最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第507號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 104年度判字第507號上訴人　凃錦樹訴訟代理人　張清富律師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國104年3月24日臺北高等行政法院103年度訴字第306號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人民國95年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依財政部賦稅署（下稱賦稅署）通報及查得資料，以：㈠日華投資企業股份有限公司（下稱日華公司）與勁林爭青資產管理股份有限公司（下稱勁林爭青公司）於94年10月31日簽訂投資協議書，約定由日華公司負責標購廣正開發股份有限公司聯貸債權（下稱大廣三不良債權）暨後續債權物權化事宜，勁林爭青公司則負責仲介第三人以不低於新臺幣（下同）1,080,000,000元之價格向日華公司購買該聯貸債權或債權物權化後之不動產。嗣日華公司於95年5月24日開立面額25,096,730元支票予勁林爭青公司，該公司旋將支票存入勁林法律事務所（負責人為上訴人）之銀行帳戶，供上訴人運用。被上訴人依臺灣臺南地方法院98年度金重訴字第1號刑事判決（下稱臺南地院刑事判決）審認之事實，認定上訴人係實際仲介買賣大廣三不良債權予日華公司之人，勁林爭青公司僅為其作為對外交易取得勞務報酬之工具，該公司取得之支票實為上訴人所支配，依實質課稅原則，其經濟利益應歸屬上訴人。㈡統一安聯人壽保險股份有限公司（96年5月8日起更名為安聯人壽保險股份有限公司，下稱統一安聯公司）於95年間給付上訴人仲介大廣三及另案深坑麗園會館等不良債權案之服務報酬合計33,124,256元，原配合上訴人之指示以勁林爭青公司為納稅義務人填發扣繳憑單，已坦承未按實填報及填發扣繳憑單在案。被上訴人據以核認上訴人95年度有取自日華公司及統一安聯公司佣金收入合計58,220,986元（25,096,730元＋33,124,256元），因上訴人未能提供證明所得額之帳簿文據，遂按95年度執行業務者一般經紀人費用率20％核定執行業務所得46,576,789元，併同短漏報之利息所得170元及財產交易所得合計2,396,927元，歸課核定上訴人95年度綜合所得總額49,188,634元、所得淨額48,595,960元，補徵應納稅額12,633,891元，並按所漏稅額15,022,850元裁罰0.2倍計3,004,570元。上訴人就執行業務所得46,576,789元及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，遂循序提起行政訴訟。經原判決駁回後（被上訴人於原審審理中將25,096,730元之所得類別由執行業務所得變更為其他所得），復行上訴。二、上訴人於原審起訴主張：㈠本稅部分：⑴報酬收入58,220,986元皆由勁林爭青公司分別與日華公司及統一安聯公司簽約並提供服務而收受，上開公司亦於支付時開立扣繳憑單，雖日華公司及統一安聯公司於100年6月改對上訴人開立扣繳憑單，惟並不影響原簽約及收款人係勁林爭青公司之事實。準此，服務契約之簽約主體及受款人既皆為勁林爭青公司，則上開收入即屬勁林爭青公司所獲取而非上訴人，被上訴人以上訴人為課稅主體，顯有違誤，且有重覆課稅之違法。⑵日華公司及統一安聯公司分別支付25,096,730元、33,124,256元予勁林爭青公司，惟日華公司支付之款項中，已分配15,096,730元予訴外人何明憲，此部分應非勁林爭青公司或上訴人之收入。另臺灣高等法院臺南分院101年度金上重訴字第284號刑事判決㈠（下稱臺南高分院刑事判決）認定日華公司給付之款項屬上訴人之犯罪所得，被上訴人並因而轉正該部分所得屬性為「其他所得」，然倘屬不法所得，則日後可能遭判決沒收或負有民事返還及賠償義務，即非屬上訴人之收入，不應予以課稅。被上訴人若反於刑事判決之認定，將拆分予何明憲之15,096,730元認定為上訴人之收入，亦違反行政程序法第6條、第9條平等原則及禁止恣意原則。⑶依本院102年度判字第185號判決意旨，上訴人為協助勁林爭青公司向日華公司提供服務，確於95年度支付佣金28,000,000元予訴外人蘇俊嘉，故縱認上開收入為上訴人獲得，亦應先減除28,000,000元之佣金費用。另依臺南地院刑事判決意旨，上訴人為協助日華公司就其標得債權尋找買主事宜，就標得債權之抵押物進行設備維護、修繕、繳納欠稅、排除他人占用及消弭產權糾紛等支付鉅額費用，遠逾被上訴人所核之20％費用標準，被上訴人僅依執行業務者費用標準核定費用，即有違誤。再者縱認本件應依執行業務者費用標準核定其費用率，亦應依上訴人之律師身份核定費用率為30％，而非一般經紀人身份之費用率20％。㈡罰鍰部分：系爭報酬既由日華公司、統一安聯公司給付予勁林爭青公司，並先後開立扣繳憑單，自無法期待上訴人另行完成結算申報，上訴人就此所得並無漏報之故意過失，不應裁罰。