104年度判字第638號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：104 年 10 月 30 日

最　高　行　政　法　院　判　決 104年度判字第638號上訴人　江俊毅訴訟代理人　施中川　律師被上訴人　財政部南區國稅局代　表　人　洪吉山上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國104年4月29日高雄高等行政法院103年度訴字第484號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。理由一、緣上訴人民國97年度綜合所得稅結算申報，原列報財產交易所得新臺幣（下同）1,254,182元，嗣於100年4月6日申請更正為取自其獨資經營事業之營利所得3,608,719元，可扣抵稅額892,179元，經被上訴人核定後，因財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）通報上訴人係受黃勇義利用規避稅捐之人頭，且漏未將其獨資營利事業出售土地之交易所得計入個人營利所得，乃於103年1月6日重新核定營利所得2,205,260元，可扣抵稅額13,698元，並發單補稅287,794元（即初核）。上訴人不服，申請復查，獲追減營利所得30,000元（復查決定維持初核部分與初核合稱原處分），上訴人就未獲變更部分仍表不服，循序提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠上訴人97年度個人綜合所得稅，既經被上訴人於100年4月29日核定，並於救濟期間屆滿後，已告確定，未經撤銷前具有確定力；被上訴人於103年1月間另為核課處分（即本件原處分），推翻100年4月29日核課處分內容，應符合行政程序法第117條及第121條第1項規定。然依原處分所載，上訴人就系爭年度之所得稅申報，並無違章情事，顯見上訴人對於系爭坐落門牌臺北市○○區○○路○段○○巷○○○號4樓房地（下稱系爭房地）交易之事實，已於申報時揭露而無隱匿；被上訴人對於上訴人已揭露之交易，於100年4月29日為核課處分後，至103年1月間作成原處分之日止，已逾2年除斥期間。是原處分顯然違反行政程序法第117條及第121條第1項規定。㈡上訴人97年間出售系爭房地所生之所得稅債權債務，已於97年12月31日成立，而斯時被上訴人所稱之「江俊毅商行」尚未存在（該商行是於99年間設立），系爭土地之出售係屬上訴人個人買賣行為，並非被上訴人所稱之「江俊毅商行」之買賣行為。是系爭房地買賣，依所得稅法施行細則第17條之2第1項、司法院釋字第361號解釋意旨，應屬所得稅法第14條第1項第7類之財產交易所得，並非原處分所稱之營利所得。原處分顯然違反該等規定，並與司法院釋字第597號等解釋所揭示之租稅法律主義意旨相違背。又人民究竟是決定以個人方式進行財產交易，或是以獨資、合夥、公司組織方式進行財產交易，依憲法第22條規定，係屬人民私法形成自由之範圍，國家僅能就人民私經濟行為，依據稅法規範構成要件，課徵稅捐；當人民選擇以個人方式進行交易時，依所得稅法第4條第1項第16款規定，關於土地交易，不需課徵所得稅。原處分在無法律明文之規定下，將系爭個人出售土地所得，擬制為營利事業交易，再將其土地交易所得變更性質為營利所得，進而課徵個人綜合所得稅，顯已違反所得稅法第4條第1項第16款規定、憲法第19條依法課稅之規定，並損及憲法第22條所賦予人民一般行為自由之權利，自應依法予以撤銷。㈢依我國司法實務，均認為自然人買賣不動產者，土地部分不應再課徵個人綜合所得稅；且財政部103年3月31日臺財稅字第10200587900號函，係屬行政機關內部函令，並未對外公告，且以法律所未規定之要件（「經常性」及「連續性」），作為區分「個人」或「營利事業」以及「免稅土地交易所得」或「應稅營利所得」之依據，顯有未以法律規定，而變動稅捐主體及客體之情事，與司法院釋字第620號等解釋意旨違背。又原處分對於同一筆交易，在課徵土地增值稅之後，無視所得稅法關於土地交易所得免稅之規定，又將同一筆所得變更其性質為營利所得，再次課徵個人綜合所得稅，顯然造成重複課稅，且已過苛，未符比例原則等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠上訴人除於97年度出售系爭房地1戶外，亦於95、98及99年度持續銷售房屋各1戶，從上訴人銷售上開不動產之頻率及買賣總戶數觀之，顯已超出一般自住房屋為固定資產之使用特性，而係以營利目的從事繼續性、經常性房屋銷售之營業行為；基此，不論從課稅之形式面或實質面觀察，系爭房地之交易均屬上訴人「江俊毅」獨資商號之交易行為，而非上訴人個人處分房地之行為。