最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第513號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 104年度判字第513號上訴人　陳昭如訴訟代理人　李育昇律師被上訴人　財政部南區國稅局代　表　人　洪吉山上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年4月23日高雄高等行政法院101年度訴字第498號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄。訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷。第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。理由一、上訴人分別於民國97年8月22日、98年7月21日與中國信託商業銀行股份有限公司(下稱中國信託銀行)簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託期間為1年，將其所持有聯德電子股份有限公司(下稱聯德公司)股票1,600,000股、3,500,000股移轉予受託人中國信託銀行，作為信託之原始信託財產，以其親友陳映延等人為信託財產孳息之共同受益人，並辦理贈與稅申報經核定在案。嗣被上訴人依資料查得，上開信託契約簽訂當時，受益人之孳息利益已可得確定，該營利所得仍屬上訴人之所得，爰將聯德公司開立分配予受託人信託專戶之96年度(給付年度為97年)、97年度(給付年度為98年)營利所得新臺幣(下同)7,214,196元、5,658,245元及可扣抵稅額1,642,985元、806,742元，改歸課上訴人，併課其97、98年度綜合所得稅，核定補徵稅額1,242,694元、1,353,091元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院101年度訴字第498號判決(下稱原判決)駁回。上訴人仍不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)，或發回原審法院。二、上訴人起訴主張略以： (一)財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋(下稱財政部100年5月6日令釋)第2點、第3點逕自將信託財產發生之收入調整歸課委託人綜合所得稅，並溯及既往，於該令釋發布日以前之信託行為亦有適用，且該令釋發布後成立信託契約者，除補稅外，並應依所得稅法第110條規定處罰。惟於財政部發布該令釋前，並無任何相關之法令依據，則溯及適用於過去尚未確定之案件，而使已趨於安定之稅捐稽徵法律關係，因該令釋而遭被上訴人遽以認定為「一般贈與」，該孳息屬上訴人之所得，而依實質課稅原則，將系爭營利所得改歸課上訴人，併課其綜合所得稅，增加其負擔。該令釋逕自將上開信託財產發生之收入調整歸課委託人綜合所得稅，除顯與租稅法定主義、信賴保護原則及司法院釋字第525號解釋意旨相悖外，更已直接違反稅捐稽徵法第1條之1第1項至第3項規定，則依中央法規標準法第11條規定，該令釋既因牴觸法律而無效，且該令釋適用結果亦非有利納稅義務人，對於上訴人97、98年度綜合所得稅案件應無適用餘地，被上訴人自不得繼續予以援用。 (二)上訴人分別於97年8月22日、98年7月21日與中國信託銀行簽訂信託契約，將所持有聯德公司股票1,600,000股、3,500,000股移轉予中國信託銀行，並完成信託登記，雙方約定信託期間產生之收益(包括股票股利、現金股利)，由中國信託銀行(即受託人)依信託契約分配予特定受益人，且依信託契約第7條第3款規定可知，上訴人所成立者係屬無保留指定受益人及分配、處分信託利益權利之信託。上訴人於簽訂信託契約之當時，亦已分別於97年8月26日及98年7月23日依遺產及贈與稅法第5條之1規定計算贈與金額，並向被上訴人完成信託贈與申報，且被上訴人於審理後，業已核發贈與稅免稅證明在案，足認上訴人對於「信託贈與」有客觀上具體表現之行為。在此類案件之申報，人民因信賴財政部94年5月24日台財稅字第09404527580號函釋(下稱財政部94年5月24日函釋)，而成立受益人特定，委託人無保留變更受益人權利類型之信託，應受信賴保護，財政部100年5月6日令釋涉及行政法令之變更，參酌司法院釋字第525號解釋意旨，應有信賴保護原則之適用。況上訴人於97年8月26日及98年7月23日申報贈與稅時，被上訴人教示之贈與稅申報應檢附文件中，並未包括應提供聯德公司股東常會議事錄(聯德公司為上市公司，相關股東常會議事錄內容均在公開資訊觀測站可得知，上訴人並未為不完全陳述)，而被上訴人逕於審理後核發贈與稅免稅證明書時，亦未要求上訴人補正提供上述資料，且未曾給予上訴人陳述機會，嗣後被上訴人竟以上訴人對於「重要事項……為不完全陳述」為由，認定上訴人有信賴不值得保護情形，逕依嗣後發布之財政部100年5月6日令釋重為核定補稅，改歸課上訴人綜合所得稅，補徵稅額金額高達1,242,694元、1,353,091元，顯有事實認定及適用法令錯誤之違誤。 (三)上訴人既已分別於97年8月22日及98年7月21日將系爭聯德公司股票移轉予中國信託銀行，且因盈餘分派請求權係股票之從權利，依民法第295條規定，請求權隨同移轉予該銀行，故聯德公司分派98年現金股利時，係由中國信託銀行取得現金股利所有權，屬信託財產之一，即應依所得稅法第3條之2及第3條之4，由受益人併入當年度所得額課徵所得稅。況公司股東常會通過分配盈餘議案，各該股東尚不能得知何時公司實際派發股利或公告其派發股利之日期(分配基準日)，則上訴人與中國信託銀行簽訂信託契約之法律效力(信託效果)，不應受該公司股東常會通過分配盈餘議案而受影響。惟被上訴人逕以「該決議分配之盈餘於訂約時已明確」為由，認上訴人於聯德公司股東常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益契約，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人所得，應於所得發生年度依行為時(下同)所得稅法第14條第1項第1類規定課徵委託人綜合所得稅，乃將系爭盈餘改歸課核定上訴人97、98年度綜合所得稅，非但牴觸所得稅法第3條之2第1項及第3條之4第1項規定，亦與公司法分派盈餘過程之實務操作過程有所扞格，其所為之行政處分顯有違誤。 (四)上訴人分別於97年8月22日及98年7月21日辦理股票信託時，係依信託法相關規定辦理信託契約及信託事項之簽訂與執行，並遵照遺產及贈與稅法與所得稅法第5條之1規定履行申報義務，各項稅捐並經被上訴人核定在案。而上訴人分別於97年8月22日及98年7月21日所託付之信託財產尚不及於嗣後聯德公司所派發之現金股利7,214,196元、5,658,245元，且上訴人已善盡有關稅捐事實內容之誠實揭露義務，並依所得稅法第3條之2及第3條之4規定，於信託成立後，由信託受益人分別於97、98年度就信託財產之收入繳納所得稅在案。今被上訴人遽以財政部100年5月6日令釋為由，將聯德公司開立分配予受託信託專戶之97、98年度營利所得7,214,196元、 5,658,245元及可扣抵稅額1,642,985元、806,742元，改歸課上訴人，併課其97、98年度綜合所得稅，除與現行所得稅法、遺產及贈與稅法規定不符，增加上訴人法律所無之租稅負擔，顯違反稅捐稽徵法第11條之3規定，其所為行政處分應予撤銷等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分(含原核定處分)。三、被上訴人答辯略以： (一)財政部100年5月6日令釋僅係財政部基於中央財稅主管機關地位，依其職掌就個人簽訂本金自益、孳息他益之股票信託契約，相關課稅原則之適用所為之釋示，核屬闡明法規之原意，並指導所屬機關認定事實及適用法律之依據，並未逾越所得稅法暨遺產及贈與稅法課稅之範疇，亦無增加納稅義務人法定之納稅義務，難謂有違稅捐稽徵法第11條之3規定及租稅法律主義。且該令釋係僅就個人簽訂本金自益、孳息他益之股票信託，相關課稅原則之適用所為之釋示，被上訴人認為委託人係以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則認定之課稅構成要件事實為委託人先獲取該部分孳息，應依所得稅法第14條第1項規定歸課上訴人營利所得，縱該令釋發布前已生之行為，稽徵機關依實質課稅原則核課稅捐，亦無追溯既往之問題，而是還原並回歸事件之本質。 (二)上訴人97及98年度陸續於聯德公司股東常會決議分配盈餘後，即簽訂1年期孳息他益信託契約，其簽訂信託契約時，顯已知悉97及98年度分配盈餘之情，乃經事前規劃及安排，將其訂約時已可得確定獲配之股利，藉信託之名，改由其親友等人取得，即藉由信託之法律行為形式及現行稅法有關信託受益權價值計算無法反應實質贈與價值之漏洞，達成贈與孳息及規避贈與稅與所得稅負之真意，違反稅法誠實申報及繳納稅款之義務，並利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，以背離信託法制度之精神及遺產及贈與稅法第5 條之1立法目的，將實質上應按贈與標的交付日時價課徵之股利(現金及股票)，轉換成僅按信託標的的時價與現值差額課徵之信託孳息，意圖迂迴減少其原應負擔之贈與稅。究其實質，該決議分配之盈餘於訂約時已明確，尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理信託股票產生之收益，則上訴人以信託形式贈與該已明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事件關係及所產生之實質經濟利益為準，就具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，俾符合實質課稅之公平原則。