縱認應予裁罰，依被上訴人核定之應納稅額18,768,464元，減除扣繳稅款5,932,885元及原補稅額201,688元後，應補稅款（即漏稅額）僅12,633,891元。被上訴人核認漏稅額15,022,852元，並裁罰0.2 倍3,004,570元，即有違誤。且日華公司、統一安聯公司於給付時確已開立發票及扣繳憑單在案，僅因開立對象有認知不同，要難認定扣繳義務人並未開立扣繳憑單。況上訴人因系爭交易取得收入之行為，無論係認定違反證券交易法或稅捐稽徵法，皆已進入刑事審理階段，依行政罰法第26條規定，本件僅得依刑事法律處罰，罰鍰應撤銷等語，求為「訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷」之判決。三、被上訴人則以：㈠本稅部分：⑴被上訴人原認定上訴人取自日華公司之25,096,730元部分為執行業務所得，惟依臺南高分院刑事判決之認定，上訴人與訴外人何明憲等人，為使勤美股份有限公司（下稱勤美公司）為不利益經營，藉由勁林爭青公司、齊林環球管理顧問股份有限公司（下稱齊林環球公司）等人頭公司，設計虛偽交易，先由日華公司以7.4億元取得大廣三不良債權後，再包裝成信託之受益權，以轉讓受益權方式出售，依次轉售予統一安聯公司、齊林環球公司，層層轉讓墊高賣價至18.5億元，再由勤美公司買受，藉以從中獲取不法利益，上訴人虛設勁林爭青公司並以其名義簽立投資協議書，作為朋分使勤美公司為不利益經營所獲不法利益之手段，故其取自日華公司之25,096,730元，應為不法所得，核屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，被上訴人審理中改變所得名稱，僅屬所得類別之轉換，爭點仍屬所得稅法第14條規定之各類所得，且所得額不變，同一性不變，於法並無不合。又勁林爭青公司收取日華公司開立之95年5月24日期、面額25,096,730元之支票後，隨即存入勁林法律事務所（負責人為上訴人）之銀行帳戶內，供上訴人運用而置於其支配力下而實現。被上訴人依實質課稅原則審認，於該所得實際返還前為上訴人之不法所得，並無違誤。此與勁林爭青公司於94年度取得之另2張支票（票號A0000000、面額20,000,000元；票號A0000000，面額2,250,000元）係直接背書存入第三人（何明憲、林秋曼）帳戶，尚難依實質課稅原則核認屬上訴人94年度可支配所得之情形有別。又系爭不法所得既歸類為其他所得，應由上訴人自行舉證相關成本費用，始能核實認定，且無成本費用推計規定之適用。上訴人主張其支付訴外人蘇俊嘉佣金28,000,000元應予核認費用云云，惟此部分事實及證據，上訴人於復查及訴願階段均未提出，於起訴時始提出此主張。雖本院102年度判字第185號判決認定蘇俊嘉確有28,000,000元所得，惟該款項之實際支付者究屬何人，仍有未明，尚難遽認為上訴人所支付。上訴人未提示任何證明文件供核，則所得應為25,096,730元，原處分按95年度執行業務者一般經紀人費用率20％核定執行業務所得20,077,384元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍應認定其他所得為20,077,384元。⑵統一安聯公司於95年間給付上訴人仲介大廣三及另案深坑麗園會館等不良債權案之服務報酬合計33,124,256元，原依上訴人之指示，以勁林爭青公司為納稅義務人填發扣繳憑單，嗣經賦稅署查獲未按實填報及填發扣繳憑單，並通報被上訴人依法核處在案，是系爭仲介報酬33,124,256元之實際所得人應為上訴人。上訴人為取得報酬而居間媒介統一安聯公司完成上開不良債權交易，屬民法之居間行為，而非律師職務之執行，上訴人雖因律師身份及高度法律專業知識而獲得統一安聯公司之信任，進而委以本件居間任務，實屬當事人締約時動機之考量，無從使居間契約轉變成僅得由律師執行之法律事務。㈡罰鍰部分：⑴上訴人漏報所得致有漏稅額，與所得稅法第110條第1項規定之構成要件合致。又綜合所得稅採自行申報制，有所得即應申報，查上訴人主導與執行系爭仲介事實，勁林爭青公司僅係其用以領取仲介佣金之人頭公司，並未提供實際服務，則相關報酬所得應歸屬上訴人，上訴人明知有此所得卻藉勁林爭青公司為規避，即有逃漏稅捐之故意，原處罰鍰並無違誤。又勁林爭青公司是否已辦理結算申報事宜，與本件上訴人應負擔之法定租稅義務無涉。⑵上訴人主張應減除扣繳稅款5,932,885元部分，其中3,312,442元係統一安聯公司給付佣金33,124,256元所含扣繳稅款，該公司原依上訴人指示，以勁林爭青公司為納稅義務人填發扣繳憑單，嗣更正扣繳申報改以上訴人為納稅義務人，惟此部分扣繳稅款於計算漏稅額時業已減除。另2,509,673元係日華公司給付佣金25,096,730元所含扣繳稅款，然該公司於給付系爭佣金時未依規定扣繳稅款，經賦稅署查獲通報被上訴人所屬大安分局限期責令扣繳義務人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，扣繳義務人雖已依規定期限補繳及補報，係在本件調查基準日（100年1月7日）之後，依賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋，系爭補繳扣繳稅款2,509,673元於計算漏稅額時不得減除。