係列報各項耗竭及攤提354,533,486 元，其中包含無形資產核心技術攤折44,387,500元及客戶關係攤折13,240,000元一節，為原審所依法確定之事實。另觀原審卷附本件之核定通知書調整法令及依據說明書，其上記載「各項耗竭及攤提」部分，上訴人申報數為「354,533,486」、核定額為「296,905,986」；準此，二者之差額應為57,627,500（即354,533,486－296,905,986），而此乃被上訴人否准認列之「各項耗竭及攤提數」；並此57,627,500元之數額恰為上述核心技術攤折數44,387,500元及客戶關係攤折數13,240,000元之合計數（即44,387,500＋13,240,000）。又觀原處分卷附上訴人97年度營利事業所得稅結算申報之會計師查核簽證報告書，其就無形資產帳列本期攤銷部分則係記載：「……核心技術：44,387,500元、客戶關係：13,240,000元、商譽0元」。本件被上訴人否准上訴人本年度所列報「57,627,500元」之「各項耗竭及攤提」，其數額既為被上訴人所列「核心技術」及「客戶關係」攤折數之合計數，且上訴人本年度復無關於「商譽」攤折數之提列，加以被上訴人對上訴人100年6月24日關於「各項耗竭及攤提」部分之更正申請，又係為維持此部分原核定之通知（詳見原審卷第59頁之100年9月23日核定通知書調整法令及依據說明書），則被上訴人就上訴人97年度營利事業所得稅結算申報所否准之「57,627,500元各項耗竭及攤提」，似係指無形資產中之「核心技術」及「客戶關係」之攤折數，尚非關於「商譽」之攤折數。又因商譽性質上屬不可辨認之無形資產，與專利權、特許權、客戶及供應商名單等屬可辨認無形資產之性質未盡相同，並商譽基於其屬不可辨認無形資產之本質，是其價值之核算係按收購成本與所取得可辨認資產公平價值之差額方式為之；更與專利權、特許權、客戶及供應商名單等可辨認無形資產係按公開報價衡量或適當評價方法估價之方式有別，均已如上述。則本件再佐以上述「上訴人97年度營利事業所得稅結算申報之會計師查核簽證報告書」係將核心技術、客戶關係及商譽之攤折數分別臚列之記載方式，顯見，上訴人雖將核心技術及客戶關係亦認屬無形資產，然似非將其作為「商譽」之內涵！並因商譽與其他之可辨認無形資產，不僅本質有別，更因其不同之評價方式暨所得稅法第66條第2項：「納稅義務人對於各種資產之估價，不能提出確實證明文據時，該管稽徵機關得逕行估定其價額。」暨行為時查核準則第96條第1款：「各項耗竭及攤折：一、各項耗竭及攤折，其原始之資產估價如有不符，應予轉正；溢列之數，不予認定。」之規定，是原審未適用行政訴訟法第125條及第133條規定，依職權查明被上訴人否准認列之「57,627,500元各項耗竭及攤提」數之內涵，即依「商譽」之要件予以審理，並逕將被上訴人全數否准此部分攤折數列報之核定予以維持，即有判決不適用法規、適用法規不當及理由不備之違法，並與判決結論有影響，故上訴意旨就此部分求予廢棄，即堪採取。（三）關於免稅所得部分：１、按「公司以研究與發展支出比率或金額方式適用新興重要策略性產業者，其免稅所得額計算公式如下：免稅所得額＝〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）〕× 〔新增投資計畫之產品（勞務）收入淨額/全部產品（勞務）收入淨額〕×研究與發展支出比率×〔1－委外加工比率〕……（2）研究與發展支出比率＝當年度研究與發展支出占營業收入淨額比率/2%。」「依第7點、第8點公式計算免稅所得額者，其非營業收入或非營業損失中，如有應歸屬於營業收入或營業成本或營業費用者，應依所得稅法、營利事業所得稅查核準則及其他相關法令之規定，轉列營業收入或營業成本或營業費用，並據以計算免稅所得額適用之相關收入比率及委外加工比率。」分別為行為時新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點（下稱免稅所得計算要點）第8點及第10點所明定。２、經查：上訴人雖係因被上訴人於核算其免稅所得金額時，將上述「免稅所得計算要點」第8點所列計算式中，關於「全部產品（勞務）收入淨額」或「營業收入淨額」之數額，就系爭三角貿易部分，以營業收入總額列計核算，有所爭執，並主張其等係屬佣金收入，應以收入淨額列計（即收入總額與成本之差額）。惟因系爭免稅所得之計算因素包含全年所得額，而前述關於各項耗竭及攤提部分之核定，復影響全年所得額之核定數，並因原判決關於各項耗竭及攤提部分之論斷有前述之違法而應予廢棄，則原判決將免稅所得部分之核定予以維持，亦同有違法，亦應予廢棄。（四）綜上所述，上訴人關於薪資支出部分之指摘，均無可採，原判決將此部分之訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人在原審此部分之訴，核無違誤，上訴論旨，仍執詞指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，即無理由，應予駁回。至原判決關於「各項耗竭及攤提」暨「免稅所得」部分，既有如上所述之違法，且與判決結論有影響，上訴論旨，求予廢棄，即有理由，並因此部分事證有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決關於「各項耗竭及攤提」暨「免稅所得」部分廢棄，發回原審更為適法之裁判。六、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　年　　1　　月　　15　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　吳　東　都法官　姜　素　娥法官　許　金　釵法官　楊　惠　欽以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　104　年　　1　　月　　15　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第5號

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