最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第514號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 104年度判字第514號上訴人　陳銘源訴訟代理人　李育昇律師被上訴人　財政部南區國稅局代　表　人　洪吉山上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年4月23日高雄高等行政法院101年度訴字第499號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄。訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷。第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。理由一、上訴人於民國98年7月17日與中國信託商業銀行股份有限公司(下稱中國信託銀行)簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託期間為1年，將其所持有聯德電子股份有限公司(下稱聯德公司)股票2,770,000股移轉予受託人中國信託銀行，作為原始信託財產，並以其親友鄧碧琪、陳宜汶、張惠萍、陳頌哲、鄭慧真及劉森(下稱鄧碧琪等6人)為信託財產孳息之共同受益人，並辦理贈與稅申報經核定在案。嗣被上訴人依資料查得，上開信託契約簽訂當時，受益人之孳息利益已可得確定，該營利所得仍屬上訴人之所得，爰將聯德公司開立分配予受託人信託專戶之97年度(給付年度為98年)營利所得新臺幣(下同)4,478,094元及可扣抵稅額722,766元，改歸課上訴人，併課其98年度綜合所得稅，核定補徵稅額1,068,471元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院101年度訴字第499號判決(下稱原判決)駁回。上訴人仍不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)關於補徵稅額1,068,471元之處分，或發回原審法院。二、上訴人起訴主張略以： (一)財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋(下稱財政部100年5月6日令釋)將孳息自受益人轉正歸課委託人一節，於該令釋發布前並無任何相關之法令依據，且該令釋溯及適用於過去尚未確定之案件，使已趨於安定之稅捐稽徵法律關係遭被上訴人逕認為「一般贈與」，而認該孳息屬上訴人之所得，依實質課稅原則，將聯德公司開立分配與受託人信託專戶之97年度(給付年度為98年)營利所得4,478,094元及可扣抵稅額722,766元，改歸課上訴人，併課其98年度綜合所得說，核定補徵稅額1,068,471元，增加上訴人負擔。是財政部100年5月6日令釋除與租稅法定主義、信賴保護原則及司法院釋字第525號解釋意旨相悖外，更違反稅捐稽徵法第1條之1第1項至第3項規定，依中央法規標準法第11條規定，該令釋牴觸法律應為無效，且該令釋適用結果亦非有利納稅義務人，對於上訴人98年度綜合所得稅案件亦無適用餘地，被上訴人自不得繼續援用。 (二)上訴人於98年7月17日與中國信託銀行簽訂信託期間1年之本金自益、孳息他益之信託契約，依系爭信託契約第7條第3款規定，上訴人所成立者係屬無保留指定受益人及分配、處分信託利益權利之信託，並於同年7月23日依遺產及贈與稅法第5條之1規定計算贈與金額，且向被上訴人完成信託贈與申報，被上訴人審理後，業已核發贈與稅免說證明在案；而信託受益人亦於98年度依財政部94年5月24日台財稅字第09404527580號函釋(下稱財政部94年5月24日函釋)意旨繳納所得稅在案，足認上訴人對於「信託贈與」有客觀上具體表現之行為，而財政部100年5月6日令釋涉及行政法令之變更，參酌司法院釋字第525號解釋意旨，應有信賴保護原則之適用。況被上訴人教示之贈與稅申報應檢附文件中，並未包括應提供聯德公司股東常會議事錄(聯德公司為上市公司，相關股東常會議事錄內容均在公開資訊觀測站可得知，上訴人並未為不完全陳述)，且被上訴人於審理後核發贈與稅免稅證明書時，亦未要求上訴人補正提供上述資料，且未曾給予上訴人陳述機會，嗣後被上訴人竟以上訴人對於「重要事項……為不完全陳述」為由，認定上訴人有信賴不值得保護情形，逕依嗣後發布之財政部100年5月6日令釋重為核定補稅，改歸課上訴人綜合所得稅，補徵稅額金額1,068,471元，顯有事實認定及適用法令錯誤之違誤，其課稅處分應予撤銷。(三)上訴人於98年7月17日將聯德公司股票移轉予中國信託銀行，且因盈餘分派請求權係股票之從權利，依民法第295條規定，系爭盈餘分派請求權隨同移轉予中國信託銀行，故聯德公司分派98年度現金股利時，係由中國信託銀行取得現金股利所有權，屬信託財產之一，即應依所得稅法第3條之2及第3條之4，由受益人併入當年度所得額，課徵所得稅。惟被上訴人遽以行為時(下同)所得稅法第14條第1項第1類規定，將系爭盈餘改歸課核定上訴人98年度綜合所得稅補徵稅額1,068,471元，實有適用法令錯誤之違誤。又除非公司已實際派發股利或已公告其派發股利日期(分配基準日)之情形，各該股東始確認其盈餘分配之內容可得實現，如僅是公司股東常會通過分配盈餘議案，各該股東尚不能得知何時公司實際派發股利或公告其派發股利之日期(分配基準日)，則上訴人與中國信託銀行簽訂信託契約之法律效力(信託效果)，不應受該公司股東常會通過分配盈餘議案而受影響。