104年度判字第567號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：104 年 09 月 30 日

最　高　行　政　法　院　判　決 104年度判字第567號上訴人　年興紡織股份有限公司代　表　人　陳朝國訴訟代理人　楊矗烽　會計師被上訴人　財政部中區國稅局代　表　人　許慈美上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國104年5月21日臺中高等行政法院103年度訴字第463號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國98年度營利事業所得稅結算申報，原列報取自國外子公司年興國際（百慕達）公司（下稱年興百慕達公司）之投資收益計新臺幣（以下同）1,386,384,677元（原判決誤植為10,386,384,677元），嗣於100年5月17日具文更正，主張其中160,562,646元係被上訴人查核96年度營利事業所得稅事件時，依營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則（下稱移轉訂價查核準則）調整之營業收入及營利事業所得，並據以調增96年度之基本所得額課稅，該部分既已列入課稅所得，98年度匯回時即非股利收入，更正申報投資收益為1,225,822,031元（原申報數1,386,384,677元－96年核定數160,562,646元）；被上訴人以營利事業應就獲配之投資收益額認列，不得主張減除稽徵機關前依移轉訂價查核準則調增之課稅所得，乃按上訴人原申報之實際投資獲配數，核定98年度投資收益1,386,384,677元，全年所得額1,759,783,454元，課稅所得額361,219,755元，補徵應納稅額2,566,352元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人於原審起訴主張略以：㈠被上訴人以財政部99年10月28日台財稅字第09900279930號函（下稱財政部99年10月28 日函）作為本案認事用法依據，該函係行政程序法第159條第2項第2款之行政規則，查該函釋並未符合行政程序法第 160條第2項：「行政機關訂定前條第2項第2款之行政規則，應由其首長簽署，並登載於政府公報發布之。」即系爭財政部99年10月28日函釋未依行政程序法「發布」又未編入100 年版「稅捐稽徵法令彙編」、未編入102年版「所得稅法令彙編」，亦未列入「新頒賦稅法令檢索系統」中新發布之函釋，非屬有效下達之行政規則，即不具行政程序法第161條所定行政規則之效力，且彙編明定「一、本部及各權責機關在102年10月1日以前發布之所得稅釋示函令，凡未編入102 年版『所得稅法令彙編』者，除屬當然或個案核示、解釋者外，自103年1月1日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」亦可證不符稅捐稽徵法第1條之1之解釋函令要件，被上訴人以該函為核課依據，有違依法行政原則。㈡財政部99年10月28日函前段以「……移轉訂價調整僅及於營利事業之課稅所得額，並未進一步調增該營利事業之帳載可分配盈餘，而對其股東或社員歸課所得稅。」後段導出「……被調增營業淨利時，因海外子公司之帳載可分配盈餘並未受前開調整影響，從而海外子公司股東會嗣後決議分配盈餘時國內營利事業仍應就獲配之投資收益認列，尚不得主張減除稽徵機關依旨揭準則調增之課稅所得額。」惟該函前段所論及調整之營利事業課稅所得額與股東可分配盈餘，係在不同稅捐主體（營利事業及股東）、不同稅捐客體、依不同稅目、不同的稅法規定課稅之重複課稅，與後段係就同一稅捐主體（國內營利事業）就同一稅捐客體在相同稅目課稅之重複課稅，兩者不可相提並論。該函以前段同理可證後段之論述，得出國內營利事業不得主張減除重複計算國內外所得額之結論，不僅有違論理法則，致使本案產生稅捐客體重複計算及重複課稅，違背量能課稅原則及實質課稅原則。㈢依移轉訂價查核準則第35條「……經稽徵機關依本準則規定進行調查……且經核課確定者，其交易之他方如為依本法規定應繳納中華民國所得稅之納稅義務人，稽徵機關應就該納稅義務人有關之交易事項進行相對之調整。」所稱「進行相對之調整」，顧名思義即一方調整增加所得，相對之一方即調整減少所得，其目的即在避免同一筆所得在不同營利事業間重複課稅，且法明文稽徵機關有「應」作為之義務。前揭財政部99年10月28日函結論「尚不得主張減除稽徵機關依旨揭準則調增之課稅所得額」，顯然與移轉訂價查核準則牴觸，違反法律優位原則。㈣上訴人為符合企業營運總部租稅獎勵實施辦法之營運總部，96年度與其國外子公司年興百慕達公司間之交易，於100年1月經被上訴人依移轉訂價查核準則，核定調整年興百慕達公司所得160,562,646元為上訴人營利事業所得，依法應相對調整減少國外子公司所得，按時間性差異處理。