最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第542號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 104年度判字第542號上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳訴訟代理人　蔡昀庭被上訴人　陳宇光訴訟代理人　賴明陽會計師上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國102年12月 26日臺北高等行政法院102年度訴字第1403號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人及其配偶李筱晴於民國96年6月21日分別與兆豐國際商業銀行（下稱兆豐商銀）簽訂本金自益、孳息他益信託契約，信託期間均為1年，由渠等將持有之華擎科技股份有限公司（下稱華擎公司）股票各366,000股、156,000股移轉予受託人兆豐商銀，作為信託財產，並分別以陳義威、陳義陽、陳清信、丁秀華、蔡雨暘、蔡知鑑及蔡雨婷等7人為被上訴人之信託孳息受益人；及陳義陽、李月嬌及林能雪等3 人為被上訴人配偶李筱晴之信託孳息受益人。嗣上訴人以上開信託契約簽訂當時，受益人之孳息利益已可得確定，實際應屬委託人之所得，乃將兆豐商銀開立分配予受益人陳清信、丁秀華、蔡雨暘、蔡知鑑及蔡雨婷等5人之營利所得合計新臺幣（下同）8,838,608元、可扣抵稅額2,115,188元及受益人李月嬌與林能雪等2人之營利所得合計3,767,276元、可扣抵稅額901,556元，分別轉正歸戶予被上訴人及其配偶李筱晴，歸併核定被上訴人96年度綜合所得總額34,150,873元，所得淨額33,241,815元，補徵稅額3,000,417元。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於補徵綜合所得稅額逾2,025,610元部分，並駁回被上訴人其餘之訴，上訴人就原判決撤銷部分不服，遂提起本件上訴。二、被上訴人起訴主張：（一）系爭營利所得係兆豐商銀受託信託財產專戶依法開立股利憑單予信託受益人陳清信等人之所得，該等受益人均已申報綜合所得稅在案，上訴人依財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令（下稱財政部100 年5月6日令釋）規定，將受益人陳清信等人之溢退稅款974 ,807元，計入被上訴人應補繳之稅款，違反租稅法定主義，顯屬不當。（二）被上訴人依行為時有效之遺產及贈與稅法及財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函（下稱財政部94年2月23日函釋）之相關規定，已於簽訂信託契約時，依遺產及贈與稅法第10條之2規定計算贈與價值，據以申報贈與稅，且經上訴人核定並繳納贈與稅在案，符合稅捐稽徵法第34條第3項核課確定案件，且被上訴人依上開規定遵期完稅後，自得信賴本件已終結，確有信賴值得保護之情形，上訴人依上述財政部100年5月6日令釋，溯及適用被上訴人已核課確定之案件，以原處分補徵被上訴人綜合所得稅，違反稅捐稽徵法第1條之1第1項、第2項及第12條之1第3項規定，亦違反信賴保護原則。（三）又依財政部102年8月29日台財訴字第10213940020號訴願決定以：原處分機關僅以訴願人可由公開資訊觀測站知悉公司董事會決議盈餘分派案之訊息，即論斷訴願人就該盈餘於訂約時已明確或可得確定，恐非妥適，而將原處分(復查決定)撤銷，命原處分機關查明後另為處分，本件與上開案件情形相同，上訴人僅依華擎公司董事會公告即論斷被上訴人已知悉該公司將分配盈餘，即有不當，上訴人除應受財政部最新見解拘束外，並基於行政行為平等原則，原處分應予撤銷等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。三、上訴人則以：被上訴人及其配偶於96年6月21日與兆豐商銀簽訂孳息他益之信託契約，將所持有之上述華擎公司股票作為信託財產，並分別以陳義威等人為受益人。