最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第57號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 104年度判字第57號上訴人　陳綉梅訴訟代理人　李育昇　律師被上訴人　財政部南區國稅局代　表　人　洪吉山上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國103年10月2日高雄高等行政法院103年度訴更一字第2號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人為聯德電子股份有限公司（下稱聯德公司）之股東，分別於97年8月22日、98年7月17日及99年8月9日與中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中信銀行）簽訂以其名下聯德公司股票165萬股、350萬股及350萬股（下合稱系爭股票）為信託財產之1年期、1年期及3年期有價證券信託契約書（下稱系爭97年、98年、99年信託契約，合稱系爭信託契約），約定本金自益、孳息他益，並於97年8月27日、98年7月23日及99年8月17日就信託孳息辦理贈與稅申報，經被上訴人依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條之2第3款本文規定核定97、98及99年度贈與總額分別為新臺幣（下同）1,158,036元、527,050元及2,189,173元。嗣被上訴人以系爭信託契約係分別於聯德公司97年6月13日、98年6月19日及99年6月18日召開股東常會決議分配盈餘後始簽訂，且受託人中信銀行已分別於97、98及99年將各年度受領之股利合計6,118,655元、4,197,359元及3,125,783元交付受益人，乃依實質課稅原則，除就股利贈與部分依遺贈稅法第4條第2項規定予以核算，另依遺贈稅法第10條之2第3款本文設算系爭99年信託契約第2年度、第3年度信託孳息為1,361,892元，而於 101年3月14日分別重新核定97、98及99年度贈與總額各為6,118,655元、4,197,359元及4,487,675元（股利3,125,783元＋信託第2年、第3年信託孳息1,361,892元），並各補徵贈與稅額462,163元、199,735元及228,767元（下稱原核定處分）。上訴人不服，循序提起復查及訴願決定均遭駁回，遂提起行政訴訟，前經原審法院101年度訴字第470號判決（下稱前判決）：「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。」被上訴人不服，提起上訴，經本院102年度判字第810號判決將前判決廢棄，發回原審法院更為審理，經原審法院103年度訴更一字第2號判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴，上訴人不服，遂提起上訴。二、上訴人起訴主張：系爭信託契約符合信託法相關規定，且上訴人已依遺贈稅法第5條之1第1項信託贈與規定計算及申報贈與財產之價值，併經被上訴人核定在案。被上訴人混淆「一般贈與」與「信託贈與」之不同，逕以「分配之盈餘於訂約時已明確」為由，循實質課稅原則，依遺贈稅法第4條第2項及財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋（下稱財政部100年5月6日令釋），對上訴人97年至99年間信託行為核課贈與稅，除違背稅捐法定主義外，另有違法律不溯及既往、信賴保護原則云云，為此求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）應予撤銷。三、被上訴人則以：上訴人97、98及99年度陸續於聯德公司股東常會決議分配盈餘後即簽訂1年期、1年期及3年期孳息他益信託契約，其簽訂信託契約時，顯已知悉97、98及99年度分配盈餘之情，乃經事前規劃安排，將其每年訂約時已可得確定獲配之股利，藉信託之名，改由其親友等人取得，即利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，背離信託法制度之精神及遺贈稅法第5條之1立法目的，將每年實質上贈與標的由應係按交付日時價課徵之股利，轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之信託孳息，意圖迂迴減少其原應負擔之贈與稅；其所採模式，究其實質，乃該決議分配之盈餘於訂約時已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該已明確之股利，與委任受託人領取股利再贈與受益人之情形並無不同，是受託人交付該股利與受益人時，應就該股利對委託人課徵贈與稅。