最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第577號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 104年度判字第577號上訴人　長榮鋼鐵股份有限公司代　表　人　林寶水訴訟代理人　張憲瑋　律師被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　李慶華上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國104年2月26日臺北高等行政法院103年度訴字第1527號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國99年度營利事業所得稅結算申報，列報前10年核定虧損本年度扣除額（下稱虧損扣除額）新臺幣（下同）94,334,175元，經被上訴人初查以企業合併繼受各參與合併公司之虧損扣抵僅以5年為限，否准盈虧互抵屬92年虧損數94,334,175元，核定虧損扣除額為0元，應補稅額9,433,417元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人復查決定（下稱原處分）駁回，上訴人提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。二、上訴人起訴主張：（一）上訴人持有榮重鋼構股份有限公司（下稱榮重公司）92. 94%股份，為有效整合資源、發揮企業經營效率，爰依企業併購法第19條規定，各於98年6月15日召開董事會決議合併，以上訴人為存續公司，榮重公司為消滅公司，並以98年9月30日為合併基準日，該合併案業經經濟部分別以 98年10月26日經授商字第09801247270號、第09801247280號函核准上訴人變更登記及榮重公司解散登記在案。（二）企業併購法第38條係於91年訂定，因當時所得稅法第39條規定僅得扣除前5年度之虧損，企業併購法第38條第1項乃比照之，規定合併存續公司得按規定繼受參與合併公司合併前之前5年度虧損。又企業併購法第38條係為規範參與合併公司合併前尚未扣除之虧損扣除數可合理由合併後存續或新設公司承受使用，減少公司因併購而喪失已享有之租稅權益，因此明定參與合併公司合併前依所得稅法第39條規定享有而尚未扣除之虧損，得按股權比例計算由合併存續公司扣除。企業併購法之立法目的係創造一個中立的租稅環境，減少公司於併購過程中增加租稅負擔或減少其已享有之租稅權益。而關於虧損扣除優惠規定所定「前5 年內各期虧損」，係引述當時所得稅法第39條規定內容，嗣所得稅法第39條因應公司經營經濟環境變遷而（於98年1月21日）修訂為「前10年內各期虧損」，則於企業併購法第38條第1項適用上，自應解釋為參與合併公司之「前 10年內各期虧損」均可適用，方符合企業併購法第38條第1項之立法目的及第37條所揭示之租稅中立原則。（三）為解決前述企業併購法第38條第1項規定年限與修正後所得稅法第39條規定年限不一致所造成之法律適用爭議，經濟部已將企業併購法修正草案送請行政院審查完成，並已交付立法院進行審議。目前企業併購法第38條第1項內容草擬修正為第43條第1項，並將所得稅法第39條規定得扣除各期虧損，由現行虧損發生年度起5年改為10年。（四）上訴人92年度得適用所得稅法第39條規定之虧損扣抵業經被上訴人核定為95,929,616元，其得扣除年度為93至102 年度，上訴人於99年度申報扣除94,334,175元。參照財政部中區國稅局101年11月7日發布之新聞稿，足證其他稅捐稽徵機關對於本案法律適用有不同見解等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）企業併購法第38條之立法目的，係為消弭併購之租稅障礙所施行之租稅措施，與考量公司之盈餘係由各股東依其持有股份比例承受等情況，尚非額外給予法令所無之租稅優惠。是企業併購法第38條第1項既明定合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5年內從當年度純益額中扣除，在該法條尚未修正前，稽徵機關自應依現行規定辦理。（二）78年12月30日修正之所得稅法第39條規定「……得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」嗣98年1月21日修正時，為提高企業競爭能力及促進稅制公平合理，並考量企業永續經營及課稅能力的正確衡量，參照其他國家做法，將上開規定得扣除「前5年」虧損，放寬為「前10年」虧損，列為該條第1項，另增訂第2項規定。又為利企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率，立法者乃制定企業併購法，依該法第2條第1項規定，對於公司之併購，企業併購法係居於優先適用之特別法地位，該法未規定者，始適用其他法律之規定。