從而被上訴人以系爭信託財產所產生之孳息所得已轉至受益人部分，應回歸課徵上訴人當年度綜合所得稅，註銷受益人孳息所得，尚無違誤。故本件被上訴人依據查得事證，將中國信託銀行於97及98年度交付予受益人由聯德公司所分配之營利所得7,214,196元、5,658,245元與可扣抵稅額1,642,985 元及806,742元，改歸課上訴人並併課其97、98年度綜合所得稅，並無不合。 (三)財政部100年5月6日令釋中有關「委託人尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額，再據以發單補徵」之綜合所得稅課稅處理原則，經查係財政部基於稅捐稽徵最高主管機關地位，本於職掌為利於執行稅捐稽徵法令，就補徵程序所作細節性及技術性之規定，未增加法律所無之限制，且基於實質課稅之精神、紛爭解決、避免稽徵程序紊亂等因素考量所發布之稽徵程序，亦符合司法院釋字第420、496、500號解釋意旨，並無牴觸租稅法定主義，且上訴人於歷次準備程序中均表示對此補退之課稅計算處理方式不爭執。再查，財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋針對分散所得之稅捐規避案件，亦有相類似補退稅之稽徵處理原則，並經本院以此爭點性質上係屬稅捐稽徵法律關係，非稅捐實體法律關係，「稅捐法律原則」之適用未必如此嚴格；又基於納稅義務人事前分散所得之稅捐逃漏(或規避)行為，使稅捐機關在不知情情況下，把此等「可扣抵稅額」發還受分散所得之人頭，致稅捐債權短收，如要稽徵機關再向溢領退稅款之人頭追回溢領之「可扣抵稅額」，則增加國家之稽徵作業成本；另類推適用民法第227條第2項「加害給付」之法理，稽徵機關即可要求分散所得者補繳溢退之稅款(本院100年度判字第780號、第829號、第830號及第831號判決意旨參照)。從而，本件同屬納稅義務人「稅捐規避」下產生之實質課稅轉正，就法理與稽徵程序並無不同，是本件以財政部100年5月6日令釋揭示之處理原則而計算其應補徵之稅額，並無違誤。類此案情之綜合所得稅行政救濟案件，業經本院102年度判字第501號及第578號判決「上訴駁回」確定在案、臺北高等行政法院102年度訴字第714號及第1193號判決「原告之訴駁回」在案等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。四、原判決駁回上訴人在第一審之訴，係以： (一)上訴人為持有聯德公司股票比例達5%以上之大股東，聯德公司之董事長陳銘智為其3親等之親屬，另有多位親屬陳俞樺、陳綉梅、陳銘源亦為聯德公司之大股東，其家族對聯德公司之經營具有重大之影響力。上訴人於知悉聯德公司分別於97年6月13日及98年6月19日召開股東常會決議分配盈餘後，始分別於97年8月22日及98年7月21日與中國信託銀行簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託期間均為1年，並將其持有聯德公司股票1,600,000股及3,500,000股移轉予受託人中國信託銀行，作為信託之原始信託財產，且以其親友陳映延等人為信託財產孳息之共同受益人，是該信託孳息於訂約時已屬委託人可得確定之孳息。嗣聯德公司依據前述股東會之決議分配盈餘，並無經臨時股東會為重大變更之情事。參以信託契約第7條第1款「本信託下信託財產之運用方式，悉由委託人以書面特定單獨之指示受託人為之，受託人就信託財產不具運用決定權」之約定，受託人僅得依委託人指示消極被動的為信託財產之管理或處分運用，而委託人之指示亦僅將訂約時已知可確定之股利分配予上開受益人，則前揭股利實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益。另依據被上訴人所提供97及98年度贈與稅申報及轉正核定計算表及綜合所得稅明細資料，上開信託行為使上訴人於贈與稅方面各產生433,901元、199,732元之稅捐利益，所得稅方面各產生1,242,694元、1,353,091元之稅捐利益。本件信託既不符合信託設立應為信託財產實質上之管理、使用或處分之目的與精神，且各該1年期信託之股利，於委託人移轉信託財產時已屬確定，並於短期內可得實現，縱形式上委託人另訂立信託契約，因該股利並非受託人依信託本旨之管理所產生，委託人雖以信託形式贈與該部分股利，其實質與委託人委任受託人領取股利再贈與受益人之情形並無不同，上訴人亦因此信託規劃產生明顯之稅捐利益，足認當事人之目的，僅在透過迂迴信託之行為，以達到其規避租稅負擔之目的，則該部分孳息理應回歸經濟實質而仍屬委託人之所得，於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅，則被上訴人以上述經濟實質之通常交易形式為課稅基礎，將聯德公司開立分配予受託人信託專戶之96年度(給付年度為97年)、97年度(給付年度為98年)之營利所得7,214,196元、5,658,245元及可扣抵稅額1,642,985元、806,742元，改歸課上訴人，併課上訴人97、98年度綜合所得稅，核定補徵稅額1,242,694元、1,353,091元，於法並無不合。