104年度判字第504號｜行政：贈與稅｜裁判日期：104 年 09 月 10 日

最　高　行　政　法　院　判　決 104年度判字第504號上訴人　陳怡君訴訟代理人　蕭仲達　會計師被上訴人　財政部中區國稅局代　表　人　許慈美上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國104年4月15日臺中高等行政法院103年度訴字第522號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣贈與人劉錦華於民國96年間結購外匯，無償存入陳榮盛、陳詩萍、陳佳莉及上訴人4人國外銀行帳戶，合計美金1,77 0,000元，折合新臺幣（下同）58,423,950元，涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，未依規定申報贈與稅，經被上訴人查獲，審理違章成立，除核定劉錦華96年度贈與總額58,423,950元，贈與淨額57,313,950元，應納稅額19,879,775元，並裁處罰鍰19,879,775元。劉錦華不服，循序申請復查、訴願、行政訴訟遞遭駁回，提起上訴，經本院102年度判字第623號判決上訴駁回確定。因劉錦華未依復查決定之應納稅額繳納半數或提供相當之擔保，經被上訴人移送強制執行，又因贈與人劉錦華之財產顯不足以清償全部贈與稅額，遂就未徵起之稅款計17,055,712元（應納稅額19,879,775元－經執行徵起2,824,063元），以102年4月29日中區國稅沙鹿營所第1020452437C號函（含贈與稅繳款書，下稱原處分）改以受贈人為納稅義務人，並按受贈財產價值比例，核定上訴人應納之贈與稅額6,650,022元。上訴人不服，循序申請復查，提起訴願及行政訴訟，案經原審法院判決駁回，遂依法提起上訴。二、上訴人起訴主張：（一）上訴人並非劉錦華之子女，劉錦華雖7次共匯款美金690,000元予上訴人，本欲做為投資美國房地產之用，嗣因美國發生雷曼兄弟倒閉及房地產泡沫之金融危機，劉錦華投資夢醒，上訴人已依其請求將該資金於97年10月22日至12月10日陸續匯還，上訴人既未保有上開資金，足證劉錦華匯予上訴人上開資金並非無償贈與，渠等兩人間之贈與行為並不存在，上訴人即非劉錦華上開資金之受贈人，自非遺產及贈與稅法第7條第1項但書所欲規範之對象，被上訴人執此改課上訴人贈與稅，實有違反禁止不當連結之違法。（二）劉錦華尚有大億紡織股份有限公司（下稱大億公司）股權可供強制執行，且該公司為非上市、上櫃公司，亦非公開發行股票之公司，其股份在市場上不具流通性，要拍賣本屬不易，並非不得強制執行或拍賣無實益，故無被上訴人所辯稱劉錦華「在中華民國境內已無財產可供執行」之情形。（三）劉錦華於收受被上訴人98年7月30日函後，為避免遭補徵贈與稅，乃將上訴人匯回後之資金用以清償陳金火之繼承人，此情非得已，並非被上訴人所稱劉錦華有脫產行為；又陳金火之繼承人於取得劉錦華償還之款後，亦用以清償陳金火積欠之贈與稅，始終無脫產之情形，自無遺產及贈與稅法第7條所欲規範之情事。（四）上訴人嗣後向大億公司取得102年度營利事業所得稅結算申報書，從資產負債表觀之，鑑定人昊陽資產評價有限公司（下稱昊陽公司）似以大億公司帳列股東往來借方餘額108,160,000元無法收回為由，作為折價基礎，倘如此，被上訴人應令大億公司將股東往來沖銷轉列呆帳損失，以減少股東權益，否則，仍難謂大億公司並無價值可言等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。三、被上訴人則以：（一）贈與人劉錦華96年度贈與稅及罰鍰事件，嗣經本院102年度判字第623號判決駁回確定在案，課稅處分之合法性已有實質確定力，課稅處分內容之當事人均應受其拘束，即劉錦華96年度贈與稅事件所為之補稅處分，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在。本件被上訴人以贈與人劉錦華96年度贈與稅額逾繳納期限仍未繳納，乃移送行政執行署執行，經估算劉錦華之財產尚不足以清償贈與稅款，依遺產及贈與稅法第7條規定、財政部75年6月19日台財稅第7549653號函（下稱財政部75年6月19日函釋）、86年7月24日台財稅第861905780號函（下稱財政部86年7月24日函釋）及93年12月23日台財稅字第09304567810號函釋（下稱財政部93年12月23日函釋）意旨，改以受贈人（即上訴人）為納稅義務人，並按受贈比例發單補徵贈與稅額，並無不合。