即年興百慕達公司業於98年度匯回其截至97年12月31日之全部盈餘，該子公司98年度匯回之款項，其中屬於96年度調整之所得部分，實質上已非子公司分配之股利、非屬國外匯入之股利收入，惟被上訴人仍核定系爭匯回款項屬投資收益，顯然與前揭移轉訂價查核準則應進行相對調整之義務背道而馳，產生重複課稅。且上訴人收回該款項非屬獲配之投資收益，自無財政部99年10月28日函釋之適用。蓋被上訴人對於按營業或交易常規調整且核課確定之所得，怠於「進行相對之調整」作為，復就上訴人98年度收回系爭調整金額核定為股利收入，進而課徵基本所得之營利事業所得稅，而就系爭金額（同一稅捐客體）在相同稅目之營利事業所得稅，課徵96年度一般所得稅及基本所得稅；以及98年度基本所得稅之重複課稅，致違反所得基本稅額條例第1條確保對國家財政之基本貢獻之立法目的。又被上訴人將上訴人收回之債權核定調整為國外股利收入，顯然違背收益實現原則，並與會計處理不合。且造成虛增盈餘之結果，不僅違反量能課稅原則及實質課稅原則，亦有違憲法比例原則等語，求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）關於調整增加海外投資收益160,562,646元部分均撤銷。三、被上訴人則略以：㈠財政部99年10月28日函係被上訴人查核上訴人98年度營利事業所得稅結算申報案件時，對系爭國內營利事業因與海外子公司有不合常規交易而被調增營業淨利，嗣海外子公司股東會決議分配盈餘時，國內營利事業就獲配之投資收益額得否減除稽徵機關依不合常規查核準則調增之課稅所得疑義，函請財政部所為個案釋示。該函釋係基於所得稅法第43條之1規定而由財政部所作出之解釋，依稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」㈡「申報營利事業所得稅時，各項所得計算依稅法規定所作調整，應不影響帳面紀錄。」為商業會計法第62條所明定。被上訴人於審理上訴人96年度營利事業所得稅時，依所得稅法第43條之1規定，核定調整增加其與國外子公司年興百慕達公司間營業收入及營利事業所得160,562,646元，並未進一步調增該營利事業之帳載可分配盈餘，而對其股東歸課所得稅，因其海外子公司年興百慕達公司之帳載可分配盈餘並未受前開調整影響，從而該公司股東會嗣後決議分配盈餘時，國內營利事業仍應就獲配之投資收益額認列，並無發生重複課稅之情形，尚不得主張減除被上訴人調增之課稅所得。本件年興百慕達公司於98年匯回其截至97年12月31日之全部盈餘1,386,384,677元（包含前述調整之160,562,646元），上訴人於申報其98年度營利事業所得稅結算申報時，將98年度取得之前述金額中160,562,646元，改按非屬國外匯入之股利收入列報，與前揭規定不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠財政部99年10月28日函釋係被上訴人查核上訴人本件98年度營利事業所得稅結算申報案件時，對系爭國內營利事業因與海外子公司有不合常規交易而被調增營業淨利，嗣海外子公司股東會決議分配盈餘時，國內營利事業就獲配之投資收益額得否減除稽徵機關依移轉訂價查核準則調增之課稅所得疑義，函請財政部所為個案釋示，係基於所得稅法第43條之1規定而由財政部所作出之解釋，依稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」對本案自有效力，且系爭函釋並無加重母法所無之限制，原審審判時自得適用，自無上訴人所稱違反依法行政規定之情事。㈡本件上訴人係經營棉紡織代工製造業，（96年度營利事業所得稅結算申報，因與持股100％之國外子公司年興百慕達公司相互間有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，因不符營業常規，經被上訴人依移轉訂價查核準則規定，核定調整增加營業收入及營利事業所得160,562,646 元。）年興百慕達公司於98年匯回其截至97年12月31日之全部盈餘1,386,384,677元，上訴人於申報其98年度營利事業所得稅結算申報時，將98年度取得之前述金額中160,562,646元，改按非屬國外匯入之股利收入（屬母子公司間應收應付款）列報。惟依財政部99年10月28日函釋意旨，國內營利事業因與海外子公司有不合常規交易而被調增營業淨利時，因海外子公司之帳載可分配盈餘並未受前開調整影響，換言之，上訴人96年度因與海外子公司年興百慕達公司間之交易，不符營業常規，被依移轉訂價查核準則第35條規定，所為之核定調增96年度之營業收入及營利事業所得160,562,646 元，係屬帳外調整增加數，僅屬當年度之稅賦效果，無時間差異之性質，換言之，上訴人子公司年興百慕達公司並未被調整減少同等金額之帳列未分配盈餘，上訴人與子公司年興百慕達公司整體之營業收入及營利事業所得係被核定增加系爭160,562,646元。