104年度判字第555號｜行政：虛報進口貨物｜裁判日期：104 年 09 月 24 日

最　高　行　政　法　院　判　決 104年度判字第555號上訴人　大連化學工業股份有限公司代　表　人　廖龍星訴訟代理人　郭瓔滿　律師訴訟代理人　張芷　會計師被上訴人　財政部關務署高雄關代　表　人　謝連吉上列當事人間虛報進口貨物事件，上訴人對於中華民國104年4月15日高雄高等行政法院103年度訴字第495號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人委由國堡報關企業有限公司（下稱國堡公司）於民國91年12月30日至94年11月4日間向被上訴人報運進口觸媒9批，為加速貨物通關，經被上訴人准依關稅法第18條第1項規定，按上訴人申報事項，先行繳稅驗放，事後再加審查。嗣被上訴人依海關緝私條例第42條規定實施查核，認上訴人短報進口貨物價值而逃漏稅款，乃依海關緝私條例第44條、行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7款及貿易法第21條第1項規定，追徵所漏稅款新臺幣（下同）26,128,883元（含關稅192,990元、營業稅25,722,477元，推廣貿易服務費213,416元），並按所漏營業稅額處以3倍之逃漏營業稅罰鍰計77,166,900元（計至百元止）。上訴人不服，申經被上訴人復查結果，撤銷處分書第09600550號及第09600557號，其餘7筆（下稱系爭7筆進口觸媒）復查駁回。上訴人對駁回部分循序提起行政訴訟，案經原審法院97年度訴字第519號判決：「訴願決定及原處分（復查決定）關於處營業稅罰鍰部分均撤銷。上訴人其餘之訴駁回。」兩造均表不服，提起上訴，經本院100年度判字第399號判決，駁回兩造上訴確定。嗣被上訴人就營業稅罰鍰部分重核復查決定（下稱前處分），改按所漏營業稅額處1倍之罰鍰，上訴人復循序提起行政訴訟，經原審法院101年度訴字第313號判決前處分及訴願決定均撤銷。被上訴人不服，提起上訴，經本院103年度判字第76號判決駁回上訴確定。被上訴人爰依本院上開判決意旨重核復查決定（下稱原處分），改按所漏營業稅額處0.5倍罰鍰，各計為311,628元、658,423元、769,172元、3,958,935元、1,820,646元、1,917,428元及1,722,691元，上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院103 年度訴字第495號判決（下稱原判決）駁回，上訴人不服，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠本件進口觸媒所繳驗之發票，乃報關行國堡公司員工自行遮掩塗改後繳驗報關，與上訴人無涉，業經臺灣高等法院高雄分院101年度上更㈡字第77號刑事判決認定在案。依財政部98年12月29日台財關字第09800625990 號函釋之規定，應由被上訴人依據海關緝私條例第41條規定對報關業者即國堡公司予以論處，原處分逕對上訴人裁罰，自有違誤。且系爭7筆觸媒申報進口之商業發票並非上訴人及其所屬員工所變造報繳，依財政部98年3月11日台財稅字第09800062780號函釋，免依營業稅法第51條第7款規定處罰。原處分不察，仍認本案需依營業稅法第51條第7款併依海關緝私條例第37條第1項規定論斷併罰，法令適用違誤。㈡上訴人選任之報關業者，係依據報關業設置管理辦法所設立之合法業者，且依現行通關作業規定，委任報關業者報關時，係由報關業者之專責報關人員負責簽證業者所填報之報單及向海關所遞交之各項文件，不交由貨主審核。從而，上訴人在選任委託報關處理之合法業者上並無過失外，且就國堡公司之報關處理事務作業過程亦無注意之餘地，要無過失可言。再者，本案進口觸媒商業發票經國堡公司所屬職員變造繳驗之不法行為，依最高法院55年台上字第1054號判例見解，不應認定該不法變造行為之國堡公司為上訴人之代理人。