(二)上訴人以上開稅捐規避方式所產生之稅捐債務自始存在，被上訴人於核課期間內，依法查核發現應徵之稅捐，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又依稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，若發現有應徵之稅捐者，稅捐機關仍應依法補徵，並無經核定確定案件不得重行處分之問題。則被上訴人查明上訴人有前述租稅規避之事實，乃依實質課稅原則，按所得稅法第14條第1項第1類規定核定補稅，其事實認定及適用法律，並無不合。 (三)財政部100年5月6日令釋內容，係在闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨，僅係關於股票孳息他益信託應如何課徵稅捐就相關可能發生之事實予以釋示，且其所表示應依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生收益之認定之見解，並未誤解所得稅法及信託行為之租稅法律構成要件規範之意旨，難謂有限縮租稅法律之適用範圍，亦無溯及既往之問題，並未使納稅義務人因該令釋額外增加法律所規定之納稅義務，與法律優位原則及法律保留原則無違。而上訴人所引財政部94年5月24日函釋，係指實質信託行為，受益人所受孳息應列為受益人營利所得，與財政部100年5月6日令釋係對於以信託形式規避稅捐行為所為解釋，迥不相侔。則財政部於100年5月6日令釋前，既未曾就類此規避稅捐之信託行為課稅案件發布函釋，尚無「變更已發布解釋函令之法令見解」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，並未違反稅捐稽徵法第1條之1規定。況本件係依所得稅法第14條第1項第1類規定作為處分之依據，而非逕依財政部100年5月6日令釋為之。 (四)上訴人雖就「信託孳息」申報贈與稅並經被上訴人核定，然其於申報贈與稅時，並未揭露就系爭股利於簽訂信託契約時即已明確或可得確定之重大事項，致被上訴人依其提供之申報資料，作成核課贈與稅處分或贈與稅免稅證明書，自係符合行政程序法第119條第2款規定「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之要件；嗣因被上訴人查得上訴人藉信託之法律形式，以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，揆諸行政程序法第8條及第119條規定，自難謂上訴人有正當合理之信賴值得保護之情形。 (五)財政部100年5月6日令釋規定：「……二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：(一)綜合所得稅部分：委託人未申報或短漏報前開孳息者，稽徵機關計算委託人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額，再據以發單補徵並依所得稅法第110條規定辦理；各受益人申報地稽徵機關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅款作處理。」基於現行所得稅法制「二稅合一」之設計，股東分得之「可扣抵稅額」，從稅制上觀察其既是股東稅基之一部，構成計算稅額之基礎，同時也以「營利事業所得稅」之形式實質上由營利事業預先「暫繳」予稅捐機關，而後股東可以在其應納稅額中扣除此等已「暫繳」之稅額，按其餘額補繳，如果扣除結果為負數，還可向稅捐機關請求退稅。就此而言，該項「可扣抵稅額」實為股東納稅義務人應納稅額之一部，此等稅額原本已由營利事業代繳，但因為納稅義務人事前分散所得之稅捐逃漏(或規避)行為，使稅捐機關在不知情之情況下，又把此等暫扣款發還受分散所得之人頭，等於是因為可歸責於納稅義務人之加害債權行為，致稅捐債權有短收，若要稅捐機關再向溢領退稅款之人頭追回溢領之「可扣抵稅額」，則增加國家之稽徵作業成本(所得稅法制之所以規定由營利事業預先代繳，正是為了以較低之稽徵成本而提早取得財政收入)，加上納稅義務人與受分散所得之人頭間又原本存在內部協議，可據為調整其間權利義務之基礎，此時從「加害給付」之觀點，要求納稅義務人補繳稅捐機關誤退之「可扣抵稅額」稅款，乃是加害給付損害賠償請求權之行使，其規範基礎可以類推適用民法第227條第2項「加害給付」之規定，且因此等損害賠償債權仍可視為原來稅捐債務之延續，而依正常之稅捐稽徵程序課徵。