（二）大億公司自84年起迄今已停業多年，綜觀該公司整體資金流向，陳金火及劉錦華之資金透過公司作帳及資金安排，最終財產仍流向陳金火之第2代或第3代，而劉錦華僅持有被掏空之大億公司股權。又因大億公司為家族公司，其收回對大股東鉅額債權之可能性非常渺茫，則劉錦華既為該公司之大股東，又是公司之主要債務人，在公司收回債權之可能性極低之情形下，衡諸經驗法則，理性投資人應無購買該公司股票之可能，足見大億公司股東權益淨值雖高達106,136,585元，每股價值115.37元，而依劉錦華持有之580,772股計算為67,003,666元，但顯已難以變現以資清償全部贈與稅款。（三）贈與人劉錦華96年度贈與稅額逾繳納期限仍未繳納，經被上訴人所屬沙鹿稽徵所（下稱沙鹿稽徵所）移送法務部行政執行署臺中分署（下稱臺中分署）執行，臺中分署102年10月2日中執平101年贈稅執特專字第00108628號函請昊陽公司針對劉錦華於大億公司股東權益價值評估略以：大億公司帳上股東權益淨值106,136,585元，股數920,000股，每股價值115.37元，大億公司於鑑價基準日折價後之每股價值為1.15元，故劉錦華持有58萬餘股之價值僅為670,000元，益證大億公司實質經濟價值已顯著減損。又大億公司股票經臺中分署103年3月13日實施第1次拍賣尚未拍定、103年3月27日第1次減價拍賣仍未拍定，該分署乃於103年4月22日中執平101年贈稅執特專字第00108628號函請沙鹿稽徵所表示是否申請核發執行憑證。因截至102年4月23日臺中分署計執行徵起2,756,615元，又劉錦華持有之大億公司股票顯已難以變現以資清償全部贈與稅款，經估算劉錦華之財產尚不足以清償贈與稅款，改以上訴人為納稅義務人，並按受贈比例發單補徵上訴人贈與稅額6,650,022元，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在（行政程序法第110條第3項參照）；另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而有效行政處分（前行政處分）之存在及內容，成為作成他行政處分（後行政處分）之前提要件時，前行政處分作成後，後行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎，後行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，後行政處分之受訴行政法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之（本院97年度判字第94號判決意旨參照）。經查被上訴人前依查得資料，以贈與人劉錦華於96年間結購外匯，無償存入陳榮盛、陳詩萍、陳佳莉及上訴人4人國外銀行帳戶共計17筆，合計美金1,770,000元（陳榮盛60,000美元、陳詩萍190,000美元、陳佳莉830,000美元及上訴人690,000美元），折合新臺幣58,423,950元，涉屬行為時（下同）遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，惟未依同法第24條規定申報贈與稅，經被上訴人審理違章成立，除核定贈與人劉錦華96年度贈與總額58,423,950元，贈與淨額57,313,950元，應納贈與稅額19,879,775元外，並按應納稅額加處1倍之罰鍰計19,879,775元，業經本院102年度判字第623號判決上訴駁回確定在案。次查，被上訴人對於贈與人劉錦華之上開補稅裁罰行政處分，並無行政程序法第111條所列無效事由，亦未經有權機關撤銷，其具有構成要件效力，揆諸前揭規定及說明，被上訴人應以之為行政處分之基礎，在非以之為訴訟對象之訴訟中，法院不得審查其合法性。換言之，本件上訴人既經被上訴人上開行政處分認定其為贈與人劉錦華系爭資金690,000美元之受贈人，被上訴人即應以之作為本件原處分（即改課上開贈與稅之納稅義務人之一）的基礎；且本件行政訴訟並非以被上訴人對於贈與人劉錦華之上開行政處分作為訴訟對象，原審法院依法自不得審查其合法性，且上訴人亦應受其拘束，而不得為相反之主張。從而，上訴人主張上訴人並非劉錦華之子女，劉錦華雖7次共匯款美金690,000元予上訴人，本欲做為投資美國房地產之用，嗣因美國發生雷曼兄弟倒閉及房地產泡沫之金融危機，劉錦華投資夢醒，上訴人已依其請求將該資金於97年10月22日至12月10日陸續匯還，被上訴人改課上訴人贈與稅，實有違反禁止不當連結之違法云云，顯有誤解，不足採取。