104年度判字第561號｜行政：贈與稅｜裁判日期：104 年 09 月 24 日

最　高　行　政　法　院　判　決 104年度判字第561號上訴人　陳佳莉訴訟代理人　蕭仲達　會計師被上訴人　財政部中區國稅局代　表　人　許慈美上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國104年4月15日臺中高等行政法院103年度訴字第521號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣贈與人劉錦華於民國96年間結購外匯，無償存入陳榮盛、陳詩萍、上訴人及陳怡君4人國外銀行帳戶，合計美金1,770,000元，折合新臺幣（下同）58,423,950元，涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，未依規定申報贈與稅，經被上訴人查獲，審理違章成立，除核定劉錦華96年度贈與總額58,423,950元，贈與淨額57,313,950元，應納稅額19, 879,775元，並裁處罰鍰19,879,775元。劉錦華不服，循序提起復查、訴願、行政訴訟遞遭駁回，提起上訴，經本院102年度判字第623號判決上訴駁回確定。因劉錦華未依復查決定之應納稅額繳納半數或提供相當之擔保，經被上訴人移送強制執行，又因贈與人劉錦華之財產顯不足以清償全部贈與稅額，遂就未徵起之稅款計17,055,712元（應納稅額19,879,775元－經執行徵起2,824,063元），以102年5月6日中區國稅沙鹿營所字第1020452562B號函（含贈與稅繳款書，下稱原處分）改以受贈人為納稅義務人，並按受贈財產價值比例，核定上訴人應納之贈與稅額7,995,718元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，上訴人不服，遂提起本件訴訟。二、上訴人起訴主張：㈠劉錦華自96年5月21日至8月24日，分8 次共匯款美金830,000元予上訴人，其用途本欲做為投資美國房地產之用，嗣因美國發生史上最大之金融危機（即97年雷曼兄弟倒閉，起因於房地產泡沫），劉錦華投資夢醒，乃要求上訴人將所欲投資美國房地產之資金匯回，上訴人乃將資金於97年10月21日至12月11日陸續匯還。由於資金已匯還劉錦華，足證劉錦華匯予上訴人之資金並非無償贈與，既上訴人並非劉錦華之受贈人，自非遺產及贈與稅法第7條第1項但書所欲規範之對象，被上訴人執此改課上訴人贈與稅，實有不當連結禁止之不法。㈡劉錦華尚有大億公司股權可供強制執行，且該公司為非上市、上櫃公司，亦非公開發行股票之公司，其股份在市場上不具流通性，要拍賣本屬不易，並非不得強制執行或拍賣無實益，故無被上訴人所辯稱劉錦華「在中華民國境內已無財產可供執行」之情形。㈢劉錦華於收受被上訴人98年7月30日中區國稅沙鹿審字第0980019626 號函後，為避免遭補徵贈與稅，乃將上訴人匯回後之資金用以清償陳金火之繼承人，此情非得已，並非被上訴人所稱劉錦華有脫產行為；又陳金火之繼承人於取得劉錦華償還之後，亦用以清償陳金火積欠之贈與稅，始終無脫產之情形，自無遺產及贈與稅法第7條所欲規範之情事。㈣上訴人主張其嗣後向大億公司取得102年度營利事業所得稅結算申報書，從資產負債表觀之，鑑定人昊陽公司似以大億公司帳列股東往來借方餘額108,160,000元無法收回為由，作為折價基礎，倘如此，被上訴人應令大億公司將股東往來沖銷轉列呆帳損失，以減少股東權益，否則，仍難謂大億公司並無價值可言。三、被上訴人則以：㈠贈與人劉錦華96年度贈與稅及罰鍰事件，經財政部以101年11月22日台財訴字第10113917250號訴願決定駁回，劉錦華仍表不服，提起行政訴訟，業經原審102年度訴字第38號判決駁回，嗣經本院102年度判字第623號判決駁回確定在案，則贈與人劉錦華96年度贈與稅及罰鍰事件即告確定，是課稅處分之合法性已有實質確定力，課稅處分內容之當事人均應受其拘束，即劉錦華96年度贈與稅事件所為之補稅處分，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在。