是以，在此核定增加96年度之營利事業所得性質下，上訴人於98年度所匯回之股利收入，自不得減除96年度所核定增加之系爭金額160,562,646元，上訴人主張子公司年興百慕達公司之未分配盈餘因上訴人被調整增加而應該減少之情，亦無上訴人所稱重複課稅之問題，亦無違背量能課稅原則及實質課稅原則，因將原處分、復查決定及訴願決定均予維持，駁回上訴人在原審之訴。五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：㈠財政部99年10月28日函屬行政規則，是否遵循訂定行政規則之法定程序，未見原判決記明理由及法律上之意見。原判決以其為審判依據，當然違背法令。且該函未編入100 年版「稅捐稽徵法令彙編」，亦未編入102年版「所得稅法令彙編」，該彙編明定「一、本部及各權責機關在102年10 月1日以前發布之所得稅釋示函令，凡未編入102年版『所得稅法令彙編』者，除屬當然或個案核示、解釋者外，自103 年1月1日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」可證其不符稅捐稽徵法第1條之1之解釋函令要件。原判決以財政部99年10月28日函對本案自有效力，以其為審判依據，顯有判決理由矛盾、判決理由不備、判決不適用法規、判決適用法規不當之違背法令。㈡財政部99年10月28日函前段與商業會計法第62條：「申報營利事業所得稅時，各項所得計算依稅法規定所作調整，應不影響帳面記錄。」尚屬相容。惟後段「……有不合常規交易而被調增營業淨利時，因海外子公司之帳載可分配盈餘並未受前開調整影響，從而海外子公司股東會嗣後決議分配盈餘時國內營利事業仍應就獲配之投資收益認列，尚不得主張減除稽徵機關依旨揭準則調增之課稅所得額。」則有違論理法則、量能課稅原則及實質課稅原則。以本案而言，前段所論為上訴人與上訴人之股東（不同稅捐主體）在營利事業所得額與股東可分配盈餘（不同稅捐客體），課徵營利事業所得及股東營利所得（不同稅目），尚無重複課稅。而後段所論之主體為上訴人與被投資公司間，尚難相互比擬或同理可證。㈢移轉訂價查核準則第35條，經依移轉訂價查核準則按營業或交易常規調整核課確定者，應就有關交易進行相對之調整。所稱「進行相對之調整」，其目的即是避免交易之他方，如為中華民國所得稅之納稅義務人時，在同一稅捐客體及相同稅目課稅，在不同之稅捐主體間產生重複課稅之情形。準此，依舉重明輕之法理，不同之稅捐主體間尚且須「進行相對之調整」，以避免重複課稅，則同一稅捐主體之同一稅捐客體更應「進行必要之調整」，且法明文稽徵機關有「應」作為之義務。因被上訴人對於按營業或交易常規調整且核課確定之所得，怠於「進行相對之調整」作為，復就上訴人98年度收回債權之系爭金額核定為股利收入，將因稅捐客體重複計算導致重複課稅，且造成虛增盈餘之結果，不僅違反量能課稅原則及實質課稅原則，亦有違憲法比例原則等語。六、本院查：㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」、「申報營利事業所得稅時，各項所得計算依稅法規定所作調整，應不影響帳面紀錄。」行為時所得稅法第24條第1項前段、現行所得稅法第43條之1及商業會計法第62條分別定有明文。又「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，應符合營業常規，以正確計算相關營利事業在中華民國境內之納稅義務。前項營利事業從事交易時，有以不合營業常規之安排，規避或減少其在中華民國境內之納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關營利事業之所得額及應納稅額，得依法進行調查，並依本法第43條之1規定，報經財政部核准按營業常規予以調整。」、「從事受控交易之營利事業，有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，經稽徵機關依本準則規定進行調查，並報經財政部或金融控股公司法第50條規定之主管機關核准按營業常規或交易常規調整且經核課確定者，其交易之他方如為依本法規定應繳納中華民國所得稅之納稅義務人，稽徵機關應就該納稅義務人有關之交易事項進行相對之調整。」亦為移轉訂價查核準則第2條第1項、第2項及第35條所明定。另「依所得稅法第43條之1規定，稽徵機關依旨揭準則進行之移轉計價調整僅及於營利事業之課稅所得額，並未進一步調增該營利事業之帳載可分配盈餘，而對其股東或社員歸課所得稅。