104年度判字第544號｜行政：土地增值稅｜裁判日期：104 年 09 月 18 日

最　高　行　政　法　院　判　決 104年度判字第544號上訴人　劉昌崙魏麗娟劉文心劉正揚共同訴訟代理人　林聖彬　律師被上訴人　彰化縣地方稅務局代　表　人　邱森輝上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國104年5月20日臺中高等行政法院104年度訴字第52號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人等4人原共有坐落彰化縣員林鎮○○段1398、1409及1465地號等3筆土地（下稱系爭土地，民國101年辦理重劃之前各筆地號情形，詳如原判決附表所示），而於103年5月7 日將其中之1398地號及1409地號等2筆土地移轉予訴外人精品建設股份有限公司（下稱精品建設公司）；再於同年6月23日將1465地號土地移轉予訴外人聯大不動產股份有限公司（下稱聯大不動產公司），嗣合併向被上訴人所屬員林分局（下稱被上訴人員林分局）申報按一般用地稅率課徵土地增值稅，並主張系爭3筆土地均屬土地稅法第39條之2規定之農業用地，依該條第4項規定，應以89年土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，經被上訴人員林分局核認系爭土地均應按59年8月每平方公尺新臺幣（下同）48.4元之原規定地價，計算其漲價總數額，以一般用地稅率核課其土地增值稅各如原判決附表所示，上訴人等不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，提起本件行政訴訟，原起訴之聲明為：⒈先位聲明：⑴原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。⑵被上訴人應就系爭土地按89年1月28日當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，並將溢課之土地增值稅退還上訴人等。⒉備位聲明：被上訴人應就系爭土地，分別按95年及96年間過戶予上訴人劉昌崙時，當期之土地公告現值為前次移轉現值課徵土地增值稅，並將溢課之土地增值稅退還上訴人等。嗣為原審准許變更訴之聲明為：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷，經原審判決駁回。二、上訴人等起訴主張：系爭土地原屬都市計畫農業區土地，雖於85年4月12日變更為住宅區、道路用地及園道用地，但尚未依法完成細部計畫，既仍得申請不課徵土地增值稅，自符合土地稅法第10條第1項第1款及土地稅法第39條之2第4項所稱之農業用地，應以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。系爭土地前所有權人分別於95及96年間移轉所有權予上訴人劉昌崙時，曾申報土地移轉現值及申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，經核定其土地移轉現值外，並准予不課徵土地增值稅額，故系爭土地倘認已非屬農業用地，但依租稅法律主義，並參照土地稅法第28條、第30條、第30條之1第4款、第31條、第39條之2第1項、第4項、第5項、第39條之3第1項及第2項及第49條等規定之立法精神，仍應以前次95年及96年間之移轉現值以核算本次移轉之土地增值稅，不得命上訴人等負擔95年、96年以前因土地漲價利益之土地增值稅，亦不能以可否再對前次移轉之納稅義務人補徵稅款為基準，以核定下次土地移轉之納稅義務人之前次移轉現值，否則即構成差別評價，有違平等原則等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。三、被上訴人則以：（一）按土地移轉適用土地稅法第39條之2 第4項規定，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，應以土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1項所定之「農業用地」為適用範圍。換言之，都市土地須劃定為農業區、保護區內之農業用地，始得申請以修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額而課徵土地增值稅。（二）系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，已非屬土地稅法第10條及同法施行細則第57條第1項第4款之農業用地範圍，縱仍作農業使用，自無土地稅法第39條之2第4項調整原地價規定之適用。