但是若分散所得之安排，使稅捐機關自人頭處溢徵稅款時，即不宜用溢徵之稅款來抵分散所得者之應納稅款，因為這樣的作法實已侵犯到擔任人頭者之固有稅捐權益(參照本院100年度判字第780號判決意旨)。則上訴人簽訂孳息他益之信託契約之目的，僅在透過迂迴信託之行為，以達到其規避租稅負擔之目的，該部分孳息理應回歸經濟實質而仍屬委託人即上訴人之所得，於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅，是被上訴人以經濟實質之通常交易形式為課稅基礎，將聯德公司開立分配予受託人信託專戶之96年度(給付年度為97年)、97年度(給付年度為98年)之營利所得及相對應之可扣抵稅額自各該受益人轉正歸戶上訴人外，並依財政部100年5月6日令釋規定，加計以各受益人名義溢退之稅額(按本件尚無應扣除以各受益人名義溢繳之稅額之情形)，再據以發單補徵，於法尚無不合。 (六)綜上，被上訴人以上訴人之信託行為係租稅規避之安排，認信託契約分配予受益人之股利收入核屬上訴人之營利所得，改歸課上訴人，併課上訴人97、98年度綜合所得稅，核定補徵稅額1,242,694元、1,353,091元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合；上訴人訴請撤銷，為無理由等詞，為其判斷之基礎。五、本院核原判決固非無見，惟查： (一)按所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」及第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之……。」次按司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……」再按98年5 月13日增訂公布之稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定：「(第1項)涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。(第2項)稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」另所謂「稅捐規避」，係指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。從而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式(交易形式)，卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上，參諸司法院釋字第420號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。復按司法院釋字第705號解釋理由書闡釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範……。」且按財政部100年5月6日令釋：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：(一)綜合所得稅部分：委託人未申報或短漏報前開孳息者，稽徵機關計算委託人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額，再據以發單補徵並依所得稅法第110條規定辦理；各受益人申報地稽徵機關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅款作處理。……」惟按本院104年 7月份第2次庭長法官聯席會議決議：「納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利(股息、紅利)為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人者，觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現(本院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議參照)。故稽徵機關將該股利所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額，自受益人轉正歸戶為委託人之所得，併計核課其當年度之綜合所得稅，於法雖無不合，但受益人原依所得稅法第3條之4第1項規定就他益之孳息被歸課之所得稅，既因租稅客體對租稅主體之歸屬有誤，滋生溢繳稅額之情形，即應予以退還，而不能視同委託人已履行此部分稅額的繳納義務，或認此部分的租稅債務已因抵銷、免除或其他事由而消滅。是稽徵機關於補徵委託人之綜合所得稅時，逕予扣除受益人所溢繳稅額，顯係混淆不同的權利主體與租稅主體。