本件被上訴人以贈與人劉錦華96年度贈與稅額逾繳納期限仍未繳納，乃移送行政執行署執行，經估算劉錦華之財產尚不足以清償贈與稅款，依遺產及贈與稅法第7 條規定、及財政部75年6月19日台財稅第7549653號函（下稱75年6月19日函）、86年7月24日台財稅字第861905780號函（下稱86年7月24日函）及93年12月23日台財稅字第09304567810號函（下稱93年12月23日函）釋意旨，改以受贈人（即上訴人）為納稅義務人，並按受贈比例發單補徵贈與稅額，並無不合。㈡大億公司自84年起迄今已停業多年，綜觀其整體資金流向，陳金火及劉錦華之資金透過公司作帳及資金安排，最終財產仍流向陳金火之第2代或第3代，而劉錦華僅持有被掏空之大億公司股權。又因大億公司為家族公司，其收回對大股東鉅額債權之可能性非常渺茫，則劉錦華既為該公司之大股東，又是公司之主要債務人，在公司收回債權之可能性極低之情形下，衡諸經驗法則，理性投資人應無購買該公司股票之可能，足見大億公司股東權益淨值雖高達106,136,585元，每股價值115.37元，而依劉錦華持有之580,772股計算為67,003,666元，但顯已難以變現以資清償全部贈與稅款。㈢本件贈與人劉錦華96年度贈與稅額逾繳納期限仍未繳納，經被上訴人所屬沙鹿稽徵所（下稱沙鹿稽徵所）移送法務部行政執行署臺中分署（下稱臺中分署）執行，經該分署101年11月22日中執平101年贈稅執特專字第00108628號函請沙鹿稽徵所評估是否改課受贈人，因截至102年4月23日臺中分署計執行徵起2,756,615元。又劉錦華持有之大億公司股票，經臺中分署102年10月2日中執平101年贈稅執特專字第00108628號函請昊陽資產評價有限公司針對劉錦華於大億公司股東權益價值評估意見可知大億公司實質經濟價值已顯著減損。又大億公司股票經臺中分署103年3月13日實施第1次拍賣尚未拍定、103年3月27日第1次減價拍賣仍未拍定，該分署乃於103年4月22日中執平101年贈稅執特專字第00108628號函請沙鹿稽徵所表示是否申請核發執行憑證，顯見該股票已難以變現以資清償全部贈與稅款，是經估算劉錦華之財產尚不足以清償贈與稅款，故改以上訴人為納稅義務人，並按受贈比例發單補徵上訴人贈與稅額7,995,718元，並無不合。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠被上訴人前依查得資料，以贈與人劉錦華於96年間結購外匯，無償存入陳榮盛、陳詩萍、上訴人及陳怡君4人國外銀行帳戶共計17 筆，合計美金1,770,000元（陳榮盛60,000美元、陳詩萍190,000美元、上訴人830,000美元及陳怡君690,000美元），折合新臺幣58,423,950元，涉屬行為時（下同）遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，惟未依同法第24條規定申報贈與稅，經被上訴人審理違章成立，除核定贈與人劉錦華96年度贈與總額58,423,950元，贈與淨額57,313,950元，應納贈與稅額19,879,775元外，並按應納稅額加處1倍之罰鍰計19,879,775元。贈與人劉錦華，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，提起行政訴訟，經原審102年度訴字第38號判決駁回。贈與人劉錦華仍不服，提起上訴，業經本院102年度判字第623號判決上訴駁回確定在案，有原審及本院上開判決附原處分卷一（第37-65、66-73頁）可稽。上訴人既經被上訴人上開行政處分認定其為贈與人劉錦華系爭資金830,000 美元之受贈人，被上訴人即應以之作為本件原處分（即改課上開贈與稅之納稅義務人之一）的基礎；且本件行政訴訟並非以被上訴人對於贈與人劉錦華之上開行政處分作為訴訟對象，原審依法自不得審查其合法性，且上訴人亦應受其拘束，而不得為相反之主張。㈡贈與人劉錦華96年度贈與稅事件，原核定應納稅額19,879,775元，劉錦華於99年11月15日申請復查，因對復查決定應納稅額未繳納半數，依法提起訴願，經被上訴人依稅捐稽徵法第39條第2項第1款規定移送強制執行，有被上訴人102年5月6日中區國稅沙鹿營所字第1020452562B號函附原處分一卷（第95頁）可稽。