（二）次按遺產及贈與稅法第7條、同法施行細則第5條規定及財政部75年6月19日、86 年7月24日、93年12月23日函釋意旨可知，贈與稅原則上以贈與人為納稅義務人，但若贈與人逾遺產及贈與稅法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行之情形時，稽徵機關即可依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，改以受贈人為納稅義務人。經查，贈與人劉錦華96年度贈與稅事件，原核定應納稅額19,879,775元，劉錦華於99年11月15日申請復查，因對復查決定應納稅額未繳納半數，依法提起訴願，經被上訴人依稅捐稽徵法第39條第2項第1款規定移送強制執行。惟劉錦華所有之大億公司股份及其他尚未拍賣之股票等財產，均不足以清償全部贈與稅款，經原審法院調取法務部行政執行署臺中分署系爭行政執行卷宗（原審卷49、50頁、104年4月1日言詞辯論筆錄第3-5頁，及原審法院另案卷第59、91頁）參照。因系爭贈與稅納稅義務人劉錦華業已逾繳納期限尚未繳納該稅款，且在中華民國境內已無財產可供執行，因本件受贈人有二人以上，故被上訴人就未徵起之稅款計17,055,712元，改以受贈人為納稅義務人，並按受贈財產價值比例（原處分一卷第77頁參照），核定上訴人應納之贈與稅額6,650,022元，揆諸前揭規定及說明，核無違誤。（三）上訴人主張：劉錦華於收受被上訴人98年7月30日函後，為避免遭補徵贈與稅，乃將上訴人匯回後之資金用以清償陳金火之繼承人，此情非得已，並非被上訴人所稱劉錦華有脫產行為；又陳金火之繼承人於取得劉錦華償還之款後，亦用以清償陳金火積欠之贈與稅，始終無脫產之情形，自無遺產及贈與稅法第7條所欲規範之情事云云。惟按，贈與稅原則上以贈與人為納稅義務人，但若贈與人逾遺產及贈與稅法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行之情形時，稽徵機關即可依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，改以受贈人為納稅義務人，該條款之適用經核與贈與後受贈人有無匯回贈與款項予贈與人，及贈與人於收受上開匯回款項後為如何之處分（即有無脫產），均無關連；且本件贈與人劉錦華確有逾遺產及贈與稅法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行之情形。（四）另查，上訴人主張其嗣後向大億公司取得102年度營利事業所得稅結算申報書，從資產負債表觀之，鑑定人昊陽公司似以大億公司帳列股東往來借方餘額108,160,000元無法收回為由，作為折價基礎，倘如此，被上訴人應令大億公司將股東往來沖銷轉列呆帳損失，以減少股東權益，否則，仍難謂大億公司並無價值可言云云。惟按所得稅法第49條及第71條第1項前段規定，有關大億公司股東往來之應收債權預計備抵呆帳提列呆帳損失之數額，及實際發生呆帳損失時之依法列報，均應由營利事業即大億公司本身於營利事業所得稅結算申報時，依所得稅法第49條規定，於上述期間自行申報，供稽徵機關審查核定，稅捐機關依法不能主動認列呆帳損失調整營利事業之債權，或令營利事業認列呆帳損失沖銷股東往來之債權。且大億公司對其帳上股東往來之債權會計科目，未預計備抵呆帳提列呆帳損失，係該公司本身對公司資產評價揭露之會計政策，及是否提報呆帳損失以計算申報營利事業課稅所得計徵稅款問題，核與該股東往來債權實際價值鑑價評估無涉。又股東往來之債權實際上是否仍存有價值，不能與申報營利事業所得稅之規定相提並論，該二者不能混同為一，後者營利事業應依上述規定為之，而前者應就該營利事業股東往來科目詳細審酌融通對象、對個別對象融通資金額度、資金融通原因、利息收取情形、融通貸出期間之久遠、有無擔保品之價值、債權人是否催收等情形，綜合判斷股東往來是否真實存在及其價值。上訴人此項主張將上開二者混同為一，顯有誤解，不足採取。綜上所述，上訴人主張俱非可採。本件贈與人劉錦華確有逾遺產及贈與稅法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行之情形，另因本件受贈人有二人以上，故原處分就未徵起之稅款計17,055,712元，改以受贈人為納稅義務人，並按受贈財產價值比例，核定上訴人應納之贈與稅額6,650,022元，依法核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回等語，資為其判斷之論據。五、上訴意旨略以：訴外人劉錦華自96年5月21日至8月13日，分7次匯款美金690,000元予上訴人，本欲做為投資美國房地產之用，嗣因美國發生史上最大金融危機，乃要求上訴人將其所欲投資美國房地產之資金匯回，上訴人已將資金於97年10月22日至12月10日陸續匯還，上訴人匯還資金之事實，被上訴人亦查明無誤。