參酌本院101年度判字第723號及101年度判字第228號判決意旨，營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定，免納所得稅，惟獨資資本主自其獨資經營事業所得之盈餘總額【即營利事業所得稅結算申報書第1頁（損益及稅額計算表）第53欄自行依法調整後之全年所得額】，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由資本主合併各類所得申報繳納綜合所得稅，且財政部103年3月31日臺財稅字第10200587900號函釋之「個人以營利為目的，買賣不動產徵免營業稅及所得稅疑義處理」一覽表案號4亦規定：「獨資、合夥組織之營利事業或符合前開規定之營利事業經營不動產買賣，其出售土地所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定，免納營利事業所得稅，惟該盈餘屬同法第14條第1項第1類規定之營利所得，應併計當年度綜合所得總額申報繳納綜合所得稅。」是以，上訴人97年度以「江俊毅」商號經營不動產買賣業，盈餘之分配為所得稅法第14條第1項第1類及財政部75年12月8日臺財稅第7518357號函釋規定之營利所得，應由上訴人合併各類所得申報繳納當年度綜合所得稅，上訴人主張系爭土地交易所得應依所得稅法第4條第1項第16款規定免稅乙節，自不足採。㈡上訴人出售系爭房屋雖有申報營利所得（含黃勇義），惟歷次申報內容不實，致被上訴人依其所提供之不實資料作成歷次之核定，足見其有以不正當方法逃漏稅捐之情形，依本院58年判字第31號判例意旨，被上訴人自可於核課期間內，就查得課稅事實，依法作成本次之核課處分。又上訴人於99年11月22日辦理營業登記設立「江俊毅」之獨資商號，以不動產買賣為業，並於100年3月24日自行補辦該商號97年度營利事業所得稅結算申報之行為觀之，亦即有向稽徵機關表明「江俊毅」商號係以「營利事業」為主體，而從事以營利為目的之不動產買賣行為（行號代碼：6811-11）；縱上訴人於99年11月22日辦理營業登記係在系爭交易行為之後，惟依本院101年度判字第1127號及 100年度判字第548號判決意旨，並非單獨觀察其有無形式上之稅籍登記，而係著重其表現在外之行為；準此，被上訴人查得上訴人既於前揭年間持續從事銷售房地之經濟活動，並以追求營利為目的之銷售行為，堪為所得稅法第11條第2項規定所稱之「營利事業」，要無疑義。㈢本件課稅之事項，分別為「江俊毅」獨資商號因出售土地利得所課徵土地增值稅及上訴人之營利所得課徵綜合所得稅，兩者之稅捐主體並非相同，且稅捐客體亦非同一，自無重複課稅之情事。故被上訴人依「江俊毅」商號97年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入屬於自行銷售系爭房屋金額557,615元部分，加計系爭土地營業收入12,414,504元，共計12,972,119元，按不動產買賣業（行業代號6811-11）之同業利潤標準淨利率17％核算全年所得額2,205,260元（12,972,119元17％），可扣抵稅額13,698元，並依財政部73年1月9日臺財稅第50118號函釋規定，減除其所營營利事業「江俊毅」已繳納之滯報金30,000元後，核定其營利所得為2,175,260元（2,205,260元－30,000元），並無不合，應予維持等語。四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠本件上訴人於99年11月22日辦理營業登記，成立「江俊毅」獨資商號，從事不動產買賣，並於100年3月24日補辦該商號97年度營利事業所得稅結算申報，將97年出售房屋之收入21,227,760元，列報為該商號之營業收入總額，按不動產買賣業（行業代號：6811-11）之同業利潤標準淨利率17％，申報全年所得額及課稅所得額3,608,719元，上訴人復於100年4月6日向被上訴人申請將97年度綜合所得稅申報之財產交易所得1,254,182元更正為取自「江俊毅」商號之營利所得3,608,719元，可扣抵稅額892,179元。嗣臺北國稅局查得「江俊毅」商號於97 年度出售標的物包含房屋及土地，惟未將土地部分之銷售額計160,510,854元申報於全年營業收入中，且該商號申報出售之13戶房地，僅系爭房地1戶為其自行出售，其餘12戶則係由訴外人黃勇義假借其名義出售，銷售額計168,766,495 元，乃核認該商號當年度營業收入總額為12,972,119元（21,227,760元＋160,510,854元－168,766,495元）。