次依沙鹿稽徵所102年1月21日核發之劉錦華全國財產總歸戶財產查詢清單所示，當時被上訴人查得其名下全部財產計30筆，均為投資於公司之股份（同卷第73之1-73之3頁參照）。而截至102年4 月22日止，對劉錦華僅執行徵起2,824,063元（同卷第96頁徵銷明細清單參照），故當時未徵起之稅款尚有17,055,712元。另經臺中分署以102年10月2日中執平101年贈與執特專字第00108628號函委託鑑定劉錦華之大億公司持股價值，經昊陽資產評價有限公司102年11月12日函復該分署略以：劉錦華持有大億公司580,772股，每股股東權益淨值115.37元，經以總體經濟因素進行分析、產業因素分析、個體因素分析、市場現況及參考委託人提供之相關財報資訊，於鑑定標的依合理條件情況下，及資產鑑定師專業意見分析後，採用帳面價值法進行評估，鑑定結果於102年11月10日之鑑定公平價值為總價值67萬元，每股價值1.15元，有該鑑定函附同卷（第3-7頁）可參。又臺中分署於鑑價後，於103年3月13 日及103年3月27日就劉錦華上開大億公司股權分別進行第1 次及第2次拍賣，惟均因無人應買，移送機關亦不願承受而拍賣不成立，亦有該分署動產拍賣筆錄（含拍賣日期前審查單）附原審卷（第87-90頁）可稽。該分署遂以103年4月22 日中執平101年贈與執特專字第00108628號函略以：劉錦華案贈與稅行政執行事件，被上訴人所查報劉錦華之財產均已執行完畢，請另行查報其他可供執行之所得或財產資料，逾期未查報或不為表示，即發執行憑證（原處分一卷第9頁）。經沙鹿稽徵所103年5月30日中區國稅沙鹿服務字第1030453170號函復該分署略以：倘執行無著，請惠予核發執行債權憑證（同卷第10頁）。上開各情為兩造所不爭執，復經原審調取臺中分署系爭行政執行卷宗（原審卷59、115頁參照）。由上足見，劉錦華所有之大億公司股份及其他尚未拍賣之股票等財產，均不足以清償全部贈與稅款。系爭贈與稅納稅義務人劉錦華業已逾繳納期限尚未繳納該稅款，且在中華民國境內已無財產可供執行，因本件受贈人有2人以上，故被上訴人就未徵起之稅款計17,055,712元，改以受贈人為納稅義務人，並按受贈財產價值比例（原處分一卷第77頁參照），核定上訴人應納之贈與稅額7,995,718元，揆諸前揭規定及說明，核無違誤。㈢按贈與稅原則上以贈與人為納稅義務人，但若贈與人逾遺產及贈與稅法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行之情形時，稽徵機關即可依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，改以受贈人為納稅義務人，該條款之適用經核與贈與後受贈人有無匯回贈與款項予贈與人，及贈與人於收受上開匯回款項後為如何之處分，均無關連；且本件贈與人劉錦華確有逾遺產及贈與稅法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行之情形；另因本件受贈人有2人以上，故被上訴人就未徵起之稅款計17,055,712元，改以受贈人為納稅義務人，並按受贈財產價值比例，核定上訴人應納之贈與稅額7,995,718元，核無違誤。五、上訴意旨略以：按遺產及贈與稅法第7條第1項但書雖規定贈與稅以受贈人為納稅義務人，惟並未規範倘遭稅捐稽徵機關認定資金往來關係為贈與時，而原始納稅義務人於收到繳納稅捐通知書前，一方資金流入者已將資金返還他方資金流出者，是否仍應受該條但書規範，法無明文，惟按有所得始有納稅義務之稅捐課徵法理，該條但書應係以稅捐稽徵機關核定贈與稅前，受領人未將資金返還贈與人時，方得以受贈人為納稅義務人，是本件上訴人已將資金返還予贈與人劉錦華，顯非該條但書規定之納稅義務人，惟原判決竟仍適用該條但書規定且未敘明理由，顯有判決不備理由之違反法令。況依債之原理，他人間之租稅債權債務關係，斷無令第三人負擔之理，被上訴人無法律上原因，卻向上訴人請求租稅債權，本屬違法，原審未予糾正，亦未說明何以被上訴人可向上訴人課徵稅捐，屬判決不備理由之違背法令等語。