是以，雖被上訴人與劉錦華間就是否應課徵贈與稅有所爭執，因上訴人已將劉錦華資金返還，與該爭執即無關連，即上訴人為案外人，斷無令上訴人負擔他人間之租稅債務之理。又按遺產及贈與稅法第7條第1項但書雖規定贈與稅以受贈人為納稅義務人，但並未規範倘遭稅捐稽徵機關認定資金往來關係為贈與時，而原始納稅義務人於收到繳納稅捐通知書前，一方資金流入者已將資金返還他方資金流出者，一方資金流入者已無任何所得，是否仍應受該條項但書之規範，法無明文；惟依有所得始有納稅義務之稅捐課徵法理，本於租稅法定主義，本案應非該條項但書所欲涵攝者。再者，該條項但書規定，應係以稅捐稽徵機關核定贈與稅前，受領人未將資金返還他人而為連帶納稅義務人，方為適法。是以，上訴人已返還訴外人劉錦華之資金，並無任何所得，自非屬該條項但書規定之納稅義務人。被上訴人無法律上之原因，卻向上訴人請求租稅債權，本屬違法，原審法院未予糾正，亦未說明何以仍應適用遺產及贈與稅法第7條第1項但書規定，被上訴人可以向上訴人課徵稅捐，顯有判決不備理由之違背法令情事等語，求為判決廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。六、本院查：（一）按遺產及贈與稅法第7條規定：「（第1項）贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。三、死亡時贈與稅尚未核課。（第2項）依前項規定受贈人有2人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」同法施行細則第5條規定：「依本法第7條之規定，以受贈人為納稅義務人時，其應納稅額仍應按贈與人為納稅義務人時之規定計算之。」另按財政部75年6月19日函釋：「贈與稅納稅義務人由贈與人變更為受贈人時，請重新填發稅單，或就原發稅單（存查聯）更正納稅義務人名義及限繳日期，惟均須於核課期間內依法送達。」86年7月24日函釋：「遺產及贈與稅法第7條第1項規定……，所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第27條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益……等；又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』……。」93年12月23日函釋：「說明：二、贈與稅經移送強制執行後未受償部分，固符合『無財產可供強制執行』之要件，惟判斷『無財產可供強制執行』並不以移送強制執行取具債權憑證為必要，如經查贈與人已無任何財產，應即依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定辦理。三、又贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，依一般強制執行所需時間估算，俟執行完畢再就差額部分對受贈人課徵，如無逾核課期間之虞時，可俟執行完畢後，再就實際差額部分對受贈人課徵，以簡化稽徵手續；惟如有逾核課期間之虞時，應先行就差額部分估算對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，但補稅仍須受核課期間之限制。」查上開財政部函釋，係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；其內容係闡明法規之原意，核與遺產及贈與稅法相關規定無違，故上述函釋自得自原法規生效時日起生效，爰予援用（司法院釋字第287號解釋參照）。（二）查依上引遺產及贈與稅法第7條、同法施行細則第5條規定及財政部75年6月19日、86年7月24日、93年12月23日函釋意旨可知，贈與稅原則上以贈與人為納稅義務人，但若贈與人逾遺產及贈與稅法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行之情形時，稽徵機關即可依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，改以受贈人為納稅義務人。經查，贈與人劉錦華96年度贈與稅事件，原核定應納稅額19,879,775元，劉錦華於99年11月15日申請復查，因對復查決定應納稅額未繳納半數，依法提起訴願，經被上訴人依稅捐稽徵法第39條第2項第1款規定移送強制執行。