又因上訴人未提示不動產交易相關資料供核，遂按同業利潤標準淨利率17％核定全年所得額為2,205,260元，可扣抵稅額13,698 元，並通報被上訴人併課上訴人97年度綜合所得稅，被上訴人乃核定上訴人97年度取自「江俊毅」商號之營利所得為2,205,260元。惟「江俊毅」商號業已於100年8月26日繳納滯納金30,000元，被上訴人復查決定遂依財政部73年1月9日臺財稅第50118號函釋意旨，將該筆滯納金自原核定之營利所得中減除，重新核定上訴人97年度營利所得為2,175,260元（2,205,260元－30,000元），並無違誤。㈡本件上訴人於 96年7月5日購入系爭房地，並於97年5月29日出售；另上訴人除於97年間出售系爭房地1戶外，亦分別於95年1月25日、97年5月22日、99年8月17日購入臺北市○○區○○街○○○巷○ ○○號3樓、臺北市○○區○○街○○○巷○○○○○號3樓、臺北市大安區延吉街126巷3-2號4樓等3戶房地，復分別於95年6月 13日、98年3月17日、99年10月28日出售。由上述時間點計算可知，上訴人購入上開房地至與他人交易移轉所有權之日止，均未逾1年，是依上開交易頻率審酌，上訴人顯係從事經常買進、賣出房地之營利活動，難謂為一時性或偶發性之交易行為。是綜觀本件交易事實、態樣，上訴人顯係為獲取收入，追求買賣不動產之利潤，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動，已符合「持續」及「營利」要件，應屬營業稅法規範之銷售行為，而非所得稅法第9條所稱非經常性買進、賣出營利活動之財產交易所得；其因此而增益之所得，自屬同法第14條第1項第1類規定應列為營利所得，依法課徵綜合所得稅。況且，如前所述，上訴人亦已於99年11月22日辦理營業登記，且自行辦理「江俊毅」商號97年度營利事業所得稅結算申報。從而，被上訴人將前開核定之全年所得額 2,205,260元扣除滯納金30,000元後之餘額2,175,260元，併課上訴人97年度綜合所得稅，尚無不合。㈢獨資商號之營利事業與自然人個人為不同權利主體，獨資營利事業適用營利事業所得稅之規定，自然人則以綜合所得稅之規定加以規範。又所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，無論係營利事業或自然人個人均適用之，亦即個人或營利事業出售土地，其交易所得均屬免稅所得，惟營利事業之總收入仍應計入該免稅所得，僅該免稅所得不計入課稅所得而已，如營利事業結算後有盈餘時，則其股東、合夥人或獨資主自該營利事業分得之盈餘所得，係屬營利所得，屬個人綜合所得之一種。由上說明可知，營利事業就土地交易所得仍屬免稅，並無於課徵土地增值稅後重複課徵土地交易所得稅之情事，至營利事業之股東、合夥人或獨資主自其營利事業取得之盈餘所得，係屬營利所得，與土地交易所得免稅無關（本院100年度判字第548號判決意旨參照）。故本件獨資商號「江俊毅」之營利事業出售土地之交易所得，於營利事業所得稅中雖屬免稅所得，然該項盈餘於營利事業分配予獨資主即上訴人時屬營利所得，應由上訴人依所得稅法第14條第1項第1類規定合併各類所得申報繳納綜合所得稅，自不生與土地增值稅重複課稅之問題。㈣本件上訴人於97年度買賣13戶房地，並於98年5月26日辦理97年度綜合所得稅結算申報，原列報財產交易所得1,254,182元，嗣於100年4月6日向被上訴人申請更正為取自獨資商號「江俊毅」之營利所得3,608,719元，可扣抵稅額892,179元，雖經被上訴人於100年4月29日依其申報資料核定，有該核定通知書影本附原處分卷可考，然上訴人本期綜合所得稅於98年5月26日辦理結算申報，其5年核課不變期間應至103年5月26日屆滿，其間既經臺北國稅局發現上訴人出售土地部分未計入盈餘分配，且訴外人黃勇義假借上訴人名義出售12戶房地，又上訴人未提供相關不動產交易資料供核，乃依不動產買賣業（行業代號：6811-11）之同業利潤標準淨利率17％逕行核定「江俊毅」商號全年所得額為2,205,260元，可扣抵稅額13,698元，並通報被上訴人併課上訴人97年度綜合所得稅，則被上訴人在103年1月6日重新核定上訴人取自「江俊毅」商號之營利所得，並補徵稅款，並無逾越法定核課期間。是上訴人上開主張本件原處分應受行政程序法第121條第1項2年除斥期間之限制，即非可採等語。