故在公司合併之情形，企業併購法第38條第1項，限於前5年內之各期虧損得從當年度純益額中扣除，為特別針對企業併購之所得稅規定，自應優先適用，尚無適用修正前或修正後所得稅法第39條規定之餘地。（三）上訴人與榮重公司經核准以98年9月30日為合併基準日，上訴人為存續公司，其將各該參與合併之公司於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之92年度虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算94,334,175元，自99年度營利事業所得稅結算申報純益額中扣除，核與企業併購法第38條第1項規定，企業合併繼受各參與合併公司之虧損扣抵僅以5年為限，顯有不符，被上訴人否准認列，並無不合。又企業併購法之修正尚未完成立法程序並經總統公布施行，企業合併繼受各參與合併公司之虧損扣抵，仍應以5年為限等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）78年12月30日修正公布之所得稅法第39條規定：「…得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」嗣98年1月21日修正時，為提高企業競爭能力及促進稅制公平合理，並考量企業永續經營及課稅能力的正確衡量，參照其他國家做法，將上開規定得扣除「前5年」虧損，放寬為「前10年」虧損，列為該條之第1項，另增訂第2項規定。又為利企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率，乃有企業併購法之制定，該法第2條第1項規定：「公司之併購，依本法之規定；本法未規定者，依公司法、證券交易法、促進產業升級條例、公平交易法、勞動基準法、外國人投資條例及其他法律之規定。」可見有關公司併購，企業併購法係居於優先適用之特別法地位，該法未規定者，始適用其他法律之規定。而同法第38條第1項已明定：「…合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5年內從當年度純益額中扣除。」其立法理由並謂：「公司併購前之虧損如一概不准扣除，將造成併購之租稅障礙，如完全許其扣除而不予限制，則又難以防杜專以享受虧損扣除而進行之併購。…」。觀諸前揭規定及立法理由，此乃特別針對企業併購之所得稅規定，依同法第2條第1項規定，自應優先適用，而非適用或準用修正前或修正後所得稅法第39條之規定（本院103年度判字第703號判決參看）。（二）上訴人於合併前，其92年度之虧損固經被上訴人核定在案，惟上訴人既於98年與榮重公司合併（合併基準日為98年9月30日），依前開規定及說明，其在合併後辦理99年度營利事業所得稅結算申報時，自應適用企業併購法第38條第1項關於企業合併繼受各參與合併公司之虧損扣除僅以5年為限之規定。上訴人將其於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之92年度虧損，按股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算，列報虧損94,334,175元，自99年度營利事業所得稅結算申報純益額中扣除，與企業併購法規定企業合併繼受各參與合併公司之虧損扣抵僅以5年為限，顯有不符，被上訴人予以剔除，核定虧損扣除額為0 元，於法並無違誤。五、上訴意旨略以：（一）78年12月30日修正之所得稅法第39條規定：「…得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」其立法理由略謂：「為提高企業競爭能力及促進稅制公平合理」，爰修正「前5年」之虧損得扣除。其後，基於企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率之立法目的（企業併購法第1條參照），91年訂定之企業併購法為消除併購之租稅障礙，乃配合所得稅法第39條「前5年」虧損得扣除之規定，於第38條第1項規定：「…合併後存續或新設公司…得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期虧損 …自虧損發生年度起5年內從當年度純益額中扣除。」其立法理由為：「…為配合公司藉併購提升經營績效之趨勢，與考量公司之盈虧係由各股東依其持有股份比例承受，及基於公司併購適用虧損扣除之計算原則宜採一致性規範，爰…，於本條明定公司合併、公司與外國公司合併及公司分割得適用虧損扣除之規定。」由上開78年修訂所得稅法第39條與91年訂定企業併購法第39條之立法理由可知，渠等均係為提高企業競爭能力（經營績效）及促進稅制公平合理（消除併購租稅障礙）而設，故就營利事業以往年度存在虧損之相同經濟實質，均賦予「前5年」虧損得扣除之相同權利，而不以併購與否之不同法律形式而給予不同之租稅待遇。否則，無異針對進行合併之企業予以租稅懲罰，懲罰其進行併購之外觀法律行為，並忽視虧損確實存在之經濟實質，剝奪其虧損扣除之權利、給予不當之差別待遇。