又不法所得並非屬應填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，其裁罰倍數應為0.5倍，惟原處分認本件屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，核認裁罰0.2倍，基於不利益變更禁止原則，仍應維持等語，資為抗辯。四、原判決係以：㈠本稅部分：⑴上訴人爭執之所得有2：其1為日華公司給付勁林爭青公司之服務報酬25,096,730元，此部分原處分認係仲介佣金，屬所得稅法第14條第1項第2類之執行業務所得，嗣被上訴人於訴訟中變更為犯罪所得並將之轉正所得類別為同法第14條第1項第10類之其他所得。其2為統一安聯公司給付勁林爭青公司之服務報酬33,124,256元，原處分亦認為仲介佣金，屬所得稅法第14條第1項第2類之執行業務所得。依行政訴訟法第125條第1項、第189條第1項規定，行政法院對行政機關之高權行為，本應就一切可能之觀點為審查，行政機關之追補理由既有助於法院發現客觀事實與法律，則其為處分時所持之理由雖不可採，但依其他理由認為合法時，行政法院亦應駁回原告之訴訟；行政機關所為理由之追補或變更，倘未改變其處分之同一性，不影響處分之本質與結果，基於訴訟經濟之觀點，自得准許之。又於稅務行政爭訟事件，實務上係採爭點主義，學說認為在不喪失作為原課稅處分之理由的「基本課稅要件事實之同一性」範圍內，可承認替換處分理由；實務見解亦認為被鎖定之特定收入，其收入種類之定性，原則上僅屬單純之法律適用議題，而非事實認定範圍之改變，並不違反爭點原則，並肯認稅捐稽徵機關得在訴訟中，將原認定之所得類別予以變更。原處分認定日華公司給付之25,096,730元為執行業務所得，於審理中，因臺南高分院刑事判決認定上開金額乃上訴人與訴外人何明憲共同設計虛偽交易、迂迴交易流程，藉以墊高交易價格，使勤美公司受不利益，屬違反證券交易法第171條第1項第2款規定之犯罪所得，被上訴人乃將之由「執行業務所得」轉正為「其他所得」，其課徵客體及課稅所得額均未變更，即係就「同一筆所得」性質為何所為之認定，仍不失就「同一爭點」所為認定，並未變更處分之同一性，亦未違爭點主義。⑵依上訴人於賦稅署及檢察官訊問時之供述，堪認勁林爭青公司、齊林環球公司均為上訴人實際操控之人頭公司。日華公司支付25,096,730元予勁林爭青公司係本諸彼等於94年10月31日簽訂之投資協議，由日華公司開立發票日95年5月24日、受款人為勁林爭青公司之支票給付，勁林爭青公司收受支票後即背書轉入上訴人為負責人之勁林法律事務所之銀行帳戶，並於同年月26日兌現，有投資協議書、支票正反面影本及勁林法律事務所合作金庫銀行帳戶交易明細表可稽，足見系爭交易實際經濟利益歸屬於上訴人。勁林爭青公司為上訴人虛設用以處理不良債權之公司，且依證人陳國雄於刑案中之證詞，大廣三案機電及設備維護事宜係勤美公司自行為之並非上訴人；此外並無證據顯示上訴人有支付何搬遷費用，難認上訴人有提供勞務之事實。又依投資協議約定獲利分配之方式，若有獲利係優先分配予勁林爭青公司，且勁林爭青公司所得分配之金額與日華公司約各半，日華公司之金額甚且較低，而若獲利分配之後尚有剩餘金額，餘款仍悉歸勁林爭青公司所有。二者獲利顯不對稱，對日華公司極為不利，甚不合理。另參證人黃志光於刑案中所稱，不良債權處理交易常情，仲介費約為成交金額之2％，若成交金額越高，仲介費比例會越低，本件依投資協議書，勁林爭青公司仲介統一安聯公司以1,080,000,000元受讓日華公司之受益權，則合理之仲介費約為21,600,000元，又系爭仲介事實依約定涵蓋範圍僅及於不良債權買賣，未包含至整個物業經營權部分，系爭服務費約150,000,000元即屬高於行情，顯不合理。復參酌勤美公司先於95年4月7日向訴外人徐錦泉購買大廣三B2，而齊林環球公司於95年7月6日始與統一安聯公司簽訂買賣契約書及統一安聯公司財務長蔡金生於刑案所稱，該公司一開始即決定買了再賣，又該公司以1,080,000,000元向日華公司取得受益權後，日華公司依法聲請強制執行，在第1次拍賣程序中即聲明承受該大廣三不動產全部，足見勤美公司於標購大廣三不良債權之初，即想要取得大廣三大樓之所有權。乃上訴人與勤美公司負責人何明憲約定，先利用勤美公司之子公司日華公司名義以745,168,168元標得大廣三不良債權後，再以1,080,000,000元價格售予統一安聯公司，再由該公司以1,390,000,000元出售予齊林環球公司，復由齊林環球公司以1,850,000,000元出售予勤美公司，藉此不合常規之交易安排，墊高交易價格，以掏空勤美公司資產，臺南高分院刑事判決亦同此認定。而依上訴人於刑案所述，日華公司於94年12月20日標售當日，並無法確定係以745,000,000元或880,000,000元得標，然於94年12月13日與統一安聯公司簽約即明定信託受益權轉售價格為1,080,000,000元，顯然系爭投資協議書係事後為了合理化金流情形所補作之形式書面，當事人間實質上無訂立協議書之真意，難謂有受領服務報酬之合法基礎。