查華擎公司於96年4月19日召開董事會並公告董事會決議盈餘分派，發放股票股利；於96年4月20日公告96年6月26日召開股東常會，預擬配發現金股利18.37元/股，每股配發股利2.00元；嗣後本件分配之股利，確與華擎公司董事會決議分配之結果相合，被上訴人為華擎公司協理（公司高級職員），於知悉可確定獲配高額盈餘後，始於96年6月21日簽訂信託契約，足見被上訴人及其配偶係以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為課稅，俾符合實質課稅之公平原則。則系爭信託財產所產生之孳息所得已轉至受益人部分，應回歸課徵委託人綜合所得稅，註銷受益人孳息所得。從而，上訴人依據查得事證，將兆豐商銀開立分配予受益人之受託信託財產專戶之96年度營利所得改課被上訴人及其配偶營利所得各8,838,608元、3,767,276元及可扣抵稅額各2,115,188元、901,556元，並無不合。又本件信託契約受益人溢退稅額合計為974,807元，上訴人依上述財政部100年5月6日令釋規定，核定被上訴人應補稅額3,000,417元（全部應納稅額 12,148,539元－轉正後可扣抵稅額7,783,736元－已自繳稅額2,339,193元＋受益人溢退稅額974,807元），亦無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。四、原判決略以：（一）本件被上訴人及其配偶李筱晴於所持有之華擎公司股票經董事會決議可獲配股利後，始於96年6月 21日簽訂系爭信託契約，且被上訴人為華擎公司協理，參與該公司之營運，為依法應申報股權之內部經理人，與華擎公司關係密切，且華擎公司96年4月19日董事會決議分派95年度盈餘之訊息，於決議當日即予發布並公告於公開資訊觀測站，投資人均可知悉，被上訴人及其配偶自無不知之理，因此被上訴人形式上雖係以信託方式贈與孳息，實質上與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無二致，係迂迴藉由孳息他益信託方式，實質贈與系爭股利予受益人，藉以規避渠等就此營利所得原應負擔之綜合所得稅，並將應課徵贈與稅之贈與標的，由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」，以減輕贈與稅，故上訴人依渠等所為之經濟實質，將兆豐商銀開立分配予受益人之受託信託財產專戶之96年度營利所得予以調整，分別核定被上訴人及其配偶源自華擎公司之營利所得各8,838,608 元、3,767,276元及可扣抵稅額2,115,188元、901,556元，併計歸課被上訴人96年度綜合所得稅，即與租稅法定主義無違。（二）惟憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範（司法院釋字第705號解釋參照）。是以，財政部100年5月6日令釋係將原應由稅捐稽徵機關依公法上不當得利之法律關係，請求信託受益人返還之溢退稅額，因稽徵經濟之便宜，轉嫁由委託人負擔，而增加委託人法律上所無之租稅義務，與憲法第19條之租稅法定主義不符，應不予適用。故上訴人就查得被上訴人藉由信託契約而漏報其與配偶取自華擎公司之營利所得各8,838,608元、3,767,276元及可扣抵稅額2,115,188元、901,556元，依上述財政部100年5月6日令釋規定，加計納入信託受益人陳清信、丁秀華（為陳清信配偶，與陳清信同一申報戶）、蔡雨暘、蔡知鑑、蔡雨婷、李月嬌、林能雪之溢退稅額各135,858元、61,928元、 185,797元、184,328元、231,896元、175,000元，合計974,807元，核定被上訴人應補稅額為3,000,417元（全部應納稅額12,148,539元－轉正後可扣抵稅額7,783,736元－已自繳稅額2,339,193元＋受益人溢退稅額974,807元），即有違誤，被上訴人執以指摘違法，即堪採取等詞，為其判斷之基礎。五、本院查：（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。」所得稅法第14條第1項第1類定有明文。復按，「納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人者，觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現（本院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議參照）。