是以，本件上訴人涉有藉信託契約形式降低贈與價額，乃依實質課稅原則，就其實質贈與股利之事實，依遺贈稅法第4條第2項規定，以受託人已交付股利，核定上訴人97年度贈與金額6,118,655元【97年11月4日現金股利4,944,356元＋97年11月14日股票股利1,174,299元（即82,407股×當日收盤價14.25元）】；98年度贈與金額4,197,359元（98年9月3日現金股利）；99年度贈與金額3,125,783元【99年9月30日現金股利2,369,283元＋99年10月14日股票股利 756,500元（即33,848股×當日收盤價22.35元）】，並無不合。此外，另依遺贈稅法第10條之2第3款本文設算系爭99年信託契約第2年度、第3年度信託孳息為1,361,892元。據上，依財政部100年5月6日令釋所示，以受益人實際取得之信託年度孳息，加計以後年度孳息之信託利益，扣除前次核定上訴人申報之信託利益，核定上訴人97年、98年及99年度其他贈與分別為4,960,619元【即97年11月4日現金股利3,786,320元（實際現金股利4,944,356元－申報信託利益1,158,036元）＋97年11月14日股票股利1,174,299元】、3,670,309 元（即98年9月30日實際現金股利4,197,359元－申報信託利益527,050元）及2,298,502元｛即99年9月30日現金股利1,542,002元【實際現金股利2,369,283元＋以後年度孳息之信託利益1,361,892元（按信託期間3年之孳息2,057,482元－按信託期間1年之孳息695,590元）－申報信託利益2,189,173元＋99年10年14日股票股利756,500元】｝，重核上訴人97年、98年及99年度贈與總額6,118,655元、4,197,359元及4,487,675元，並各補徵贈與稅額462,163元、199,735元及228,767元等語（原判決第13頁就被上訴人關於贈與金額計算之陳述，記載有誤）資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人簽訂系爭信託契約即明知系爭股利已確定，猶簽訂孳息他益之信託契約，使各受益人得經由受託人而實質取得於系爭信託契約訂立時原即附隨於系爭股票而非屬受託人管理或處分受託財產所獲得之孳息，依本院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議之意旨，原處分認上訴人使受益人取得系爭股利，其行為實質應成立遺贈稅法第4條第2項之一般贈與，尚非同法第5條之1第1項規範之視同贈與，即無不合。又，本件課稅之依據並非財政部100年5月6日令釋，此令釋亦無非闡述關於股票孳息他益信託類型之經濟上意義，並無「增加或減免納稅義務人法定納稅義務」之內容，被上訴人據以作成原處分，並無違法。㈡本院判決發回意旨略稱，因該股票「權值」是幾乎確定隨即發生之利益，並非信託契約存續期間之投資獲利，而是先前之投資獲利已經可以區隔的部分，只是在信託存續期間入帳而已；這部分贈與之價值，要分開計算。剩下的在信託存續期間究竟有多少孳息，自應以不含權之資產淨值計算之，既然是不含權之資產，自無減除一年之必要，故發回後應就權值之折現、不含權資產淨值孳息，各別計算。準此，本件經被上訴人重行核算97、98及99年度之贈與總額分別為：97年度贈與總額8,094,824元（即現金股利折現4,930,367元＋股票股利折現2,185,786元＋1年期信託利益978,671元）；98年度贈與總額4,692,103元（即現金股利折現4,195,905元＋1年期信託利益496,198元）；99年度贈與總額5,182,841元（即現金股利折現2,367,924元＋股票股利折現752,667元＋3年期信託利益2,062,250元），惟經此重行核算之97、98及99年度贈與總額8,094,824元、4,692,103元及5,182,841元，均高於被上訴人原核定之贈與總額 6,118,655元、4,197,359元及4,487,675元，基於不利益變更禁止原則，被上訴人仍按原核定之各年度贈與總額計算補徵上訴人97、98及99年度贈與稅462,163元、199,735元及228,767元，於法有據。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略以：㈠原判決理由誤認上訴人依法所為之信託行為為稅捐規避，棄遺贈稅法第5條之1就信託契約委託人課稅之明文規定而不用，藉詞實質課稅原則否定該合法之法律形式，而認定應依一般贈與課稅，違反稅捐法定主義；且原判決就上訴人97年至99年間信託行為適用錯誤之財政部100年5月6日令釋，違反稅捐稽徵法第1條之1、第11條之3所揭櫫解釋函令適用之原則及信賴保護之原則。