是上訴人虛設勁林爭青公司取得日華公司支付25,096,730元服務報酬之課稅經濟事實，既係上訴人與何明憲等人共同掏空勤美公司資產從中獲取之不法所得，應屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得。且不論所得人之收益係因何種行為而獲致，仍應予以課稅，尚不因其為不法所得而免徵，況上訴人既已取得該不法所得之支配權，該所得即屬實現，至於日後是否遭沒收或判決返還，均不影響上開所得於95年度實現之事實，僅生未來於實際返還後是否能循更正程序救濟之問題。上訴人又稱已將日華公司支付之25,096,730元中之15,096,730元分配予何明憲，該部分非屬其所得云云；然查25,096,730元之支票，係由日華公司開立，其到期日為95年5月24日，勁林爭青公司取得支票後隨即背書存入上訴人為負責人之勁林法律事務所之銀行帳戶並兌現，其中15,096,730元固於同年月29日轉匯入何明憲帳戶，惟依實質課稅原則，系爭所得（收入）既置於上訴人支配力下，所得即屬實現，被上訴人認系爭所得為上訴人不法所得，並無違誤。此與勁林爭青公司將其94年度取得之另2張支票（票號A0000000號、面額20,000,000元；票號A0000000號，面額2,250,000元）係直接背書存入第三人（何明憲、林秋曼）帳戶不同，被上訴人未將之認定為上訴人94年度之所得，自無不合。且臺南高分院刑事判決僅說明上訴人取得25,096,730元不法所得後，其中15,096,730元贓款流向何明憲，並非認定上訴人該部分不法所得僅10,000,000元，上訴人主張被上訴人將何明憲收取之款項15,096,730元認定為上訴人收入，違反平等原則、禁止恣意原則云云，並非可採。⑶統一安聯公司給付勁林爭青公司服務報酬33,124,256元部分之協議書係上訴人與統一安聯公司簽立，且上訴人與勁林爭青公司共同出具之指示付款聲明書均記載「根據本人與貴公司約定報酬協議書，本人已將報酬請求權移轉與勁林爭青公司（受讓人）……。」而統一安聯公司於99年7月23日出具函文說明「經重新整理並檢視該等交易相關之資料後，本公司應以凃錦樹律師為納稅義務人填發扣繳憑單，惟因當時承辦人員之疏忽，致依該指示付款聲明書所載之勁林爭青公司為納稅義務人而填發扣繳憑單。」等語。足認統一安聯公司支付報酬33,124,256元予上訴人係基於彼等間「上訴人提供服務且受領報酬」之約定（上訴人以勁林爭青公司名義受領統一安聯公司之給付如下：95年4月26 日支付深坑麗園會館案服務報酬10,059,623元；95年6月12 日、9月28日、10月2日共支付大廣三案服務報酬計23,064,633元，95年度合計支付33,124,256元）。而臺南高分院刑事判決依統一安聯公司不動產投資部門副總經理等相關職員之證述內容及行政院金融監督管理委員會裁處書等事證之調查結果，認定統一安聯公司會參與本件大廣三不良債權，乃係副總經理黃秋丸經凃錦樹介紹執行，純為投資獲利，尚無證據證明不法，亦認定統一安聯公司有投資不良債權交易，足認上訴人有提供勞務予統一安聯公司並以勁林爭青公司名義取得該公司支付之報酬33,124,256元，被上訴人認此部分係上訴人之執行業務所得，並無不合。⑷日華公司支付勁林爭青公司之25,096,730元，表面上係支付大廣三案件中之服務報酬，然該公司實際上並未提供任何服務，且有關大廣三大樓機電設備維護及占用戶之排除等事宜均係勤美公司自行處理，亦無證據顯示於過程中有支付搬遷費用，勤美公司支付予齊林環球公司之資金多有輾轉回流至何明憲及其掌控之銓遠公司帳戶等情形，實無法證明上開金額係用以支付服務報酬費用。況勤美公司接管大廣三大樓時，並非上訴人所稱已無占用戶問題之「乾淨、完整所有權」大樓，均足證明上訴人就大廣三大樓機電設備維護及占用戶之排除並無提供勞務乙節，業經臺南高分院刑事判決認定無訛，且上訴人就成本費用之支出未能舉證以實其說。另依原審另案100年度訴字第1579號判決之認定，訴外人蘇俊嘉自承蓮華顧問有限公司（下稱蓮華公司）與齊林環球公司、勁林爭青公司間並無實質交易關係，95年度該公司開立發票予齊林環球公司及勁林爭青公司，發票金額分別為26,666,666元及1,904,762元（均未含稅），完全係基於上訴人之作帳需要，核與臺南高分院刑事判決調查認定之事實相符。足證蓮華公司開立發票予「齊林環球公司」之佣金收入2,800萬元部分，自非屬上訴人以「勁林爭青公司」名義取得日華公司25,096,730元或統一安聯公司33,124,256元收入之成本及費用，上訴人主張其95年度支付蘇俊嘉佣金費用2,800萬元，應予扣除，自無足採。縱認上訴人主張支付蘇俊嘉佣金2,800萬元屬實，依成本收益配合原則，亦應將費用依收入比例分配於各年度，即上訴人因大廣三案所收取之佣金收入94年度為152,250,000 元、95年度為25,096,730元，合計177,346,730元，而支付蘇俊嘉之佣金費用，94年度2,000,000元、95年度28,000,000元，合計30,000,000元，則其費用率僅為17％，低於原處分所核之20％，且該部分所得為上訴人不法所得，並非執行業務所得，本無成本費用推計規定之適用，原處分依一般經紀人20％費用率核認，對上訴人應屬有利。