惟劉錦華所有之大億公司股份及其他尚未拍賣之股票等財產，均不足以清償全部贈與稅款，經原審法院調取法務部行政執行署臺中分署系爭行政執行卷宗查明屬實在案。因系爭贈與稅納稅義務人劉錦華業已逾繳納期限尚未繳納該稅款，且在中華民國境內已無財產可供執行，因本件受贈人有2人以上，故被上訴人就未徵起之稅款計17,055,712元，改以受贈人為納稅義務人，並按受贈財產價值比例，核定上訴人應納之贈與稅額6,650,022元，原判決予以維持，揆諸前揭規定及說明，核無違誤。（三）次查上訴意旨雖主張：劉錦華自96年5月21日至8月13日，分7次匯款美金690,000元予上訴人，本欲做為投資美國房地產之用，嗣因美國發生史上最大金融危機，乃要求上訴人將其所欲投資美國房地產之資金匯回，上訴人已將資金於97年10月22日至12月10日陸續匯還，因上訴人已將劉錦華資金返還，斷無令上訴人負擔他人間之租稅債務之理云云。惟查贈與稅原則上以贈與人為納稅義務人，但若贈與人逾遺產及贈與稅法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行之情形時，稽徵機關即可依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，改以受贈人為納稅義務人，該條款之適用經核與贈與後受贈人有無匯回贈與款項予贈與人，及贈與人於收受上開匯回款項後為如何之處分（即有無脫產），均無關連；且本件贈與人劉錦華確有逾遺產及贈與稅法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行之情形，故原處分就未徵起之稅款計17,055,712元，改以受贈人為納稅義務人，並按受贈財產價值比例，核定上訴人應納之贈與稅額6,650,022元，依法核無違誤等由，業經原判決詳述其得心證理由，核與證據及論理法則均無違，上訴意旨仍對原判決指駁不採之事項再事爭執，核無足取。（四）又查贈與稅原則上以贈與人為納稅義務人，但若贈與人逾遺產及贈與稅法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行之情形時，稽徵機關即可依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，改以受贈人為納稅義務人，已如上述，此乃法律明文規定，該規定以一定條件下，改以受贈人為納稅義務人，無非以受贈人因贈與而取得財產利益，於贈與人無法繳清贈與稅時，自應由受有利益之受贈人代為繳納，以達國家徵收贈與稅在於平均社會財富之立法意旨。至受贈人於成立贈與後，尤其在稅捐機關調查基準日後所為之資金回流，僅屬另成立之新法律關係，並不影響稅法上原贈與法律關係之成立，亦不能以此主張受贈人已無所得而無遺產及贈與稅法第7條規定之適用，否則，將無從依法達成贈與稅之課稅目的。是以上訴意旨復以：遺產及贈與稅法第7條第1項但書雖規定贈與稅以受贈人為納稅義務人，但並未規範倘遭稅捐稽徵機關認定資金往來關係為贈與時，而原始納稅義務人於收到繳納稅捐通知書前，一方資金流入者已將資金返還他方資金流出者，一方資金流入者已無任何所得，是否仍應受該條項但書之規範，法無明文；惟依有所得始有納稅義務之稅捐課徵法理，本於租稅法定主義，本案應非該條項但書所欲涵攝者。故該條項但書規定，應係以稅捐稽徵機關核定贈與稅前，受領人未將資金返還他人而為連帶納稅義務人，方為適法。是以，上訴人已返還訴外人劉錦華之資金，並無任何所得，自非屬該條項但書規定之納稅義務人。被上訴人無法律上之原因，卻向上訴人請求租稅債權，本屬違法，原審法院未予糾正，亦未說明何以仍應適用遺產及贈與稅法第7條第1項但書規定，被上訴人可以向上訴人課徵稅捐，顯有判決不備理由之違背法令情事等語，依上開說明，核與遺產及贈與稅法立法本旨有違，自難採取。（五）綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，所適用之法規與本案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　年　　9　　月　　10　　日最高行政法院第三庭審判長法官　藍　獻　林法官　林　文　舟法官　姜　素　娥法官　胡　國　棟法官　廖　宏　明以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　104　年　　9　　月　　10　　日書記官　葛　雅　慎

最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第504號

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