㈢上訴人為營業稅法第4章第1節之營業人，進口貨物由海關所代徵之營業稅費皆可納入上訴人進項稅額中，將來得以扣抵銷項稅額甚或退還該等進項留抵稅額，故系爭進口觸媒縱依關稅法第29條第3項規定計入調整完稅價格，對上訴人營業稅額實質上並無影響，是無漏稅情事云云，聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：本件審酌上訴人繳驗變造發票行為，造成公務員陷於錯誤致生漏稅情事，影響難謂輕微，但其所為出於過失，且因違法行為所得之便利通關及減少營業稅進項稅額等利益，尚非鉅大等因素，綜合判斷，認本件應予減輕處罰，參照「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱倍數參考表）及該表「使用須知」第4點及行政罰法第18條第1項等規定，裁量按上訴人所漏營業稅額0.5倍為其漏稅罰鍰額度，自屬允當等語，資為抗辯，聲明求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件關於補徵營業稅款部分，業經原審法院97年度訴字第519號及本院 100年度判字第399號判決補徵確定在案。上訴人仍爭執並無漏報營業稅云云，即非可採。㈡至於營業稅罰鍰部分，則涉及上訴人報運系爭貨物進口是否該當繳驗不實發票及有無故意或過失情事。就此，本件係因國堡公司職員劉玉華在未善盡查證義務下，主觀認為系爭發票有關貴金屬及其價格（NOCOMMERCIAL VALUE部分）之字義既顯示並無商業交易價格，錯誤認知該記載應屬與報關業務無關之贅語，遂便宜行事，以求通關之便，而將該部分文字予以遮掩，並以影印之方式，使其僅顯示觸媒名稱及其加工製造價格（即發票上「COMM- ERCIAL VALUE」部分），持以報關，而發生本件繳驗變造發票致短漏營業稅之違章情事。劉玉華上述變造發票持以報關之行為，或許是求取方便以加速通關程序，然其從事報關業務本應注意報關貨物相關記載並如實檢送單據申報，且為其所能注意，卻因主觀判斷便宜行事，致有短報營業稅情事之過失，足堪認定。而上訴人選任國堡公司擴大其活動領域，應恪盡對國堡公司履行誠實申報之行政法上義務之指示監督義務，尤其本件申報觸媒加工價格所應繳納之稅捐，與加計貴金屬價格所應繳納之稅捐，二者差距甚大，由報關文件書面形式審核，即可發現報關發票有變造情形，上訴人對之亦顯有監督審核並發現其中落差原因之可能性，卻未詳實監督查核，足認上訴人對其使用人國堡公司人員之違反行政法上義務行為，未善盡監督履行輔助人誠實申報之義務，而有指示監督不足之過失，依本院100年8月份第2次庭長法官聯席會議決議，上訴人所受過失推定，無從推翻。是被上訴人以上訴人係過失為本件違章行為，故參酌倍數參考表使用須知第4點，將應扣未扣稅額超過20萬元原應處1倍罰鍰之裁罰標準予以調低，處以所漏稅額0.5倍罰鍰，實已參酌行政罰法第7條第1項、第18條第1項規定情節，考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，自無裁量怠惰之違法。㈢海關緝私條例第37條第1項係處罰報運進口人之規定，同條例第41條係處罰報關業者之規定，二者應負擔行政罰之行為態樣及責任基礎不同。準此，自難認報關業者如有應依同條例第41條處罰之情形，進口人不問有無故意、過失，均毋庸因申報稅捐履行輔助人違反誠實申報之義務，而負其相關責任。而財政部98年3月11日台財稅字第09800062780號令係規定除繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證經海關依海關緝私條例第37條第1 項規定處罰者外，漏未依規定申報完稅價格而補徵營業稅者，始得免依營業稅法第51條第7款規定處罰，本件上訴人既因報關業者過失繳驗不實發票經查獲，且上訴人有未善盡監督履行輔助人誠實申報義務，自無從卸免違章責任。因之，上訴人主張本件變造發票之行為係國堡公司職員劉玉華所為，依海關緝私條例第41條規定，被上訴人僅得對國堡公司裁罰，不得據以對上訴人裁罰，並應免依營業稅法第51條第7 款規定處罰云云，尚非可採。