另上訴人主張其為律師，就取自統一安聯公司收入33,124,256元部分，應適用30％費用率云云，惟依當時任職統一安聯公司之相關員工丁德雄、蔡耀宗（原名蔡金生）、車慧芬、張珠梨等人於上揭刑事案件偵審時之證詞，上訴人僅係仲介該公司買進及賣出不良債權商品，且該公司購買不良債權信託受益權之目的係為嗣後轉手賣出以賺取短期投資獲益，足證上訴人取自統一安聯公司之收入係其提供仲介勞務之報酬，完全無涉及協助大廣三不良債權物權化或提供斡旋等勞務，故上訴人上揭主張核無足採。㈡罰鍰部分：上訴人係實際提供勞務之人，卻透過所虛設之人頭公司勁林爭青公司作為其獲取不法利益及對外交易取得勞務報酬之工具，並將之作為所得歸屬對象，藉以規避該所得為其所有之事實，且未據實申報，致有漏稅額，自難謂無故意或過失。另行政罰法第26條第1項規定係一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定而受罰鍰之處罰，因刑罰之懲罰作用較強，依刑事法律處罰已足資警惕，即不再為行政罰鍰之處罰；且刑事法律處罰，由法院依法定程序為之，較符合正當法律程序，故應予優先適用。惟臺南高分院刑事判決係就上訴人犯證券交易法第171條第1項第2款使公司為不利益交易罪判刑，而臺灣臺北地方法院檢察署檢察官103年度偵字第14616號起訴書，係就上訴人涉犯商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪嫌及稅捐稽徵法第43條第1項幫助納稅義務人日華資產公司逃漏營業稅罪而提起公訴，與本件係因上訴人申報綜合所得稅時漏報所得而應遭裁罰並不相同，上訴人主張本件有行政罰法第26條規定之適用云云，顯不可採。再者，被上訴人計算漏稅額時已減除上訴人漏報取得統一安聯公司佣金收入之扣繳稅款3,312,425元及漏報利息所得之扣繳稅款17元，共減除3,312,442元，至上訴人漏報取得日華公司之收入之扣繳稅款2,509,673元部分，因扣繳義務人日華公司給付上開款項並未扣繳稅款及申報扣繳憑單，被上訴人所屬大安分局於100年5月24日令其補繳應扣未扣稅款2,509,673元並補報扣繳憑單，該公司雖依限於100年6月7日辦理，惟其補辦係於本件100年1 月7日進行調查之基準日之後，自不得予以減除，被上訴人據以裁罰，尚無違誤。另不法所得非屬應填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，其裁罰倍數原應為0.5倍，惟原處分以其屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，核認裁罰倍數為0.2倍，基於不利益變更禁止原則，應維持其裁罰0.2倍。㈢綜上所述，上訴人主張各節，均無可採，被上訴人所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠依所得稅法第8條規定，納稅義務人非經由所得稅法之各種典型經濟行為獲致所得，始能歸類為「其他所得」；倘納稅義務人因承攬或委任、居間等執行業務活動所獲取之報酬即屬「執行業務所得」。被上訴人就上訴人取自日華公司之25,096,730元部分，先以執行業務所得核課，嗣又改認定為不法所得，然前者屬有償契約行為，故無日後他人得否請求返還之疑慮；後者則屬於不當得利，日後可能遭請求返還，兩者法律事實落差極大，其實質要件及法律效果顯有不同，課稅依據及稅額之計算方式均不同。另將執行業務所得變更為不法所得，則上訴人是否有漏報之情事及申報上應受責難之程度是否有別，被上訴人即有重行裁量之必要，然其僅逕行變更事實認定，卻未就有無故意或過失、情節是否重大及應受責難之程度進行裁量，即有裁量怠惰之違法。又其於訴訟階段始進行轉換，亦將使「新罰鍰處分之裁處適當與否」未能經訴願階段審酌，即非適法。另被上訴人係以103年12月3日補充答辯狀為本件行政處分之轉換，由原先認定之執行業務所得改為其他所得，適用法條由所得稅法第14條第1項第2類改為同條項第10類；惟行政處分之轉換應由行政機關以行政處分為之，故被上訴人須踐行行政處分之程序及對外送達其意思表示，然其僅於訴訟中以言詞、書狀提出為防禦方法，而未作成轉換處分，難認合於行政處分轉換之效力。原判決認為本件處分變更前後，其課徵客體及課稅所得額均未變更，並未變更處分之同一性，亦未違反爭點主義，而得併予審究，顯有違行政程序法第116條規定及本院100年度判字第118號、98年度判字第514號、第1033號判決意旨，而有判決不適用法規之違背法令情事。㈡上訴人95年度另有相牽連之執行業務所得，亦因被上訴人所得種類適用錯誤，經原審另案以103年度訴字第1207號判決認定被上訴人之處分違法而撤銷，且因被上訴人未上訴而告確定，該判決對本案及被上訴人均有拘束力，原判決未慮及此而為與該判決相左之認定，即有判決不適用行政訴訟法第213條至第216條規定之違背法令情事。㈢原判決雖以實質課稅原則為由，認為應以收入之支配權歸屬認定所得人。惟其先認定25,096,730元係上訴人與何明憲共同掏空勤美公司之不法所得，即非上訴人獨得（即其中15,096,730元為何明憲不法所得）；嗣卻又將上訴人代收轉付之15,096,730元以上訴人已有支配權，而認定所得實現，據以認定該25,096,730元屬上訴人獨得之不法所得，顯有判決理由矛盾之違背法令。