五、上訴意旨略謂：㈠上訴人97年度個人綜合所得稅，既經原處分機關於100年4月29核定，於救濟期間屆滿後，已告確定，在未經撤銷前具有存續力；原處分機關於103年1月間另為核課處分(即本件原處分)，其內容顯然推翻100年4月29核課處分內容，即應受前開行政程序法第117條及第121條第1項規定限制。原判決顯然誤認稅捐稽徵法第21條規定為行政程序法第121條第1項之特別法，而以適用稅捐稽徵法第21條為由，拒卻行政程序法第121條第1項之適用，有適用法規不當之判決違背法令。且原處分機關對於上訴人已揭露之事實，於100年4月29為核課處分後，並未發現新課稅事實及資料，竟於103年1月間又作成原處分，顯然違反稅捐稽徵法第21條及本院81年度判字第1765號判決意旨。㈡原判決就所得稅法「營利事業」之審認，竟未依據所得稅法第11條第2項規定加以判斷，而是以該條項所未規定之「持續」及「營利」為認定要件，顯與所得稅法第11條第2項之規定內容不符，而增加該條所無之限制。況且「營利事業」之認定是屬於所得稅法之規定範疇，而「營業人」屬於營業稅法規範之範疇，兩者並不相同；原判決以「營業稅法」所規範之銷售行為，作為「所得稅法」認定系爭不動產買賣行為主體屬於營利事業，顯然將營業稅法之概念誤用於所得稅法之案件，有適用法規不當之判決違背法令情事。㈢經濟行為是否屬於經常性買進買出，僅關於所得性質為「財產交易所得」或「營利所得」之定性，與交易主體究為「個人」或「營利事業」無關，原判決以經常性買進賣出，作為認定交易主體究為「個人」或「營利事業」之要件，違反所得稅法第4條第1項第16款規定。且原判決在法無明文規定下，以所得之定性，連帶變更行為主體之定性，進而將系爭個人出售土地所得，擬制為營利事業之出售土地所得，再將其土地交易所得變更性質為營利所得後，併入個人所得課徵綜合所得稅，顯已違反所得稅法第4條第1項第16款規定、憲法第19條依法課稅之規定，並損及憲法第22條所賦予人民一般行為自由之權利，有適用法規不當之判決違背法令情事等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定及原核定處分）。六、本院查：㈠行為時所得稅法第2條第1項、第7條第1項、第9條、第11條第2項、第14條第1項第1類、第71條及第83條依序規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「本法稱人，係指自然人及法人。本法稱個人，係指自然人。」、「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」、「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。…合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」、「（第1項）納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。（第2項）中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報。但申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者，仍應辦理申報。（第3項）前二項所稱可扣抵稅額，係指股利憑單所載之可扣抵稅額及獨資資本主、合夥組織合夥人所經營事業繳納之營利事業所得稅額。」、「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第2項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」㈡依所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，免納所得稅。核其立法理由，無非因土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅（平均地權條例第36條第1項、土地稅法第28條參照），為避免重複課稅，故不再就其交易所得課徵所得稅。從而，營利事業出售土地之交易所得，於營利事業所得稅中固屬免稅所得，然該項土地交易所得（盈餘）由營利事業分配或歸予投資個人（包括公司之自然人股東、合作社社員、合夥人、獨資資本主）時，即屬營利所得，依所得稅法第14條第1項第1類之規定，仍應計入當年度個人之綜合所得總額，依法課徵綜合所得稅。