基此，立法者遂於相關併購法規（企業併購法第38條、金融機構合併法第17條第2項及促進產業升級條例第15條第4項等），均比照所得稅法第39條規定給予「前5年」虧損得扣除之相同權利。其規範目的之真意是希望不與所得稅法第39條不一致，故解釋上自不能拘泥5年之文義解釋。（二）所得稅法第39條第1項於98年1月21日修訂，將得扣除「前5年」虧損，放寬為「前10年虧損」，其修正理由略謂：「為提高企業競爭能力及促進稅制公平合理，並考量企業永續經營及課稅能力的正確衡量…原前5年核定營業虧損扣除規定已不合時宜。」，是本次修法係著眼於原規定5 年之虧損扣除之時間已不合時宜，並非認未進行合併之企業與進行合併之企業不同，而給予較長虧損扣除期間。亦即，無論企業是否進行併購，其虧損之實質經濟事實本質上仍屬相同。次按已送立法院進行審議之企業併購法草案擬將第38條第1項修正為第43條第1項之修正理由略以，配合所得稅法第39條修正施行。修正後企業併購法第43條之虧損扣除年限將比照所得稅法第39條之修正延長虧損扣除期間為10年，益徵新修正所得稅法39條與企業併購法第38條所稱之「虧損」係屬相同之經濟事實，應為相同之處理。從而，雖企業併購法第38條尚未隨所得稅法第39條修正以符時代需求，惟基於同為虧損之相同實質經濟事實，自應給予相同之租稅待遇，始符租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。（本院102年度判字第99號判決維持臺北高等行政法院100年度訴更一字第115號判決、本院82年度判字第2410號判決意旨參照）。（三）原判決囿於上訴人與榮重公司進行合併之形式上法律外觀，忽略上訴人92年度虧損之實質經濟事實，逕認上訴人99年度營利事業所得稅事件應優先適用行為時企業併購法第38條5年虧損扣除規定，尚無修正後所得稅法第39條10年虧損扣除之適用，致使上訴人因合併喪失合理之94,334,175元之租稅減免利益，顯與企業併購法所揭示之租稅中立原則牴觸，就同屬虧損之實質經濟事實，無正當理由而為不合理之差別待遇，顯然違反憲法第7條、行政程序法第6條與司法院釋字第211、485、565、666、674、696號等解釋揭櫫之平等原則及租稅公平原則，核有判決適用法規不當之違法。（四）所得稅法第39條於98年修正延長虧損扣除期間時，未就實質相同之企業併購法第38條作相同修正，顯屬立法疏漏，自得類推適用有利於人民之所得稅法第39條規定。此觀企業併購法草案第43條規定延長虧損扣除期間為10年之立法理由謂「配合所得稅法第39條修正施行」等語自明。原判決未適用或類推適用新修正所得稅法第39條10年虧損扣除規定，顯然牴觸司法院釋字第474號解釋意旨，核有判決不適用法規及適用法規不當之違法等語。六、本院查：（一）按為利於企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率，乃有企業併購法之制定，現行企業併購法第2條第1項規定：「公司之併購，依本法之規定；本法未規定者，依公司法、證券交易法、促進產業升級條例、公平交易法、勞動基準法、外國人投資條例及其他法律之規定。」（嗣104 年7月8日修正公布之企業併購法第54條規定：「本法自公布後6個月施行。」，即105年1月8日施行，其第2條第1項規定刪除促進產業升級條例，改為「公司之併購，依本法之規定；本法未規定者，依公司法、證券交易法、公平交易法、勞動基準法、外國人投資條例及其他法律之規定。」），可知有關公司併購，企業併購法係居於優先適用之特別法地位，該法未規定者，始適用其他法律之規定。（二）次按公司合併應否給予租稅優惠，屬立法問題。司法院釋字第427號解釋意旨參照。查現行企業併購法第38條第1項規定：「公司合併，其虧損及申報扣除年度，會計帳冊簿據完備，均使用所得稅法第77條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5年內從當年度純益額中扣除。」，而104年7月8日修正公布之企業併購法第43條第1項規定：「公司合併，其虧損及申報扣除年度，會計帳冊簿據完備，均使用所得稅法第77條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前，依所得稅法第39條規定得扣除各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起10年內從當年度純益額中扣除。」第54條規定：「本法自公布後6個月施行。」。足見對於公司合併之情形，存續公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，各該參與合併之公司於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之虧損，於企業併購法104年7月8日修正公布、105年1月8日施行前仍僅限於前5年內之各期虧損得從當年度純益額中扣除，須於105年1月8日施行後，始自虧損發生年度起10年內從當年度純益額中扣除，此已為立法所裁量，行政法院應予尊重。