㈣最高法院55年台上字第105 4號判例意旨，僅在敘明本人對於第三人之不法行為及事實行為，不負授權人之責任，與本件論究本人對其代理人或使用人為債務履行輔助人時，關於債之履行有故意或過失時，本人關於債之履行是否應負故意或過失責任，乃不同層次之行為責任本質，亦難比附援引而據為有利於上訴人之認定。㈤綜上，上訴人主張均不可採，本件被上訴人依營業稅法第51條第7款之規定，按所漏營業稅額裁處0.5倍之罰鍰，並無違法，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略以：㈠原判決既已認定本件繳驗不實發票之行為人為報關業者國堡公司，其未以行為人為處罰對象，而對上訴人以營業稅法第51條第7款規定處罰，除違背行政罰法第3條規定外，亦與本院95年度判字第1095號判決所昭示之「行為人責任主義」相悖，自違背法令。㈡上訴人所委請之報關業者國堡公司係依據報關業設置管理辦法之合法報關業者，且該公司亦已依同辦法配置專責報關人員簽證審核，上訴人就國堡公司之選任並無過失，然原判決就上訴人上開主張及舉證未予採納，亦未敘明其未予採納之理由，即率以認定上訴人未舉證無過失，其判決亦有理由不備之違背法令。㈢本件繳驗不實發票之行為人為報關業者，並非上訴人；上訴人復未受海關緝私條例第37條第1項之處罰，則上訴人即有財政部98年3月11日台財稅字第09800062780號函釋中所示進口人免受營業稅法第51條第7款漏稅罰規定之適用，原判決不察，適用法令錯誤。六、本院經核原判決並無違誤，茲再就上訴意旨論述如次：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實者。」營業稅法第1條及第51條第7款分別定有明文。㈡第按，行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。」是以，為訴訟標的之法律關係於確定終局判決中經裁判，該確定終局判決中有關訴訟標的之判斷，即成為規範當事人間法律關係之基準。本院72年判字第336號判例意旨亦謂：「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」本件上訴人委由國堡公司就系爭7筆觸媒進口報關，短報進口貨物價值而短漏營業稅額25,722,477元之事實，乃經本院100年度判字第399號確定判決所認定，具確定力，當事人不得為相反之主張，行政法院亦不得為相反之判斷。職是，上訴人就系爭7筆進口觸媒有短漏營業稅達25,722,477元之客觀情事，已然不可推翻，至於其行為是否合致於營業稅法第51條第7款短漏營業稅應予裁罰之構成要件，則端賴其短漏是否出於故意或過失，具備主觀責任要件得課以行政罰之判斷而已。㈢再按，「（第1項）撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。（第2項）原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」為行政訴訟法第216條第1項、第2項所明定，乃為判決確定力當然效果之重申。重為處分機關，於判決意旨所認定之法律上及事實上關係不變之前提下，應遵循判決意旨為之，始為合法。本件上訴人委由國堡公司就系爭7筆進口觸媒報關，國堡公司職員劉玉華在未善盡查證義務下，主觀認為系爭發票有關貴金屬及其價格之字義既顯示並無商業交易價格，錯誤認知該記載應屬與報關業務無關之贅語，遂便宜行事，以求通關之便，而將該部分文字予以遮掩，並以影印之方式，使其僅顯示觸媒名稱及其加工製造價格，持以報關，而發生本件繳驗變造發票致短漏營業稅之情事等節，為原審法院101年度訴字第313號判決所認定。本院103年度判字第76號判決肯認該事實，並以該事實為法律概念之涵攝，認國堡公司職員劉玉華為上訴人履行申報營業稅此一行政義務之使用人，此使用人就漏報營業稅有所過失，而上訴人就此復有指示監督不足之過失之責，循本院100年8月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，國堡公司職員劉玉華之過失應推定為上訴人之過失，而上訴人未能以反證推翻此推定，因此認上訴人就本件逃漏營業稅應負過失之責，至為明確。