（三）系爭土地於85年間經都市計畫變更編定為住宅區、園道用地，因細部計畫迄今尚未完成，致無法依變更後之用地使用，雖符合土地稅法第22條第1項但書規定徵收田賦及修正前土地稅法施行細則第57條之1規定於前次移轉時不課徵土地增值稅，惟土地移轉適用土地稅法第39條之2第4項規定，係以土地稅法89年1月28日修正生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1項所定「農業用地」並作農業使用之要件為據，要與土地課徵田賦及土地移轉不課徵土地增值稅之不同法令適用規定，係屬二事。（四）本件系爭土地重劃前為員林鎮○○段1041、1041-2、1041-3、1046、1047地號等5筆土地及1059、1062地號等2筆土地，上訴人劉昌崙與原所有權人即訴外人張金鈴、祭祀公業張添總管理人張金選分別於96年2月12日、95 年11月6日向被上訴人員林分局共同申報移轉，符合土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，經核定稅額為0 元，且按財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號函釋規定，土地稅法89年1月28日修正公布生效後，經核准不課徵土地增值稅之土地，其土地卡或地價冊中原地價或前次移轉現值不予變更，故系爭土地之前次移轉現值不予變更，維持在59年8月每平方公尺48.4元之原地價。又系爭土地於89 年1月28日土地稅法修正公布生效時，已非屬土地稅法第10 條及同法施行細則第57條第1項第4款所定之「農業用地」，上訴人等嗣於103年5月7日、同年6月23日因買賣再申報土地增值稅時，自無土地稅法第39條之2第4項調整原地價規定之適用，依法應以59年8月每平方公尺48.4元為前次移轉現值，計算漲價總數額課徵土地增值稅，對訴外人張金鈴、祭祀公業張添總管理人張金選原核定之土地增值稅0元，並無影響等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）土地稅法第39條之2第4項關於應以89年1月6日修正土地稅法之施行日當期公告現值計算漲價總數額之規定，既專就農業用地作農業使用課徵土地增值稅之事項為規範，則已經變更為非農業用地之土地，其移轉如不符合申請不課徵土地增值稅之要件，而申報按一般用地稅率課徵土地增值稅者，因與土地稅法第39條之2第4項規定之農業用地作農業使用情形明顯有別，基於租稅法律主義，自無任意類推適用該規定之餘地。是以財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號函釋及財政部91年12月10日台財稅字第0910457622號函釋，核與立法意旨無違，自得予以援用。本件系爭3筆土地於85年4月12日已變更為都市○○○○區○道路用地及園道用地，依土地稅法第10條第2項之定義規定，均非屬農業用地，且已自行申報按一般用地稅率課徵土地增值稅者，因不符合土地稅法第39條之2第4項規定之要件，自不得主張適用該規定，以計算漲價總數額，課徵土地增值稅。（二）揆諸土地稅法第28條及第31條第1項第1款及第2項規定之意旨，土地已規定地價者，其後移轉所有權時，如其價值有上漲之情形，除具有法定免徵土地增值稅之情形外，均應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，縱使具有法定事由可暫時不課徵，因該次移轉之漲價總額既尚未課徵土地增值稅，最終仍應遞次累進一併課徵，不能無端歸於消滅。再者，免徵土地增值稅與不課徵土地增值稅係屬不同概念，不課徵土地增值稅係該次稅負核定之遞延，將之寄存於後手，並非免除其土地增值稅。移轉土地所有權不課徵土地增值稅時，該次移轉現值並不含土地增值稅，自不得作為下次移轉時之前次移轉現值，須追溯至曾經課徵土地增值稅時之移轉現值，若未曾因移轉所有權課徵土地增值稅之情形，則應以原規定地價，核計其漲價總額。故土地稅法第31條第1項第1款所謂「前次移轉現值」當指前次移轉時已經核計土地增值稅之現值，始足當之。本件系爭3 筆土地曾於95年與96年間移轉所有權，且申報土地移轉現值，但經出賣人依申請獲准不課徵土地增值稅。是系爭3筆土地自59年8月規定地價以後，雖曾有移轉所有權之情事，但皆經申請核准不課徵土地增值稅，則各該次移轉既因未核課土地增值稅，其現值自不得據以計算下次移轉所有權漲價總數額之基準。上訴人等於103年間移轉其土地所有權時，因未申請不課徵土地增值稅，而申報按一般用地稅率課徵土地增值稅，核諸上開說明，自應以59年8月之規定地價每平方公尺48.4元，計算其移轉土地漲價總數額，併課徵歷年來因漲價應課徵之全部土地增值稅額等語，因將訴願決定、復查決定及原處分均予維持，駁回上訴人等之訴。