㈣上訴人確已給付佣金2,800萬元予蘇俊嘉，並經本院以103年度判字第185號判決認定無訛，原判決卻拒絕援用，另外認定蘇俊嘉（蓮華公司）與上訴人（勁林爭青公司）間並無實質交易，否認本件收入之分配，顯為與確定判決相左之認定，自有判決不適用行政訴訟法第213條至第216條之違背法令情事。又原判決認蘇俊嘉與上訴人間並無實質交易而否認有此筆費用，惟該資金流程既已明確，倘蘇俊嘉取得款項並非佣金，亦應認為屬蘇俊嘉與上訴人就系爭收入所為之分配，則更應自源頭認定該筆非屬上訴人之收入，即應先扣減2,800萬元後，始能按20％之費用率認定上訴人之所得額，原判決未依稅捐稽徵法第12條之1認定事實，顯有判決不適用法規之違背法令。㈤所得稅法上收入及成本之認列原則，於公司組織係採取「權責發生制＋成本收益配合原則」，對自然人則採取「收付實現制」。本件屬個人綜合所得稅，如有任何收入或費用，均應以收付實現制為原則，即以該年度實際收入減除實際支出計算，並無權責發生制或成本收益配合原則之適用，原判決任意採用成本收益配合原則，將上訴人實際分配之收入任意認定僅有17％，忽略上訴人當年度實際發生之成本及費用高達48％之事實，顯已違反司法院釋字第377號解釋所闡釋個人所得稅應採之收付實現制。㈥本件進入刑事偵查及訴訟程序之事實，係就「上訴人遭認定借用勁林爭青公司名義，協助不良債權之交易，以獲取收入」之行為而分別論以違反證券交易法、稅捐稽徵法及營業稅法等相關規定，而上揭同一行為經被上訴人補稅並裁處罰鍰在案，核與行政罰法第26條規定要件相符，原判決認同一行為遭訴追之罪名與行政罰不同，即認定非屬同一行為，顯係增加法律所無之限制，有判決適用法規不當之違法等語。六、本院查：壹、本稅部分：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類……第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。但告發或檢舉獎金、與證券商或銀行從事結構型商品交易之所得，除依第88條規定扣繳稅款外，不併計綜合所得總額。」行為時所得稅法第14條第1項第2類、第10類所明定。次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。……」為執行業務所得查核辦法第8條所明定。又「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，95年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用：……經紀人：㈠……㈡一般經紀人：20％。」亦經財政部96年3月7日台財稅字第09604517870號令核定在案。㈡經查，勁林爭青公司及齊林環球公司為上訴人虛設之人頭公司，作為其對外交易取得報酬之工具。而日華公司與勁林爭青公司於94年10月31日簽訂投資協議，約定由日華公司負責標購大廣三不良債權暨後續債權物權化事宜，勁林爭青公司則負責仲介第三人以不低於1,080,000,000元之價格，向日華公司購買該聯貸債權或債權物權化後之不動產事宜，勁林爭青公司因而取得日華公司於95年5月24日開立面額25,096,730元之支票後，隨即背書轉讓存入上訴人擔任負責人之勁林法律事務所之銀行帳戶供上訴人運用。另統一安聯公司於95年間給付上訴人仲介大廣三及另案深坑麗園會館等不良債權案之服務報酬合計33,124,256元，原配合上訴人之指示付款聲明書，以勁林爭青公司為納稅義務人填發扣繳憑單，嗣以書面坦承未按實填報及填發扣繳憑單並改以上訴人為納稅義務人填發扣繳憑單在案。被上訴人依實質課稅原則，核認上訴人95年度有取自日華公司及統一安聯公司佣金收入合計58,220,986元（25,096,730元＋33,124,256元），因上訴人未能提供證明所得額之帳簿文據，遂按95年度執行業務者一般經紀人費用率20％核定執行業務所得46,576,789元【58,220,986×（1-20％）】，併同短漏報之利息所得170元及財產交易所得合計2,396,927元，除歸課核定上訴人95年度綜合所得總額49,188,634元，所得淨額48,595,960元，補徵應納稅額12,633,891元外，並按所漏稅額15,022,850元裁罰0.2倍計3,004,570元。嗣系爭日華公司給付之25,096,730元經臺南高分院刑事判決認定屬上訴人與訴外人何明憲設計虛偽交易，迂迴交易流程，以層層轉售逐步墊高交易價格之不合常規交易致他公司受不利益，而違反證券交易法規定之犯罪所得，被上訴人於原審審理期間，以無論係執行業務所得抑或不法所得，上訴人既有此部分所得均應依法申報繳稅，乃將此部分所得性質由執行業務所得轉正為不法所得等情，為原判決所確定之事實。原判決此部分事實之認定，核與卷證資料相符，無違證據法則，亦無悖司法院釋字第420號解釋及第685號解釋理由等意旨闡述之實質課稅原則。而無論係執行業務所得抑或不法所得，其課徵客體及課稅所得額均未變更，對所得人而言仍屬同筆所得，應屬所得屬性之認定歸屬範疇，與本院100年度判字第118號、98年度判字第514號、第1033號判決之個案事實不同，對於上訴人之權益無影響，原判決准予被上訴人將此部分所得性質由執行業務所得轉正為不法所得，自為法之所許。