聯德公司於98年9月3日將系爭現金股利分派予中國信託銀行，並由中國信託銀行依系爭信託契約主旨，交付信託財產予受益人鄧碧琪等6人，且依所得稅法第3條之2及第3條之4規定，已由受益人併入當年度所得額，課徵所得稅。惟被上訴人逕以「該決議分配之盈餘於訂約時已明確」為由，認上訴人於聯德公司股東常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益契約，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依所得稅法第14條第1項第1類規定課徵委託人綜合所得稅，乃將系爭盈餘改歸課核定上訴人98年度綜合所得稅，非但牴觸所得稅法第3條之2第1項及第3條之4第1項規定，亦與公司法分派盈餘過程之實務操作過程有所扞格，其所為之行政處分顯有違誤，應予撤銷。 (四)上訴人於98年7月17日辦理股票信託時，所託付之信託財產僅有聯德公司股票2,770,000股，尚不及於上訴人實際上從未取得之聯德公司於98年9月3日所派發之現金股利3,321,876元，且係依信託法相關規定辦理信託契約及信託事項之簽訂與執行，並遵照遺產及贈與稅法第5條之1規定履行申報義務，各項稅捐並經被上訴人核定在案。被上訴人遽以財政部100年5月6日令釋，將聯德公司開立分配予受託信託專戶之 97年度(給付年度為98年)營利所得4,478,094元及可扣抵稅額722,766元，改歸課上訴人，併課其98年度綜合所得稅，核定補徵稅額1,068,471元，除與現行所得稅法及遺產與贈與稅法規定不符，增加上訴人法律所無之租稅負擔，亦違反稅捐稽徵法第11條之3規定，其所為行政處分應予撤銷等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)關於補徵稅額1,068,471元部分。三、被上訴人答辯略以： (一)財政部100年5月6日令釋係闡明「藉信託之名、行分散所得之實」情形，依實質課稅原則認定之課稅構成要件事實為「信託孳息」，應依所得稅法第14條第1項第1類前段規定課徵綜合所得稅，是以該令釋發布前，稽徵機關即得依實質課稅原則核課稅捐，尚無追溯既往之問題。另財政部從未針對有關委託人將訂約時已明確或可得確定之盈餘，借信託形式贈與受益人部分發布解釋，自不生見解變更之問題。況100年5月6日令釋意旨在貫徹實質課說原則，防止贈與稅及所得稅逃漏及維持課稅公平所必要，納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，嗣稽徵機關於事後發現原核定稅捐處分確有短徵，為維持租稅公平之原則，當可依職權查得有關課稅之重要事實予以補徵，亦無涉信賴保護原則。 (二)聯德公司98年6月19日股東常會決議分配97年度現金股利1.199291元，旋依法規定於股東會後將訊息公告於臺灣證券交易所「公開資訊觀測站－公司股利分派情形」供投資人瀏覽，上訴人已知悉該公司分派97年度股利，乃於98年7月17日與中國信託銀行簽訂本金自益、孳息他益之1年期信託契約，將其所持有聯德公司股票2,770,000股移轉予受託人中國信託銀行，作為信託之原始信託財產，並以鄧碧琪等6人為信託財產孳息之共同受益人，且辦理贈與稅申報經核定在案。考其目的應在於現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值(以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低)，乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利。又系爭信託契約係於聯德公司98年6月19日股東常會決議分配97年度股利後始簽訂，上訴人訂約時可得確定原應由其本人獲配之股利，斯時受益人可得之孳息利益亦已明確，亦即聯德公司分派97年度股利，雖未實際實現而歸屬信託契約委託人，但已是隨即發生的利益，上訴人利用其資訊或控制權上的優勢，透過信託契約將之隱藏，利用信託契約分散與各受益人之間。是以，上訴人藉信託之名，以本金自益、孳息他益方式，將於簽約前已確定原由其本人享有之股利所得，改由鄧碧琪等6人取得，則上訴人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人中國信託銀行領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即上訴人採迂迴信託方式規避其原應負擔綜合所得稅之營利所得，及將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」致減輕贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，俾符合實質課稅之公平原則。被上訴人本於職權調查證據後亦認上訴人藉由信託契約的法律形式，將已預知短期內可得之孳息贈與鄧碧琪等6人，應認屬「稅捐規避」，於稅捐稽徵上自得無視於當事人所採取之行為形式，並以通常行為所對應之稅法構成要件所該當，而計算其所應負擔之租稅；從而，被上訴人以系爭信託財產所產生之孳息所得已轉至受益人部分，應回歸課徵上訴人綜合所得稅，註銷受益人孳息所得，自屬有據，尚無違誤。