至於因同一錯誤所滋生溢退稅額之情形，則屬受益人無股利所得歸戶原因而受退稅利益，應返還不當得利之問題，並非委託人之租稅債務，稽徵機關以加計受益人所溢退稅額的方式，向委託人追繳，無異自行將其對於受益人的不當得利返還請求權轉化成對委託人的租稅債權，顯然欠缺法律依據。從而財政部100 年5月6日令釋二、(一)就委託人綜合所得稅之補徵『尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額』部分，違反租稅法定主義，均非適法。」 (二)經查，本件上訴人與其親屬陳銘智、陳銘源、陳俞樺及陳綉梅均為聯德公司之大股東，其家族對聯德公司之經營具有重大之影響力。上訴人於知悉聯德公司分別於97年6月13日及 98年6月19日召開股東常會決議分配盈餘後，始分別於97年8月22日及98年7月21日與中國信託銀行簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託期間均為1年，並將其持有聯德公司股票1,600,000股及3,500,000股移轉予受託人中國信託銀行，作為信託之原始信託財產，且以其親友陳映延等人為信託財產孳息之共同受益人。嗣聯德公司依據前述股東會之決議分配盈餘，並無經臨時股東會為重大變更之情事。參以信託契約第7條第1款之約定，受託人僅得依委託人指示消極被動的為信託財產之管理或處分運用，而委託人之指示亦僅將訂約時已知可確定之股利分配予受益人，則系爭股利實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益。復依被上訴人所提供上訴人97及98年度贈與稅申報及轉正核定計算表、上訴人與受益人97及98年度綜合所得稅明細等資料，上開信託行為使上訴人於贈與稅方面各產生433,901元、199,732元之稅捐利益，所得稅方面各產生1,242,694元、1,353,091元之稅捐利益。本件信託既不符合信託設立應為信託財產實質上之管理、使用或處分之目的與精神，且各該1年期信託之股利，於委託人移轉信託財產時已屬確定，並於短期內可得實現，縱形式上委託人另訂立信託契約，因該股利並非受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，委託人雖以信託形式贈與該部分股利，其實質與委託人委任受託人領取股利再贈與受益人之情形並無不同，上訴人亦因此信託規劃產生明顯之稅捐利益，足認當事人之目的，僅在透過迂迴信託之行為，以達到其規避租稅負擔之目的，則該部分孳息理應回歸經濟實質而仍屬委託人之所得，於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅，為原審依法所確定之事實，則被上訴人以上述經濟實質之通常交易形式為課稅基礎，依實質課稅原則及稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，按所得稅法第14條第1項第1類規定核定補稅，其事實認定及適用法律，於法雖無不合。 (三)惟被上訴人將聯德公司開立分配予受託人信託專戶之96年度(給付年度為97年)、97年度(給付年度為98年)營利所得7,214,196元、5,658,245元及可扣抵稅額1,642,985元、806,742元，改歸課上訴人，併課其97、98年度綜合所得稅，核定補徵稅額1,242,694元、1,353,091元，被上訴人於補徵上訴人97年度綜合所得稅時，逕予扣除受益人所溢繳稅額，另於補徵上訴人98年度綜合所得稅時，逕予加計受益人所溢退稅額，揆諸前揭本院104年7月份第2次庭長法官聯席會議決議後段意旨，即有違誤。訴願決定及原判決未及適用前揭本院104年7月份第2次庭長法官聯席會議決議後段意旨，遞予維持，均有未合。上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，為有理由，爰由本院本於原審上開確定之事實，將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分(即復查決定)，由原處分機關另為適法之處分。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　年　　9　　月　　10　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　許　金　釵法官　劉　穎　怡法官　汪　漢　卿法官　吳　慧　娟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　104　年　　9　　月　　10　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第513號

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