至行政程序法第116條有關行政處分轉換之規定，係指原有瑕疵之行政處分，可以包含另一新原處分，具備作成該另一新行政處分之實體法要件，此二行政處分可以達成相同之目的，行政機關依原有之程序及方式，得合法作成該另一新行政處分而言，與本件之所得屬性之轉正不同，上訴人指摘原判決違反行政程序法第116 條規定及本院100年度判字第118號、98年度判字第514號、第1033號判決意旨，而有判決不適用法規之違背法令情事，委無足取。上訴人又主張其95年度另有相牽連之執行業務所得，亦因被上訴人所得種類適用錯誤，經原審另案以103年度訴字第1207號判決認定被上訴人之處分違法而撤銷，且因被上訴人未上訴而告確定，該判決對本案及被上訴人均有拘束力，原判決未慮及此而為與該判決相左之認定，即有判決不適用行政訴訟法第213條至第216條規定之違背法令情事。然該案與本件之攻防方法不同，且僅為個案見解，其效力亦不及本案，上訴人此部分之主張亦無可取。㈢上訴人並不否認日華公司開立面額25,096,730元之支票已經由勁林爭青公司轉讓至其實際控管之勁林法律事務所之帳戶兌領，則被上訴人已盡上訴人有此所得之舉證責任，原判決亦依卷證資料並參酌刑事案件調查結果與臺南高分院刑事判決，據以認定上訴人與何明憲共同違反證券交易法之犯罪行為而獲取不法利益，系爭25,096,730元即為上訴人之犯罪所得，並非認定上開金額係上訴人與何明憲共同取得之犯罪所得。原判決亦就上訴人所為「其將上開金額中之15,096,730元於95年5月29日轉交予何明憲，故該15,096,730元非其所得」之主張如何不足採，已論述綦詳，並無先認定25,096,730元係上訴人與何明憲共同掏空勤美公司之不法所得，嗣卻又將上訴人代收轉付之15,096,760元以上訴人已有支配權，而認定所得實現，據以認定該25,096,730元屬上訴人獨得之不法所得之情事，上訴人主張原判決有判決理由矛盾之違背法令，顯屬誤會。㈣事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。原判決已依卷證資料論明統一安聯公司交付予勁林爭青公司之33,124,256元服務報酬，實為上訴人所得。另稅捐之核課固應由稽徵機關證明納稅義務人有所得之事實，然費用之扣抵係屬稅捐之減免事項，依法應由主張扣抵之納稅義務人負舉證責任。如所得人對其主張成本費用存在之事實不提出證據，或所提之證據未足為其主張事實之證明者，即應負擔依法定其所應歸屬之法律效果。而執行業務費用率標準係在納稅義務人未盡協力義務時，由稽徵機關依各行業抽樣調查結果抽象制定之各行業之通常標準，與各該行業各別業者實際可能發生之成本費用多寡無涉。原判決已就上訴人主張其曾支付佣金2,800萬元予蘇俊嘉並以本院102年度判字第185號判決為證乙節，論述該判決僅足證明上訴人支付2,800萬元予蘇俊嘉之事實（並非否認有此事實存在），然卻無足證明該給付確係上訴人為達成與統一安聯公司之勞務契約而支付，上訴人復未提出其他證據以資證明，此部分核屬原判決事實認定職權之行使，縱與上訴人之主張有異，亦難認原判決有違背法令之情事。上訴人以原判決拒絕援用本院102年度判字第185號判決而為與之相左之認定，自有判決不適用行政訴訟法第213條至第216條之違背法令情事，亦屬無據。上訴人再主張縱不認其支付2,800萬元予蘇俊嘉係屬費用之事實，亦應認為屬所得之分配，則該筆款項亦不應認為上訴人之所得，然亦未能舉證證明，亦非有理。㈤又原判決亦論明其認定上訴人並非以律師身份提供執行律師業務之勞務予統一安聯公司，而係以一般居間身份而提供勞務服務之依據及得心證之理由，上訴人仍主張應以律師身份依30％核減執行業務所得費用，無非重述其在原審業經提出而為原判決摒棄不採之主張，並執其個人歧異之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使，執詞指摘原判決未依稅捐稽徵法第12條之1認定事實，有判決不適用法規之違背法令，核無足採。另原判決雖依成本收益配合原則，論述縱使上訴人主張支付2,800萬元佣金予蘇俊嘉係屬費用之事實，亦應將費用依收入比例分配於各年度乙節，其真意無非係說明其維持被上訴人以20％核定費用率之原因，認為上訴人因大廣三案收受之全部佣金及支付之費用應全部合計後計算其費用率，再與法定之費用率比較，用以說明其實際支付之費用率低於原處分所核20％費用率，且不法所得並無前述成本費用推計規定之適用，上訴人既無法證明其實際支出之費用，原處分依一般經紀人20％費用率核認，對上訴人亦屬有利。上訴人主張原判決忽略其當年度實際發生之成本及費用高達48％之事實，違反司法院釋字第377號解釋所闡釋個人所得稅應採之收付實現制，亦屬無據。㈥綜上所述，原判決維持被上訴人所為本稅之核定，並無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由。貳、罰鍰部分：㈠按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項分別定有明文。