且依同上條項類規定，「獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額」屬「營利所得」，而「獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額」，既「應按核定之營利事業所得額計算之」，又依所得稅法第24條第1項前段規定，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，則所謂獨資之營利事業所得額，即包括其從事土地買賣之營業收入減除各項成本費用、損失及稅捐（土地增值稅等）後之餘額（土地交易盈餘），如果未提示證明其所得額之帳簿、文據者，則由稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額（淨利）。故就獨資資本主而言，其經營獨資營利事業所得之土地交易盈餘，於申報營利事業所得稅時固屬免稅所得，但應以營利所得名目計入其個人之綜合所得總額，依法報繳綜合所得稅，此為法律明文之規定。次按財產交易所得，係屬所得稅法第14條第1項規定個人綜合所得分類之第7類所得，又依所得稅法第9 條規定，所謂財產交易所得，既係指納稅義務人（個人）並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益，則納稅義務人（個人）為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益，即非屬財產交易所得；且個人經常從事財產交易之營利活動，並具備營業牌號或場所者，即屬所得稅法第11條第2項規定之獨資營利事業，其經常從事土地買賣之營利活動者，有關出售土地之交易所得，即為營業淨利（或純益額），於營利事業所得稅中固屬免稅所得，但歸屬個人取得時，其性質則為營利所得，仍應計入當年度之個人綜合所得總額，依法課徵綜合所得稅。如該出售土地之交易所得係來自個人的財產交易行為，則非屬營利事業所得額的範圍，且於綜合所得稅中係屬免稅所得。至於營業稅之租稅客體係「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物」【加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條參照】，與綜合所得稅之租稅客體係「中華民國來源之所得」並不相同，且營業稅法第6條對於營業人的定義（一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。），與前揭所得稅法第11條第2項所定義之營利事業亦不盡相同，於判別出售土地之交易所得係屬個人的財產交易所得或取自其獨資經營事業之營利所得時，本應專以所得稅法相關規定為據，尚難比附援引，將營業人的銷售土地所得逕認為個人之營利所得。㈢原判決以上訴人於96年7月5日購入系爭房地，並於97年5月29日出售；另上訴人除於97年間出售系爭房地1戶外，亦分別於95年1月25日、97年5月22日、99年8月17日購入臺北市○ ○區○○街○○○巷○○○號3樓、臺北市○○區○○街○○○巷○○○ ○○號3樓、臺北市○○區○○街○○○巷○○○號4樓等3戶房地，復分別於95年6月13日、98年3月17日、99年10月28日出售，此有被上訴人製作之「上訴人95年至99年不動產交易頻率表」「上訴人95-99年度買賣不動產核定所得計算表」、被上訴人95年度綜合所得稅核定資料清單、被上訴人97至99年度綜合所得稅核定通知書、土地建物查詢資料及異動索引查詢資料等資料附原審卷可稽；由上述時間點計算可知，上訴人購入上開房地至與他人交易移轉所有權之日止，均未逾1年，是依上開交易頻率審酌，上訴人顯係從事經常買進、賣出房地之營利活動，難謂為一時性或偶發性之交易行為等語為由，認銷售系爭房地所得不是所得稅法第9條所稱非經常性買進、賣出營利活動之財產交易所得，固非無見。惟原判決另援引財政部95年12月29日臺財稅字第09504564000號令釋「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」，認為「個人買賣房屋是否應以營利所得申報，端視該個人是否符合前述營業人之定義為其準據」，並以綜觀本件交易事實、態樣，上訴人顯係為獲取收入，追求買賣不動產之利潤，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動，已符合「持續」及「營利」要件，應屬營業稅法規範之銷售行為等語為由，認定銷售系爭房地所得係屬所得稅法第14條第1項第1類之營利所得，顯係混淆營業稅法與所得稅法之適用，揆諸前開說明，其論理容有未洽。