六、本院按：㈠上訴人提起上訴時，被上訴人之代表人為阮清華，嗣變更為許慈美，並由許慈美聲明承受訴訟，有其提出之行政訴訟聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合。㈡按遺產及贈與稅法第7條規定：「（第1項）贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。三、死亡時贈與稅尚未核課。（第2項）依前項規定受贈人有2人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」同法施行細則第5條規定：「依本法第7條之規定，以受贈人為納稅義務人時，其應納稅額仍應按贈與人為納稅義務人時之規定計算之。」另按財政部75年6月19日函釋：「贈與稅納稅義務人由贈與人變更為受贈人時，請重新填發稅單，或就原發稅單（存查聯）更正納稅義務人名義及限繳日期，惟均須於核課期間內依法送達。」86年7月24日函釋：「遺產及贈與稅法第7條第1項規定……，所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第27條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益……等；又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』……。」93年12月23日函釋：「說明：二、贈與稅經移送強制執行後未受償部分，固符合『無財產可供強制執行』之要件，惟判斷『無財產可供強制執行』並不以移送強制執行取具債權憑證為必要，如經查贈與人已無任何財產，應即依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定辦理。三、又贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，依一般強制執行所需時間估算，俟執行完畢再就差額部分對受贈人課徵，如無逾核課期間之虞時，可俟執行完畢後，再就實際差額部分對受贈人課徵，以簡化稽徵手續；惟如有逾核課期間之虞時，應先行就差額部分估算對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，但補稅仍須受核課期間之限制。」查上開財政部函釋，係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；其內容係闡明法規之原意，核與遺產及贈與稅法相關規定無違，故上述函釋自得自原法規生效時日起生效，爰予援用（司法院釋字第287號解釋參照）。㈢茲依前揭遺產及贈與稅法第7條、同法施行細則第5條規定及財政部75年6月19日、86年7月24日、93年12月23日函釋意旨可知，贈與稅原則上以贈與人為納稅義務人，但若贈與人逾遺產及贈與稅法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行之情形時，稽徵機關即可依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，改以受贈人為納稅義務人。經查，贈與人劉錦華96年度贈與稅事件，原核定應納稅額19,879,775元，劉錦華於99年11月15日申請復查，因對復查決定應納稅額未繳納半數，依法提起訴願，經被上訴人依稅捐稽徵法第39條第2項第1款規定移送強制執行。惟劉錦華所有之大億公司股份及其他尚未拍賣之股票等財產，均不足以清償全部贈與稅款，經原審法院調取臺中分署系爭行政執行卷宗查明屬實在案。因系爭贈與稅納稅義務人劉錦華業已逾繳納期限尚未繳納該稅款，且在中華民國境內已無財產可供執行，因本件受贈人有2人以上，故被上訴人就未徵起之稅款計17,055,712元，改以受贈人為納稅義務人，並按受贈財產價值比例，核定上訴人應納之贈與稅額7,995,718元，原判決予以維持，揆諸前揭規定及說明，核無違誤。㈣上訴人提起本件上訴雖主張按遺產及贈與稅法第7條第1項但書規定，應以稅捐稽徵機關核定贈與稅前，受領人未將資金返還贈與人時，方得以受贈人為納稅義務人，是本件上訴人已將資金返還予贈與人劉錦華，顯非該條但書規定之納稅義務人，惟原判決竟仍適用該條但書規定且未敘明理由，顯有判決不備法令之違法云云。