(三)財政部100年5月6日令釋中有關「委託人尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額，再據以發單補徵」之綜合所得稅課稅處理原則，係財政部基於稅捐稽徵最高主管機關地位，本於職掌為利於執行稅捐稽徵法令，就補徵程序所作細節性及技術性之規定，未增加法律所無之限制，且基於實質課稅之精神、紛爭解決、避免稽徵程序紊亂等因素考量所發布之稽徵程序，亦符合租稅法定主義，且上訴人於歷次準備程序中均表示對此補退之課稅計算處理方式不爭執。再查，財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋針對分散所得之稅捐規避案件，亦有相類似補退稅之稽徵處理原則，並經本院以此爭點性質上係屬稅捐稽徵法律關係，非稅捐實體法律關係，「稅捐法律原則」之適用未必如此嚴格；又基於納稅義務人事前分散所得之稅捐逃漏(或規避)行為，使稅捐機關在不知情情況下，把此等「可扣抵稅額」發還受分散所得之人頭，致稅捐債權短收，如要稽徵機關再向溢領退稅款之人頭追回溢領之「可扣抵稅額」，則增加國家之稽徵作業成本；另類推適用民法第227條第2項「加害給付」之法理，稽徵機關即可要求分散所得者補繳溢退之稅款(本院100年度判字第780號、第829號、第830號及第831號判決意旨參照)。是以，本件同屬納稅義務人「稅捐規避」下產生之實質課稅轉正，就法理與稽徵程序並無不同，是本件以財政部100年5月6日令釋揭示之處理原則而計算其應補徵之稅額，並無違誤。 (四)現行所得稅法制係採取「兩稅合一」之設計，因此在稽徵機關之稅基計算，取自營利事業之營利所得包含二部分，一為實際受分配之股利金額，一為營利事業依法分配予所得人之「可扣抵稅額」。本件既依實質課稅原則認定系爭股票孳息屬委託人即上訴人之所得，則稽徵機關將受益人申報之所得轉正歸屬於上訴人時，當然亦應將全部營利所得(包括「可扣抵稅額」在內)匯總後，併同轉正予上訴人，始為適法。故本件於計算上訴人本次應補稅額時，所加計以各受益人名義之溢退稅額合計433,302元(包括稽徵機關溢退稅額予鄧碧琪93,997元、張惠萍2,796元、陳頌哲32,350元、鄭慧真13,372元、陳宜汶78,565元及劉森212,222元)，全數均係出於系爭營利所得所含之可扣抵稅額。 (五)本院102年度判字第810號及第824號判決，皆是針對贈與稅事件所為之個案判決，與本件綜合所得稅之核課無涉。反之，類此本件案情之綜合所得稅行政救濟案件，業經本院102 年度判字第501號及第578號判決駁回確定在案、臺北高等行政法院102年度訴字第714號及第1193號判決駁回在案等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。四、原判決駁回上訴人在第一審之訴，係以： (一)上訴人持有聯德公司股票5,543,669股，持股比例6.14%，為聯德公司持股比例前10名之大股東，與聯德公司董事長陳銘智、董事李惠玉為2親等之親屬，於98年7月17日與中國信託銀行簽訂為期1年之股票本金自益、孳息他益信託契約，將其持有之聯德公司股票2,770,000股為信託之原始財產，以鄧碧琪等6人為受益人，將信託期間該原始財產所生之收益，贈與上開受益人，而上訴人係於知悉聯德公司上述98年6 月19日召開股東常會決議分配盈餘之內容後，始簽訂上開信託契約，該信託孳息於訂約時已屬委託人可得確定之孳息等情，為兩造所不爭執，復有中國信託銀行有價證券信託契約書及其附表、聯德公司98年4月21日董事及監察人資料、聯德公司於臺灣證券交易所公開資訊觀測站召開股東常會公告及決定分派股息及紅利或其他利益之基準日公告之公開資訊、鄧碧琪等6人之同意書等附於原處分卷可稽，應堪信實。 (二)依系爭信託契約第7條第1項「受託人對信託財產悉以委託人以書面特定單獨之指示受託人為之，受託人對信託財產不具運用決定權」之約定，受託人僅得依委託人指示消極被動的為信託財產之管理或處分運用，本件委託人之指示亦僅將訂約時已知可確定之股利分配予上開受益人，則前揭股利實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，亦堪認定。又上訴人因此信託行為於贈與稅及所得稅方面各產生112,187元及1,068,471元之稅捐利益，業據被上訴人提出本件信託所得轉正前後差異資料(被上訴人102年4月16日補充答辯狀)為憑，亦為上訴人所不爭，應信屬實。是本件信託既不符合信託設立應為信託財產實質上之管理、使用或處分之目的與精神，且該股利於委託人移轉信託財產時已屬確定，並於短期內可得實現，縱形式上委託人另訂立信託契約，因該股利並非受託人依信託本旨之管理所產生，委託人雖以信託形式贈與該部分股利，其實質與委託人委任受託人領取股利再贈與受益人之情形並無不同，上訴人亦因此信託規劃產生明顯之稅捐利益，足認當事人之目的，僅在透過迂迴信託之行為，以達到其規避租稅負擔之目的，則該部分孳息理應回歸經濟實質而仍屬委託人之所得，於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅。且上訴人為聯德公司之大股東，聯德公司之董事長陳銘智及董事李惠玉均為其2親等之親屬，另有多位親屬陳俞樺、陳綉梅、陳昭如亦為聯德公司之大股東，對聯德公司之經營具有重大之影響力，嗣聯德公司亦依據股東會之決議分配盈餘，並無經臨時股東會為重大變更之情事，則被上訴人以上述經濟實質之通常交易形式為課稅基礎，依所得稅法第5條第1項、第2項、第13條、第14條第1項第1類等規定為核課依據，核定補徵上訴人98年度稅額1,068,471元，於法並無不合。 (三)依改制前本院58年判字第31號判例意旨，上訴人以前開稅捐規避方式所產生之稅捐債務自始存在，被上訴人於核課期間內，依法查核發現應徵之稅捐，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又依稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，若發現有應徵之稅捐者，稅捐機關仍應依法補徵，並無經核定確定案件不得另為重行處分之問題。是被上訴人查明上訴人有前述租稅規避之事實，乃依實質課稅原則規定核定補稅，其事實認定及法律適用，並無不合。(四)財政部100年5月6日令釋僅係關於股票孳息他益信託應如何課徵稅捐，就相關可能發生之事實予以釋示，且其所表示應依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生收益之認定之見解，並未誤解所得稅法及信託行為之租稅法律構成要件規範之意旨，亦難謂有限縮租稅法律之適用範圍，並無溯及既往之問題，亦未使納稅義務人因該令釋額外增加法律所規定之納稅義務，與法律優位原則及法律保留原則無違。 (五)上訴人所引財政部94年5月24日函釋，係指實質信託行為，受益人所受孳息應列為受益人營利所得，與財政部100年5月6日令釋係對於以信託形式規避稅捐行為所為解釋，迥不相侔。則財政部於100年5月6日令釋前，既未曾就類此規避稅捐之信託行為課稅案件發布函釋，尚無「變更已發布解釋函令之法令見解」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，並未違反稅捐稽徵法第1條之1第2項、第3項之規定。 (六)本件上訴人雖就「信託孳息」申報贈與稅並經被上訴人所屬嘉義市分局核定，然上訴人於上開申報贈與稅時，並未揭露就系爭股利於簽訂系爭信託契約時即已明確或可得確定之重大事項，致被上訴人所屬嘉義分局依其提供之申報資料，作成核課贈與稅處分，自係符合行政程序法第119條第2款所規定「對重要事項為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之要件；嗣因被上訴人查得上訴人藉信託之法律形式，以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，自難謂上訴人有正當合理之信賴值得保護之情形。 (七)綜上，被上訴人以上訴人之信託行為係租稅規避之安排，認上訴人依系爭信託契約分配予受益人之股利收入核屬上訴人之營利所得，核增上訴人98年度營利所得4,478,094元及可扣抵稅額722,766元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合；上訴人訴請撤銷，為無理由等詞，為其判斷之基礎。五、本院核原判決固非無見，惟查： (一)按所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」及第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之……。」次按司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……」再按98年5 月13日增訂公布之稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定：「(第1項)涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。(第2項)稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」另所謂「稅捐規避」，係指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。從而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式(交易形式)，卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上，參諸司法院釋字第420號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。復按司法院釋字第705號解釋理由書闡釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範……。」且按財政部100年5月6日令釋：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：(一)綜合所得稅部分：委託人未申報或短漏報前開孳息者，稽徵機關計算委託人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額，再據以發單補徵並依所得稅法第110條規定辦理；各受益人申報地稽徵機關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅款作處理。……」惟按本院104年 7月份第2次庭長法官聯席會議決議：「納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利(股息、紅利)為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人者，觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現(本院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議參照)。