㈣又所得稅法第9條定義之營利活動，既係指「經常買進、賣出之營利活動」，而所謂經常性，依社會通念係指「於一段密接時間內反覆多次為之」，則原判決徒以上訴人於96年7 月5日購入系爭房地，並於97年5月29日出售；另於95年1月 25日、97年5月22日、99年8月17日購入臺北市○○區○○街310巷7-1號3樓、臺北市○○區○○街○○○巷○○○○○號3樓、臺北市○○區○○街○○○巷○○○號4樓等3戶房地，復分別於95 年6月13日、98年3月17日、99年10月28日出售等情，亦即僅以其於五年間買進、賣出房地四次，認定係屬從事經常買進、賣出房地之營利活動，是否符合社會通念，尚有疑義；且被上訴人於原審主張據臺灣臺北地方法院102年度金重訴字第3號刑事裁定之檢察官起訴意旨，上訴人係為黃勇義假藉劉亞陵等人頭名義買賣及出租不動產，藉以規避自己以買賣及出租房地為業而應繳之營業稅、營利事業所得稅及規避適用較高稅率之個人綜合所得稅成員之一等情（原處分即係認定上訴人於97年度出售之13戶房地，僅系爭房地1戶為其自行出售，其餘12戶則係由訴外人黃勇義假借其名義出售），如果屬實，上訴人既係受利用之人頭（營利工具），黃勇義利用其名義出售12戶房地之所得應分別轉正歸戶為黃勇義的營利事業所得及個人綜合所得課稅，則上訴人自己是否另具有營利目的，從事買進、賣出系爭房地（一戶）之營利活動，亦非無疑義。凡此，攸關上訴人於97年間是否獨資經營事業，並從事買賣房地之營利活動，原審自應詳加調查釐清，據以判別出售土地之交易所得係屬個人的財產交易所得或取自其獨資經營事業之營利所得。再者，依前揭所得稅法第11條第2項規定，所謂獨資營利事業，仍須具備營業牌號或場所，始足當之。上訴人既係於99年11月22日始辦理營業登記，成立「江俊毅」獨資商號，從事不動產買賣，並於100年3月24日補辦該商號97年度營利事業所得稅結算申報，可見其於系爭97年度尚無營業牌號，然是否具備營業場所則屬不明，原審未予釐清，逕認本件獨資商號「江俊毅」之營利事業於97年出售土地之交易所得，於營利事業所得稅中雖屬免稅所得，然該項盈餘於營利事業分配予獨資主即上訴人時屬營利所得，應由上訴人依所得稅法第14條第1項第1類規定合併各類所得申報繳納綜合所得稅云云，容嫌速斷，其判決理由尚欠完備。㈤末按行政訴訟法第251條規定：「最高行政法院應於上訴聲明之範圍內調查之。最高行政法院調查高等行政法院判決有無違背法令，不受上訴理由之拘束。」本件上訴人97年度個人綜合所得稅於98年5月26日申報，原列報出售房屋13筆，財產交易所得1,254,182元，自繳稅額91,661元，嗣經被上訴人於98年11月18日核定財產交易所得為1,572,467元，乃依核定結果補繳稅款59,245元。嗣上訴人於99年11月22日辦理營業登記，成立「江俊毅」獨資商號，從事不動產買賣，並於100年3月24日向臺北國稅局補辦該商號97年度營利事業所得稅結算申報，將97年出售房屋之收入21,227,760元，列報為該商號之營業收入總額，按不動產買賣業（行業代號：6811-11）之同業利潤標準淨利率17％，申報全年所得額及課稅所得額3,608,719元，自繳稅額892,179元；繼於100年4月6日向被上訴人申請將其97年度綜合所得稅申報之財產交易所得1,254,182元，更正為取自其獨資經營事業之營利所得3,608,719元，可扣抵稅額892,179元，經被上訴人於同年4月29日依申報數核定，並退還稅額361,443元。嗣臺北國稅局查得上訴人於97年度出售標的物包含房屋及土地，惟其以「江俊毅」獨資商號名義補辦該年度營利事業所得稅結算申報時，未將土地部分之銷售額計160,510,854元申報於全年營業收入中，且該商號申報出售之13戶房地，僅系爭房地1 戶為其自行出售，其餘12戶則係由訴外人黃勇義假借其名義出售，銷售額計168,766,495元，乃重新核認該商號當年度營業收入總額為12,972,119元（房屋21,227,760元＋土地160,510,854元－歸屬黃勇義者168,766,495元）；又因上訴人未提示不動產交易相關資料供核，遂按同業利潤標準淨利率17％核定全年所得額為2,205,260元，可扣抵稅額13,698元，並通報被上訴人併課上訴人97年度綜合所得稅，被上訴人乃於103年1月6日重新核定上訴人97年度取自「江俊毅」商號之營利所得為2,205,260元，可扣抵稅額13,698元，並發單補稅287,794元等情，有臺北國稅局中正分局綜所稅所得資料通報單、買賣房地明細表、103年2月10日財北國稅中正營所字第1030251439號、第1030251340號函及被上訴人98年11月18日、100年4月29日、103年1月6日綜合所得稅核定通知書（97年度申報核定）等影本附原處分卷（A卷第44、43 、57、54、18、29、47-48頁）可稽。