惟查贈與稅原則上以贈與人為納稅義務人，但若贈與人逾遺產及贈與稅法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行之情形時，稽徵機關即可依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，改以受贈人為納稅義務人，該條款之適用經核與贈與後受贈人有無匯回贈與款項予贈與人，及贈與人於收受上開匯回款項後為如何之處分（即有無脫產），均無關連；且本件贈與人劉錦華確有逾遺產及贈與稅法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行之情形，故原處分就未徵起之稅款計17,055,712元，改以受贈人為納稅義務人，並按受贈財產價值比例，核定上訴人應納之贈與稅額7,995,718元，依法核無違誤等由，業經原判決詳述其得心證理由，核與證據及論理法則均無違，上訴意旨仍對原判決指駁不採之事項再事爭執，核無足取。㈤按贈與稅原則上以贈與人為納稅義務人，但若贈與人逾遺產及贈與稅法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行之情形時，稽徵機關即可依遺產及贈與稅法第7 條第1項第2款規定，改以受贈人為納稅義務人，已如上述，此乃法律明文規定，該規定以一定條件下，改以受贈人為納稅義務人，無非以受贈人因贈與而取得財產利益，於贈與人無法繳清贈與稅時，自應由受有利益之受贈人代為繳納，以達國家徵收贈與稅在於平均社會財富之立法意旨。至受贈人於成立贈與後，尤其在稅捐機關調查基準日後所為之資金回流，僅屬另成立之新法律關係，並不影響稅法上原贈與法律關係之成立，亦不能以此主張受贈人已無所得而無遺產及贈與稅法第7條規定之適用，否則，將無從依法達成贈與稅之課稅目的。原審判決就上訴人何以適用遺產及贈與稅法第7 條第1項第2款之規定，已詳為論述，且就上訴人主張何以不足採，亦已論駁（參原審判決第16頁第㈣段有關受贈人匯回款項予贈與人與贈與稅之課徵無關之論述）。是上訴意旨指稱：遺產及贈與稅法第7條第1項但書雖規定贈與稅以受贈人為納稅義務人，但並未規範倘遭稅捐稽徵機關認定資金往來關係為贈與時，而原始納稅義務人於收到繳納稅捐通知書前，一方資金流入者已將資金返還他方資金流出者，一方資金流入者已無任何所得，是否仍應受該條項但書之規範，法無明文；而依有所得始有納稅義務之稅捐課徵法理，該條但書應係以稅捐稽徵機關核定贈與稅前，受領人未將資金返還贈與人時，方得以受贈人為納稅義務人，是本件上訴人已將資金返還予贈與人劉錦華，顯非該條但書規定之納稅義務人；況依債之原理，他人間之租稅債權債務關係，斷無令第三人負擔之理，被上訴人無法律上原因，卻向上訴人請求租稅債權，本屬違法，原審未予糾正，亦未說明何以被上訴人可向上訴人課徵稅捐，屬判決不備理由之違背法令云云，依上開說明，核與遺產及贈與稅法立法本旨有違，自難採取。㈥綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，所適用之法規與本案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。本件上訴人對於業經原審判決詳予論述不採之事由再予爭執，乃屬法律上見解之歧異，要難謂為原審判決有違背法令之情形。是本件上訴人之上訴意旨，既係對原判決已詳述不採之論點，再以其歧異之見解予以爭執，就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　年　　9　　月　　24　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　許　金　釵法官　劉　穎　怡法官　汪　漢　卿以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　104　年　　9　　月　　24　　日書記官　莊　子　誼

最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第561號

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