㈡被上訴人以上訴人於簽訂系爭信託契約時，知悉97年、98年、99年之孳息信託利益權利價值已可得確定之事實，乃於101年3月14日依實質課稅原則調整改依一般贈與核定補徵其贈與稅，但就系爭99年簽訂之3年期信託契約之第2年、第3年孳息部分，仍維持依信託贈與權利價值之推計方式核算，就系爭99年簽訂之單一信託契約不無割裂法律適用之疑義。且被上訴人於核定系爭99年信託契約之孳息財產價值時，聯德公司早已於100年6月17日召開100年度股東常會，確定因虧損而無股利可分配，上訴人竟仍必須受課贈與稅，如此核定，逕將有關信託財產贈與稅制不利益之風險全歸由上訴人承擔，悖離量能課稅原則。六、本院按：㈠按「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：一、……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」遺贈稅法第10條之2第2款及第3 款前段固分別定有明文。惟依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺贈稅法第5條之1「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」之規定，復係因信託法之制定而增訂，之所以採取遺贈稅法第10條之2第2款、第3款計算「孳息他益信託」稅基之規定，乃採取「擬制」法律效果之立法政策而為；蓋信託契約訂定時，原則上孳息並未發生，將來也未必發生，但為稽徵便宜，節省徵納雙方勞費等意旨，故以法定推計方式折算受益權利現值，將信託期間擬制享有之孳息信託利益，估算於信託成立時之現值，據以課徵委託人贈與稅。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之孳息，則受益人此利益之取得，即與遺贈稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉；此際，應依稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定，按其行為之實質經濟事實關係及利益歸屬核定其稅捐。㈡是關於信託契約訂立後，受益人取自受託人非屬信託本旨所生之利益，其贈與稅之課徵，本院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議在案：「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言。」茲辨明雖同屬一「本金自益、孳息他益」信託契約形式外觀下，受益人取自受託人非屬信託本旨所生之利益，乃「一般贈與」，則應依遺贈稅法第4條第2項規範，其稅基依同法第10條第1項規定，以贈與時該利益之時價計算，其贈與行為發生日依同法第4條第2項規定，以訂定贈與契約日為準據；至於受益人取自依信託本旨所生孳息，乃「視同贈與」，應依遺贈稅法第5條之1規範，其稅基依同法第10條之2擬制規定計算，贈與行為發生日依同法第24條之1規定，以信託契約訂定日為準據。且以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，實質上所贈與者，乃公司「過去」年度所發生之盈餘以股利形式發放之；而受益人就信託股票取自信託本旨所生之利益，則係信託契約訂立後，該股票因受託人管理行為而「將來」發生之利益，只是現行法以「擬制」方式使之提前發生並據以核算稅基。二者課徵贈與稅之標的有所不同，不因包裹於單一信託契約外觀下，致有混淆，如應稅事實皆已發生，則均應課徵。如信託人藉單一信託契約形式，將贈與股利此一應稅行為「隱藏」「夾帶」於信託孳息他益應稅行為下，而依遺贈稅法第5條之1、第10條之2規定申報贈與稅，以規避贈與股利此部分稅捐，依本院上開聯席會議決議意旨，此部分當依實質課稅原則以遺贈稅法第4條第2項、第10條第1項規定予以核課；至於原信託他益孳息此等「視為贈與」應稅行為，仍應依遺贈稅法第5條之1規範、第10條之2為核課；此係分就贈與事實不同而實質核課，並非將單一信託契約分割適用法律。上開本院決議係於本件前判決發回後所作成，是以發回意旨指陳之法律見解與上開決議不同部分，自應適用上開決議之意旨，合先敘明。㈢上訴人為聯德公司股東，分別於聯德公司97年6月13日、98 年6月19日、99年6月18日召開股東常會，並於各該股東常會作成發放96年度、97年度、98年度股利（現金股利與股票股利）及除權（息）交易日之決議後；旋即分別於97年8月22 日、98年7月17日及99年8月9日與中信銀行簽訂系爭「本金自益，孳息他益」之信託契約，而以游琇婷等人為受益人，並由上訴人分別依約將所有之聯德公司股票165萬股、350萬股及350萬股原始信託財產移轉予受託人中信銀行，設立信託財產專戶及通知聯德公司，聯德公司嗣分別將97年度、98年度及99年度之系爭股利（含現金股利及股票股利）匯入受益人帳戶等節，為原判決依調查證據之辯論結果所依法確定之事實，核與卷證資料相符，並為上訴人所不否認。