故稽徵機關將該股利所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額，自受益人轉正歸戶為委託人之所得，併計核課其當年度之綜合所得稅，於法雖無不合，但受益人原依所得稅法第3條之4第1項規定就他益之孳息被歸課之所得稅，既因租稅客體對租稅主體之歸屬有誤，滋生溢繳稅額之情形，即應予以退還，而不能視同委託人已履行此部分稅額的繳納義務，或認此部分的租稅債務已因抵銷、免除或其他事由而消滅。是稽徵機關於補徵委託人之綜合所得稅時，逕予扣除受益人所溢繳稅額，顯係混淆不同的權利主體與租稅主體。至於因同一錯誤所滋生溢退稅額之情形，則屬受益人無股利所得歸戶原因而受退稅利益，應返還不當得利之問題，並非委託人之租稅債務，稽徵機關以加計受益人所溢退稅額的方式，向委託人追繳，無異自行將其對於受益人的不當得利返還請求權轉化成對委託人的租稅債權，顯然欠缺法律依據。從而財政部100年5月6日令釋二、（一）就委託人綜合所得稅之補徵「尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額」部分，違反租稅法定主義，均非適法。」有本院104年度7月份第2次庭長法官聯席會議決議可資參照。（二）經查，本件被上訴人及其配偶李筱晴於所持有之華擎公司股票經董事會決議可獲配股利後，於96年6月21日簽訂系爭信託契約，惟該股利係於系爭信託契約訂立時已可得確定而附隨於獲配股票，並非系爭信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分系爭股票所孳生，故被上訴人係藉由訂立系爭信託契約之外觀，而實質上將原應由被上訴人受配之系爭股利所得贈與受益人等情，為原審所依法確認之事實，則依實質課稅原則，上訴人將兆豐商銀開立分配予受益人之受託信託財產專戶之96年度營利所得予以調整，分別核定被上訴人及其配偶源自華擎公司之營利所得各8,838,608元、3,767,276元及可扣抵稅額2,115,188元、901,556元，併計歸課被上訴人96年度綜合所得稅，尚無不合；至於上訴人依財政部100年5月6日令釋，核定補徵稅額應加計本件信託契約受益人溢退稅額974,807元部分，原判決已敘明此部分溢退稅額，原應由稅捐稽徵機關依公法上不當得利之法律關係，請求信託受益人返還，上訴人依財政部100年5月6日令釋，為應稽徵經濟之便宜，轉嫁由委託人負擔，係增加委託人法律上所無之租稅義務，核無不合，故原判決不予適用前開令釋，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於補徵被上訴人974,807元（即受益人溢退稅額）稅額部分，尚無違誤。（三）上訴人雖主張被上訴人及其配偶取得華擎公司分配之股利，於申報綜合所得稅時，為避免適用較高累進稅率，減少其應納之所得稅，乃透過信託契約將上開股利贈與受益人，以分散該股利所得，而稅捐機關在不知情之情況下，溢退可扣抵稅額稅款予受益人，以加害給付觀點，應可將此對受益人之損害賠償債權，視為原稅捐債務之延續，且依實質課稅原則，將委託人與受益人視為一體，考量衡平原則，就稅捐債權之退回及追繳，於委託人應納稅額中一併增減核算云云，惟查，被上訴人之受益人原依所得稅法第3條之4第1項規定就他益之孳息被歸課之滋生之溢退稅額，其既係因租稅客體對租稅主體之歸屬有誤所致，則屬被上訴人之受益人無股利所得歸戶原因而受退稅利益，應返還不當得利之問題，並非被上訴人之租稅債務，故原判決認上訴人逕將此溢退稅額加計於被上訴人應納稅額，而予核定補徵，容有違誤，而撤銷關於補徵綜合所得稅額逾2,025,610元部分(即受益人溢退稅額974,807元部分）之訴願決定及原處分（復查決定），核無不合，上訴意旨指摘原判決有不適用法規及適用不當之違背法令情事，尚非可採。六、綜上所述，上訴人之主張尚非可採，原判決將關於補徵綜合所得稅額逾2,025,610元部分之訴願決定及原處分（復查決定）撤銷，尚無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　年　　9　　月　　17　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　許　金　釵法官　汪　漢　卿法官　劉　穎　怡以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　104　年　　9　　月　　17　　日書記官　吳　玫　瑩

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