五、上訴意旨略以：（一）為何前手移轉土地申請不課徵土地增值稅時，該次移轉之漲價總額未課徵土地增值稅，最終仍應遞次累進一併課稅，不能無端歸於消滅，而須由後手承擔？且為何未反應於交易價格上？為何其漲價利益即歸由受移轉人即後手所享受？原地價為何仍維持不變？該次移轉現值為何不得作為下次移轉時之前次移轉現值？為何土地稅法第31條第1項第1款所稱之「前次移轉現值」，係指前次移轉時已經核計土地增值稅之現值等語，未見原判決於理由內說明，有判決不備理由之違誤，亦有違土地稅法第31條第1項第1款之規定。（二）原判決逕援引財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號函釋、91年12月10日台財稅字第0910457622號函釋認被上訴人就上訴人移轉系爭3筆土地，將核定之申報移轉現值減除各該土地59年8月之規定地價，以計算其漲價總數額，與土地稅法第39條之2第4項規定應以修正施行日當期之公告土地現值為原地價之計算方式不符。上訴人等於95、96年以前未曾持有系爭3筆土地，未曾享有土地漲價利益，原判決逕認應由非該漲價利益歸屬之上訴人等負擔該期間之土地增值稅，有違租稅法律主義，侵害上訴人等之財產權，與法律保留原則有違。（三）原判決援引本院100年度判字第1114號、第1406號判決及96年度判字第1471號判決為本件基礎，惟前揭判決之事實與認事用法與本案無關聯，原判決未查，係判決違背法令。（四）自58、59年以來系爭3筆土地申報地價及公告地價均年年調升，原判決未查，遽以「因尚未核定該次移轉之漲價總額稅負」，認「原地價仍維持不變」，與事實不符，係判決不備理由之違誤。土地稅法第31條第1項第1款之規定，並未就「免徵」與「不課稅」作不同之規範。原判決未查，有任意擴張解釋法律對人民增加法律所無之限制之違誤。（五）上訴人等因政府機關之行政怠惰，遲遲未能完成細部計畫，致無法依變更後編定之地目使用，而已受有相當之損害，原判決未能貫徹租稅法律主義，謬將前手未繳納之增值稅遞延由上訴人等負擔，對於上訴人等之財產侵害實為重大。被上訴人以財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號函釋作為適用土地稅法第31條第1項第1款依據，並依前次移轉係屬「免徵土地增值稅」、或「不課徵土地增值稅」，在後來之此次移轉計算土地漲價總額時，是以原地價作為計算土地漲價總數額之基準點，該見解有違憲之疑義，請以此為先決問題，裁定停止本件訴訟程序，並聲請司法院大法官解釋等語。六、本院查：（一）按現行土地增值稅在建制理念上，係由「漲價歸公」的觀點出發，具有公權力機關與土地所有人「共分」土地增值的特徵及義義，其非單純的所得稅性質。故為確保土地增值稅之稅基不因免徵土地增值稅而流失，在有法定免徵土地增值稅之情形（如土地稅法第39條之2規定之農業用地），因未為土地增值稅之課徵，其免徵土地增值稅款當次之移轉現值自不得做為系爭土地下次移轉時，其土地漲價總數額之計算上的「前次移轉現值」，亦即不將之記入歷次申報移轉現值之連鎖中，以維持可申報移轉現值之連續性（參黃茂榮大法官稅法各論增訂二版第793至803頁）。（二）次按土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」第31條第1項第1款規定：「（第1項第1款）土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」第39條之2第1項及第4項規定：「（第1項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「（第4項）作農業使用之農業用地，於本法89年1月6日修正施行（註：施行日期為同年月28日）後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」。又財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號函釋略謂：土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1項所定之農業用地為適用範圍；倘土地稅法 89年1月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用。」及財政部91年12月10日台財稅字第0910457622號函釋略謂：「有關『農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。』