據此，上開聯德公司決議案提請分配之現金及股票股利既屬系爭信託契約簽訂時已確定之股利。是上訴人就系爭信託契約訂立時已確定將歸屬上訴人之股利，猶簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，使受益人得藉由受託人而實質取得於系爭信託契約訂立時原即附隨系爭股票而非屬受託人管理或處分受託財產所獲得之孳息，而該股利嗣後亦確實發放由受託人交付受益人。原判決因認上訴人使受益人取得系爭股利，其行為實質應成立遺贈稅法第4條第2項之一般贈與，尚非同法第5 條之1第1項規範之視同贈與，另指明原處分所援引之財政部100年5月6日令釋，無非就系爭信託契約之贈與經濟事實為闡明，而非課稅依據。上開法律適用，揆諸首揭法文及本院決議，並無不合。上訴人仍指摘原判決誤引財政部100年5月6日令釋，藉詞實質課稅原則，違反稅捐法定主義、信賴保護原則及稅捐稽徵法第1條之1、第11條之3所揭櫫解釋函令適用之原則云云，自無可採。至於遺贈稅法第5條之1、第10條之2第3款本文關於「視為贈與」之法制設計，本係就「將來可能發生」之信託孳息「擬制實現」而核課贈與稅，與該信託孳息將來是否因信託本旨而確實發生無涉，上訴人以系爭99年信託契約成立後，聯德公司於100年6月17日召開100 年度股東常會，確定因虧損而無股利可分配為由，爭執其信託孳息未發生卻必須課徵贈與稅，有違量能課稅，原判決未予指摘，亦有違法云云，諒係對信託契約「視為贈與」稅制之誤解，亦無可採。㈣末按，撤銷訴訟之判決，如係變更原處分或決定者，不得為較原處分或決定不利於原告之判決，為行政訴訟法第195條第2項所明文。承前所述，本件上訴人於系爭信託契約訂立後所申報信託利益，乃對將來可能發生之信託孳息予以擬制提前核課，核應依遺贈稅法第5條之1、第10條之2第3款本文課予贈與稅；而因系爭信託契約所贈與之股利，則係過往公司營運利益延後於發放股利交付受益人時實現，核應依遺贈稅法第4條第2項、第10條第1項規定予以核課贈與稅；二者贈與稅之稅捐客體不同，原應依所實現（或擬制實現）之年度合計為年度贈與總額以核課各年度之贈與稅。從而，上訴人97年、98年及99年度贈與總額應分別為97年度贈與金額7,276,691元【97年11月4日現金股利4,944,356元＋97年11月14日股票股利1,174,299元（即82,407股×當日收盤價14.25 元）＋信託期間1年孳息1,158,036元】；98年度贈與金額4,724,409元（98年9月3日現金股利4,197,359元＋信託期間1 年孳息527,050元）；99年度贈與金5,183,265元【99年9月 30日現金股利2,369,283元＋99年10月14日股票股利756,500元（即33,848股×當日收盤價22.35元）＋信託期間3年孳息 2,057,482元】；原處分及訴願決定將信託契約第1年期之孳息折計於該當年度股利總額內，以計算贈與總額（亦即，此類信託契約第1年期之孳息不計入贈與總額內），顯未將「視為贈與」與「一般贈與」區隔，誤認二者稅捐客體同一，只是稅基量化方式不同，致有信託契約超過1年期者，排除第1年期，僅將其餘年期信託孳息應計入贈與總額此等不合稅捐法理之情事；並因此導致上訴人對系爭99年3年期信託契約贈與稅之課徵有分割適用法律之誤解。惟基於不利益變更禁止之原則，將系爭信託契約中「視為贈與」與「一般贈與」加總計算贈與總額所應補徵之贈與稅（因上訴人於系爭信託契約訂定各該年度均申報「視為贈與」部分之贈與稅，補徵部分限於「一般贈與」部分），核既均高於原處分核定補徵之贈與稅，原處分及訴願決定仍應予維持。原判決就此未詳為論述，僅援引本院102年度判字第810號判決發回意旨，重為計算應稅金額，遽謂依上開發回意旨所計算之金額高於原處分所核定者，即基於不利益變更禁止原則而維持原處分，理由略有疏失，惟其結論與本院前所論者並無不同，自應維持。上訴意旨仍以本件行為係合於法律形式之選擇，且僅一贈與事實，而指摘原判決就系爭99年簽訂之單一信託契約割裂法律適用，即無可採。㈤綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在第一審之訴，尚無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　年　　1　　月　　29　　日最高行政法院第四庭審判長法官　侯　東　昇法官　江　幸　垠法官　沈　應　南法官　闕　銘　富法官　楊　得　君以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　104　年　　1　　月　　29　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第57號

關鍵資訊