同理，國內營利事業因與海外子公司有不合常規交易而被調增營業淨利時，因海外子公司之帳載可分配盈餘並未受前開調整影響，從而海外子公司股東會嗣後決議分配盈餘時，國內營利事業仍應就獲配之投資收益額認列，尚不得主張減除稽徵機關依旨揭準則調增之課稅所得。」等情，並經財政部99年10月28日函釋在案。況查稽徵機關依移轉訂價查核準則規定查核營利事業受控交易是否符合常規交易旨在避免集團企業利用不同國家之租稅制度，進行租稅規劃，以達到降低集團總稅負之目的，致減少於我國之納稅義務。再者，稽徵機關依移轉訂價查核準則調增國內營利事業之營業淨利（課稅所得）非屬海外營利事業盈餘分配性質，與嗣後年度認列投資收益係海外營利事業盈餘分配性質顯不相同，且課稅依據及課稅年度亦有別，尚難謂有重複課稅之情形。倘經稽徵機關調增之臺灣母公司營業淨利，於嗣後年度海外子公司股東會決議分配盈餘，允許母公司認列投資收益時，將前已依移轉訂價查核準則調增之營業淨利減除，母公司負擔之稅負將與該公司原未依移轉訂價查核準則規定申報之稅負相同，則將使營利事業於申報所得稅時，不依移轉訂價查核準則規定辦理，變相將原本即應歸屬我國之利潤留置於低稅率地區以達延遲繳稅之目的。是海外子公司將盈餘實際分配回台灣母公司課稅時，尚不得減除前依移轉訂價查核準則調增之金額。從而，原判決審認上訴人96年度因與海外子公司年興百慕達公司間之交易，不符營業常規，被依移轉訂價查核準則第35條規定，所為之核定調增96年度之營業收入及營利事業所得160,562,646元，係屬帳外調整增加數，僅屬當年度之稅賦效果，無時間差異之性質，換言之，上訴人子公司年興百慕達公司並未被調整減少同等金額之帳列未分配盈餘，而是上訴人與子公司年興百慕達公司整體之營業收入及營利事業所得係被核定增加160,562,646元。則上訴人於98年度所匯回之股利收入，自不得減除96年度所核定增加之營業收入及營利事業所得160,562,646元，因將原處分、復查決定及訴願決定均予維持，駁回上訴人在原審之訴。揆諸前揭規定與說明，於法尚無不合。㈡、次按原判決業已詳論：財政部99年10月28日函釋係被上訴人查核上訴人本件98年度營利事業所得稅結算申報案件時，對系爭國內營利事業因與海外子公司有不合常規交易而被調增營業淨利，嗣海外子公司股東會決議分配盈餘時，國內營利事業就獲配之投資收益額得否減除稽徵機關依移轉訂價查核準則調增之課稅所得疑義，函請財政部所為個案釋示，係基於所得稅法第43條之1規定而由財政部所作出之解釋，依稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」對本案自有效力，且系爭函釋並無加重母法所無之限制，自得適用，並無上訴人所稱違反依法行政規定等情。況如前所述，系爭函釋係被上訴人查核上訴人本件98年度營利事業所得稅結算申報案件時，函請財政部所為個案核示，縱未編入財政部102年版「所得稅法令彙編」，惟依該彙編「一、本部及各權責機關在102年10月1日以前發布之所得稅釋示函令，凡未編入102年版『所得稅法令彙編』者，除屬當然或個案核示、解釋者外，自103年1月1日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」之除外規定，系爭函釋仍屬稅捐稽徵法第1條之1之解釋函令。上訴意旨法律見解歧異，執詞原判決未記明理由及法律上之意見，遽以系爭函釋為審判依據，有判決理由矛盾、判決理由不備、判決不適用法規、判決適用法規不當之違背法令云云，尚無足採。㈢、末按原判決認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。而所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。原判決既已就維持原處分、復查決定及訴願決定部分所持理由，敍明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，所述理由亦足以支持其主文，亦無理由不備及矛盾之情事。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實、法律適用之職權行使，指摘其為不當，均無可採。㈣、綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　年　　9　　月　　30　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　吳　東　都法官　林　茂　權以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　104　年　　10　　月　　1　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第567號

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