僅因前處分未能審酌上訴人過失違章情節逕為裁罰，裁量違法，本院103年度判字第76號判決始撤銷前處分，命被上訴人針對上訴人之過失情節衡量輕重，依倍數參考表規定之確實意旨重為裁罰處分。基此，被上訴人重為裁量作成原處分時，自應依本院103年度判字第76號判決意旨所示，以上訴人過失逃漏營業稅為其基礎事實，而為裁罰金額之衡酌。原處分無違該意旨所示，重為裁罰；原判決則審核原處分關於罰鍰之裁量，確實以上開判決意旨所認定之過失行為為對象，所認上訴人受責難程度較故意為低，參酌倍數參考表使用須知第4點，將應扣未扣稅額超過20萬元原應處1倍罰鍰之裁罰標準予以調低，處以所漏稅額0.5倍罰鍰，乃為適切裁罰，並無裁量怠惰之違法，而為原處分維持之判決，自無違誤。上訴人仍執國堡公司之過失，並非上訴人之過失，且上訴人選任國堡公司代為報關亦無過失，不應對其處罰等詞，指摘原判決認定其該當過失逃漏營業稅捐之違章行為，乃違背法令云云，顯然對行政訴訟法第216條所規定之判決確定力意旨有所不明，難認有據。㈣末按，「關稅係對國外進口貨物所課徵之進口稅；貨物稅乃對國內產製或自國外進口之貨物，於貨物出廠或進口時課徵之稅捐；營業稅則為對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐，三者立法目的不同。依關稅法第16條第1項、貨物稅條例第23條第2項暨加值型及非加值型營業稅法第41 條規定，進口稅、貨物稅及營業稅均採申報制，且貨物進口時，應徵之貨物稅及營業稅，由海關代徵。雖為稽徵之便，由進口人填具一份進口報單，再由海關一併依法課徵進口稅、貨物稅及營業稅。但進口人填具進口報單時，需分別填載進口稅、貨物稅及營業稅相關事項，向海關遞交，始完成進口稅、貨物稅及營業稅之申報，故實質上為3個申報行為，而非一行為。如未據實申報，致逃漏進口稅、貨物稅及營業稅，合於海關緝私條例第37條第1項第4款、貨物稅條例第32條第10款暨營業稅法第51條第7款規定者，應併合處罰，不生一行為不二罰之問題。」為本院100年5月份第2次庭長法官聯席會所決議。而財政部98年3月11日台財稅字第09800062780號函所示：「進口人進口貨物未將關稅法第29條第3項各款規定之費用，計入完稅價格內申報，經海關調整計入關稅完稅價格課徵關稅而據以補徵營業稅案件，除繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證經海關依海關緝私條例第37條第1 項規定處罰者外，免依加值型及非加值型營業稅法第51條第7款規定處罰。」無視於進口人繳驗發票申報進口稅、營業稅乃數申報行為，如有違章應分論併罰之行政罰法原則，顯然與本院上開聯席會決議有違，不應援用。上訴人執詞其使用人繳驗變造發票未經海關依海關緝私條例第37條第1項規定處罰，依上開財政部函，逃漏營業稅部分應予免罰，原判決未察，乃為違背法令云云，其實有違行政罰上數行為應對應數處罰之原則，亦無足採。㈤綜上，原判決以本院100年度判字第399號判決、本院103年度判字第76號判決之確定力為基礎，肯認原處分所指上訴人系爭7筆進口觸媒所漏營業稅額及其逃漏具有過失之違章情節，併循行政罰法第7條第1項、第18條第1項及倍數參考表等相關規定，審查原處分就上訴人違章情節裁罰並無怠惰，而維持原處分，於法均無不合。上訴意旨仍執前詞，求為廢棄，為無理由。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　年　　9　　月　　24　　日最高行政法院第四庭審判長法官　侯　東　昇法官　江　幸　垠法官　沈　應　南法官　闕　銘　富法官　楊　得　君以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　104　年　　9　　月　　24　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第555號

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