故稽徵機關將該股利所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額，自受益人轉正歸戶為委託人之所得，併計核課其當年度之綜合所得稅，於法雖無不合，但受益人原依所得稅法第3條之4第1項規定就他益之孳息被歸課之所得稅，既因租稅客體對租稅主體之歸屬有誤，滋生溢繳稅額之情形，即應予以退還，而不能視同委託人已履行此部分稅額的繳納義務，或認此部分的租稅債務已因抵銷、免除或其他事由而消滅。是稽徵機關於補徵委託人之綜合所得稅時，逕予扣除受益人所溢繳稅額，顯係混淆不同的權利主體與租稅主體。至於因同一錯誤所滋生溢退稅額之情形，則屬受益人無股利所得歸戶原因而受退稅利益，應返還不當得利之問題，並非委託人之租稅債務，稽徵機關以加計受益人所溢退稅額的方式，向委託人追繳，無異自行將其對於受益人的不當得利返還請求權轉化成對委託人的租稅債權，顯然欠缺法律依據。從而財政部100 年5月6日令釋二、(一)就委託人綜合所得稅之補徵『尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額』部分，違反租稅法定主義，均非適法。」 (二)經查，本件上訴人為聯德公司之大股東，其親屬陳銘智及李惠玉各為聯德公司之董事長及董事，其家族對聯德公司之經營具有重大之影響力。上訴人於知悉聯德公司於98年6月19 日召開股東常會決議分配盈餘後，始於98年7月17日與中國信託銀行簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託期間為1年，並將其持有聯德公司股票2,770,000股移轉予受託人中國信託銀行，作為信託之原始信託財產，且以其親友鄧碧琪等6人為信託財產孳息之共同受益人。嗣聯德公司依據前述股東會之決議分配盈餘，並無經臨時股東會為重大變更之情事。參以信託契約第7條第1款之約定，受託人僅得依委託人指示消極被動的為信託財產之管理或處分運用，而委託人之指示亦僅將訂約時已知可確定之股利分配予受益人，則系爭股利實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益。復依被上訴人所提供上訴人98年度贈與稅申報及轉正核定計算表、上訴人與受益人98年度綜合所得稅明細等資料，上開信託行為使上訴人於贈與稅方面產生112,187元之稅捐利益，所得稅方面產生1,068,471元之稅捐利益。本件信託既不符合信託設立應為信託財產實質上之管理、使用或處分之目的與精神，且各該1年期信託之股利，於委託人移轉信託財產時已屬確定，並於短期內可得實現，縱形式上委託人另訂立信託契約，因該股利並非受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，委託人雖以信託形式贈與該部分股利，其實質與委託人委任受託人領取股利再贈與受益人之情形並無不同，上訴人亦因此信託規劃產生明顯之稅捐利益，足認當事人之目的，僅在透過迂迴信託之行為，以達到其規避租稅負擔之目的，則該部分孳息理應回歸經濟實質而仍屬委託人之所得，於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅，為原審依法所確定之事實，則被上訴人以上述經濟實質之通常交易形式為課稅基礎，依實質課稅原則及稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，按所得稅法第14條第1項第1類規定核定補稅，其事實認定及適用法律，於法雖無不合。 (三)惟被上訴人將聯德公司開立分配予受託人信託專戶之97年度(給付年度為98年)營利所得4,478,094元及可扣抵稅額722,766元，改歸課上訴人，併課其98年度綜合所得稅，核定補徵稅額1,068,471元，被上訴人於補徵上訴人98年度綜合所得稅時，逕予加計受益人所溢退稅額，揆諸前揭本院104年7月份第2次庭長法官聯席會議決議後段意旨，即有違誤。訴願決定及原判決未及適用前揭本院104年7月份第2次庭長法官聯席會議決議後段意旨，遞予維持，均有未合。上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，為有理由，爰由本院本於原審上開確定之事實，將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分( 即復查決定)，由原處分機關另為適法之處分。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　年　　9　　月　　10　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　許　金　釵法官　劉　穎　怡法官　汪　漢　卿法官　吳　慧　娟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　104　年　　9　　月　　10　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第514號

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