次按「五、納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部（註：財政部）82年11月3日台財稅第821501458號函規定之調查基準日短漏之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」亦經賦稅署以96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋在案。該函釋係賦稅署就所得稅法第110條第1項所定漏稅額計算之細節性及技術性說明，無違母法之規定，且與法律保留原則無違，被上訴人自得以之為本件裁罰漏稅額計算之依據。又「短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，……處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，……處所漏稅額0.2倍之罰鍰。短漏報屬前2點以外之所得，……處所漏稅額0.5倍之罰鍰。……」為行為時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分所規定。而上開裁罰倍數參考表係財政部為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就各種稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已填報扣免繳憑單及股利憑單、短漏報所得是否屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，核屬有據。㈡現行綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實報繳，有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。又納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，是納稅義務人有能力加以注意。如因故意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。原判決以上訴人係實際取得所得之人，竟透過其虛設之勁林爭青人頭公司作為獲取不法利益及對外交易取得勞務報酬之工具，並以之為所得歸屬對象，藉以規避其取得所得之事實，並未據實申報，致有漏稅額，自難謂無故意或過失，屬事實認定之職權行使，與法尚無不合。另臺南高分院刑事判決係以上訴人犯證券交易法第171條第1項第2款使公司為不利益交易罪判刑，而臺灣臺北地方法院檢察署檢察官103年度偵字第14616號起訴書，係就上訴人涉犯商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪嫌及稅捐稽徵法第43條第1項幫助納稅義務人（日華資產公司）逃漏稅捐（營業稅）罪而提起公訴，本件被上訴人係以上訴人申報綜合所得稅卻漏報所得而裁罰，彼等間之行為態樣不同，並無行政罰法第26條第1項規定之適用等情，業據原判決論述在案，上訴人仍執陳詞指摘，無非對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，要難謂原判決有違背法令之情形。㈢被上訴人計算漏稅額時已減除上訴人漏報取自統一安聯公司佣金收入之扣繳稅款3,312,425元及利息所得之扣繳稅款17 元，共減除扣繳稅款3,312,442元。至日華公司支付25,096,730元並未扣繳稅款及申報扣繳憑單，被上訴人所屬大安分局於100年5月24日做成責令補繳應扣未扣稅款2,509,673元並補報扣繳憑單之處分，日華公司雖已於100年6月7日辦理，惟係於本件進行調查日100年1月7日之後，被上訴人據以認定上訴人漏稅違章行為於日華公司補辦扣繳前已成立，其漏稅額已確定，是本件計算漏稅額時，自不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款，尚無違誤。而不法所得非屬應填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，其裁罰倍數原應為0.5倍，被上訴人核認裁罰倍數為0.2倍，基於不利益變更禁止原則，應維持裁罰倍數為0.2倍乙節，原判決並已述明其理由及依據，亦無違誤。叁、綜上所述，原判決認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當、理由矛盾等違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　年　　9　　月　　10　　日最高行政法院第三庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　林　文　舟法官　胡　國　棟法官　姜　素　娥以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　104　年　　9　　月　　10　　日書記官　賀　瑞　鸞

最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第507號

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