係同法施行細則第57條第2項（註：94年12月16日改為增訂第57條之1規定，103年1月13日已刪除）之特別規定，其與土地稅法第39條之2第4項規定之適用無涉。」等語，乃財政部本於中央主管機關之權責對於土地稅法第39條之2第4項規定之適用所為解釋，核與立法意旨無違，自得予以援用。原判決予以援用，尚無不合。（三）本件上訴人等共有系爭土地，於103年5月7日將其中之1398地號及1409地號等2筆土地移轉予訴外人精品建設公司；再於同年6月23日將1465地號土地移轉予訴外人聯大不動產公司，合併向被上訴人員林分局申報按一般用地稅率課徵土地增值稅。因系爭3筆土地自59年8月規定地價以後，雖曾有移轉所有權之情事，但皆經申請核准不課徵土地增值稅，則各該次移轉既因未核課土地增值稅，其現值自不得據以計算下次移轉所有權漲價總數額之基準，被上訴人員林分局因之核認系爭土地均應按59年8月每平方公尺48.4元之原規定地價，計算其漲價總數額，以一般用地稅率核課其土地增值稅各如原判決附表所示，依上開之說明，洵非無據。（四）原判決已論明土地稅法第28條及第31條第1項第1款及第2 項規定之意旨，土地已規定地價者，其後移轉所有權時，如其價值有上漲之情形，除具有法定免徵土地增值稅之情形外，均應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，縱使具有法定事由可暫時不課徵，因該次移轉之漲價總額既尚未課徵土地增值稅，最終仍應遞次累進一併課徵，不能無端歸於消滅。移轉土地所有權不課徵土地增值稅時，該次移轉現值並不含土地增值稅，自不得作為下次移轉時之前次移轉現值，須追溯至曾經課徵土地增值稅時之移轉現值，若未曾因移轉所有權課徵土地增值稅之情形，則應以原規定地價，核計其漲價總額。土地稅法第39條之2第4項關於應以89年1月6日修正土地稅法之施行日當期公告現值計算漲價總數額之規定，既專就農業用地作農業使用課徵土地增值稅之事項為規範，則已經變更為非農業用地之土地，其移轉如不符合申請不課徵土地增值稅之要件，而申報按一般用地稅率課徵土地增值稅者，因與土地稅法第39條之2第4項規定之農業用地作農業使用情形明顯有別，基於租稅法律主義，自無任意類推適用該規定之餘地。本件系爭3筆土地於85年4月12日已變更為都市○○○○區○道路用地及園道用地，顯均非屬農業用地至明，上訴人等已自行申報按一般用地稅率課徵土地增值稅，不符合土地稅法第39條之2第4項規定之要件，核諸前開說明，自不得主張適用該規定。原判決因之維持訴願決定及原處分，業已詳述其得心證之依據及理由，並就上訴人等之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明，其認事用法並無違誤，所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與司法院解釋、本院判例亦無牴觸，並無所謂違反租稅法律及法律保留原則之情形。上訴意旨稱原判決有違租稅法律及法律保留原則，增加法律所無之限制，侵害上訴人之財產，自非可採。（五）末按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；原判決既已就駁回上訴人之訴所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，要無判決不備理由情事。上訴意旨稱原判決有不備理由之違背法令，亦不足採。另本院為上級審，原判決參照本院100年度判字第1114號、第1406號及96年度判字第1471號等判決意旨為其判決基礎，亦非法所不許，上訴人等指摘原判決違背法令，顯為誤解，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至上訴人等請求本院裁定停止訴訟程序並聲請大法官解釋，惟本件適用之法律並無違憲之疑義，自無依職權裁定停止訴訟程序，聲請大法官解釋之必要，併此敘明。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　年　　9　　月　　18　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鍾　耀　光法官吳慧娟法官　鄭　小　康法官　林　樹　埔法官　黃　淑　玲以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　104　年　　9　　月　　18　　日書記官　王　史　民

最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第544號

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