（三）經查上訴人與榮重公司經核准以98年9月30日為合併基準日，上訴人為存續公司，其將各該參與合併之公司於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之92年度虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算94,334,175元，自99年度營利事業所得稅結算申報純益額中扣除，核與現行企業併購法第38條第1項規定，企業合併繼受各參與合併公司之虧損扣抵僅以5年為限，顯有不符，被上訴人否准認列，依上開之說明，洵非無據。原判決因之維持訴願決定及原處分，業已詳述其得心證之依據及理由，並就上訴人等之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明，其認事用法並無違誤，所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與司法院解釋、本院判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當之情形。（四）原判決已論明上訴人於合併前，其92年度之虧損固經被上訴人核定在案，惟上訴人既於98年與榮重公司合併（合併基準日為98年9月30日），依企業併購法第38條第1項之規定及說明，其在合併後辦理99年度營利事業所得稅結算申報時，自應適用企業併購法第38條第1項關於企業合併繼受各參與合併公司之虧損扣除僅以5年為限之規定。上訴人將其於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之92年度虧損，按股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算，列報虧損94,334,175元，自99年度營利事業所得稅結算申報純益額中扣除，與企業併購法規定企業合併繼受各參與合併公司之虧損扣抵僅以5年為限，顯有不符，被上訴人予以剔除，核定虧損扣除額為0元，於法並無違誤等語，原判決自無上訴意旨所指違背平等原則、租稅法定主義可言。上訴意旨稱現行企業併購法第38條第1項規定與所得稅法第39條不一致，故解釋上自不能拘泥5年之文義解釋。修正後企業併購法第43條之虧損扣除年限將比照所得稅法第39條之修正延長虧損扣除期間為10年，益徵新修正所得稅法39條與企業併購法第38條所稱之「虧損」係屬相同之經濟事實，應為相同之處理。雖現行企業併購法第38條未隨所得稅法第39條修正以符時代需求，惟基於同為虧損之相同實質經濟事實，自應給予相同之租稅待遇，始符租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。原判決駁回上訴人之起訴，顯然違反憲法第7條、行政程序法第6條規定之平等原則之違背法令等詞，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至司法院釋字第211號解釋謂海關緝私條例規定聲明異議須繳保證金或提擔保，係法律授權主管機關對個案為合理處置，合憲。第474號解釋謂公務人員保險保險金請求權之消滅時效，應以法律定之，該施行細則逕予規定，違憲。法律未定前，適用民法規定。第485號解釋謂眷村改建條例及其施行細則所定，原眷戶享有承購依同條例興建之住宅、領取輔助款等優惠部分，與平等原則無牴觸；惟其餘與實質平等、資源有效利用原則不符之規定，應檢討改進。第565號解釋謂行政機關得依法律授權合理規定停徵證所稅範圍，財政部相關函釋符合租稅法定主義與平等原則，合憲。第666號解釋謂對於從事性交易之行為人，僅處罰圖利一方之規定，違憲；社會秩序維護法第80條第第1項第1款規定，有違憲法第7條平等原則，至遲2年內失效。第674號解釋謂仍作農地使用之特定都市畸零地，仍應適用課田賦之規定。內政部令及財政部函以畸零地尚可協議合建，改課地價稅，均增加法律所無之限制，違憲。第696號解釋謂夫妻非薪資所得強制併計較獨計增稅部分違憲，2年內失效；財政部76年函以分居夫妻個人所得比率計算分擔稅額，違反租稅公平，應不予援用。核均與本件案情有異，上訴人予以援引，尚有誤解。另本院102年度判字第99號、82年度判字第2410號判決，均與本件案情不同，本件亦尚不受其拘束，併此敘明。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　年　　10　　月　　2　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鍾　耀　光法官　胡國棟法官　鄭　小　康法官　林　樹　埔法官　黃　淑　玲以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　104　年　　10　　月　　2　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第577號

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