稽諸被上訴人於103年1月6日重新核定，並向上訴人發單補稅287,794元，其計算方法係以其應納稅額287,794元－扣繳稅額及可扣抵稅額17,700元－結算已自繳稅額91,661元＝應補稅額178,433元，再加計溢退稅額109,361元（即扣繳稅額及可扣抵稅額17,700 元＋已自繳稅額91,661元），所得出之金額。再查該上開扣繳稅額及可扣抵稅額17,700元中可扣抵稅額13,698元之由來，係臺北國稅局中正分局以「江俊毅」獨資商號補申報出售之13戶房地，僅系爭房地1戶為上訴人自行出售，其餘12戶則係由訴外人黃勇義假借其名義出售，算出應歸屬黃勇義之出售房屋收入為20,670,145元，並以20,670,145元×同業利潤標準淨利率17％×稅率25％，得出應歸屬黃勇義綜合所得稅之可扣抵稅額878,481元，繼將「江俊毅」獨資商號補辦 97年度營利事業所得稅結算申報所繳納之稅額892,179元－ 878,481元，以其餘數13,698元作為上訴人申報綜合所得稅之可扣抵稅額（參見臺北國稅局中正分局103年4月21日財北國稅中正營所字第1030255079號函，原處分A卷第124頁）。經核被上訴人對於「分散人利用受利用分散人名義分散所得案件」，既依財政部62年3月21日台財稅第32131號函及90年12月24日台財稅字第0900456675號令規定，採實質課稅原則，認該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，應一併轉正歸戶，於計算分散人應補稅額及漏稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵（財政部97/01/16台財稅字第09600451280號函釋參照），即應比較以受利用分散人名義申報繳納或退還的稅款，與未被利用分散所得時，本應繳納或退還稅款的差額，用以計算其為分散人溢繳或溢退的稅額，始為正辦。而本件上訴人受利用為人頭，於97年間出售12戶房屋，事後再以「江俊毅」獨資商號補辦97年度營利事業所得稅結算申報所繳納之稅額892,179元中，究竟有多少金額係為黃勇義溢繳之稅額，應於核課黃勇義之營利事業所得稅時據以扣除，並於核課黃勇義之個人綜合所得稅時作為可扣抵稅額？查上訴人於97年間如果已獨資經營事業且僅自行出售系爭房屋1戶，收入為557,615元，則乘以同業利潤標準淨利率17％＝課稅所得額94,795元，再依行為時所得稅法第5條第5項規定之營利事業所得稅課稅級距及累進稅率（營利事業全年課稅所得額在十萬元以下者，就其全部課稅所得額課徵百分之十五；超過十萬元以上者，就其超過額課徵百分之二十五），乘以稅率15％，得出「江俊毅」獨資商號未被利用分散所得時，本應繳納的營利事業所得稅為14,219元，此金額始為上訴人綜合所得稅可扣抵稅額的正確數目，其餘則係為黃勇義溢繳之稅額，計877,960元（892,179－14,219）。原處分逕採臺北國稅局中正分局103年4月21日財北國稅中正營所字第1030255079號函之見解，遽以應歸屬黃勇義之出售房屋收入之20,670,145元×同業利潤標準淨利率17％×稅率25％，得出應歸屬黃勇義綜合所得稅之可扣抵稅額878,481元，再以其餘數13,698元作為上訴人申報綜合所得稅之可扣抵稅額，顯然係以分散人的立場計算受利用分散人之溢繳稅額，而忽略受利用分散人本應繳納之稅捐及應適用之正確稅率，違背前揭函釋所蘊含的計算法則，自有未洽。上訴意旨雖未指摘及此，但此攸關原判決維持原處分（補徵稅款之計算方法部分）是否違背法令，且上訴人於原審起訴時即已主張被上訴人於103年1月6日推翻先前100年4 月29日之核定，重新發單補徵稅款287,794元，而請求撤銷原處分，上訴聲明再為請求撤銷原處分，則本院於其上訴聲明之範圍內，自得依職權斟酌原處分關於補徵稅款之計算方法是否違背法令。㈥綜上所述，原判決既有前開不適用法規、適用不當及理由不備之違法，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　年　　10　　月　　30　　日最高行政法院第三庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　姜　素　娥法官　胡　國　棟法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　104　年　　11　　月　　2　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第638號

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