104年度判字第667號｜行政：虛報進口貨物｜裁判日期：104 年 11 月 13 日

最　高　行　政　法　院　判　決 104年度判字第667號上訴人　嘉儀企業股份有限公司代　表　人　黃文聰訴訟代理人　劉俊霙　律師被上訴人　財政部關務署基隆關代　表　人　廖超祥送達代收人林國裕上列當事人間虛報進口貨物事件，上訴人對於中華民國104年7月23日臺北高等行政法院104年度訴更一字第8號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人委由大立報關有限公司分別於（一）民國98年8月4日、97年12月15日及98年2月4日向被上訴人報運進口義大利產製WASHING-DRYER（洗衣機）計3批，進口報單號碼：第A W//98/A791/0324號第1項、第AW/BE/97/Z340/2437號第2項及第AW/BE/98/X127/2420號第1項。原申報貨名及貨品型號為FP FREE STANDING ARISTON F.P.WASHING-DRYER AML 105KS,220V/60HZ」，規格DRYLINEN CAP：8KGM（乾衣容量8公斤），稅則號別第8450.11.10號，全自動洗衣機，包括洗衣脫水兩用機，其容量為乾衣8公斤至10公斤者，稅率3％。嗣被上訴人審查，以來貨規格為乾衣容量7公斤（KGM），應改歸列稅則號別第8450.11.20號，全自動洗衣機，包括洗衣脫水兩用機，其容量為乾衣6公斤及以上，但未達8公斤者，按稅率8％核課進口稅款，被上訴人認上訴人虛報進口貨物規格，逃漏稅款之違章成立，乃於102年5月23日以102年第10200483號、第10200484號及第10200485號共3份處分書（下稱原處分一）對於虛報進口貨物規格部分，依海關緝私條例第37條第1項規定，按各報單所漏進口稅額分別處以2倍之罰鍰合計新臺幣（下同）651,016元；逃漏營業稅部分，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法)第51條第1項規定，審酌第AW/BE/97/Z340/2437號第2項及第AW/BE/98/X127/2420號第1項所漏營業稅額5,806元及6,614元，上訴人已於裁罰處分核定前同意以足額保證金抵繳應補繳稅款，按所漏營業稅額分別處以0.5倍之罰鍰計2,903元及3,307元，另第AW//98/A791/0324號第1項報單因所漏營業稅未逾5,000元，依稅務違章案件減免處罰標準第15條第1項第2款規定，免予處罰。短漏進口稅款部分，依海關緝私條例第44條規定，按各報單追徵進口稅合計325,508元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部103年2月5日台財訴字第10213971930號（案號：第10201875號，下稱訴願決定一）訴願決定駁回。（二）於101年12月4日向被上訴人報運進口義大利產製WASHING-DRYER（洗衣機）乙批。嗣被上訴人審查，以來貨規格為乾衣容量7公斤（KGM），應改歸列稅則號別第8450.11.20號，全自動洗衣機，包括洗衣脫水兩用機，其容量為乾衣6公斤及以上，但未達8公斤者，按稅率8％核課進口稅款，被上訴人認上訴人虛報進口貨物規格，逃漏稅款之違章成立，乃於102年6月27日以102年第10200671號處分書（下稱原處分二）對於虛報進口貨物規格部分，依海關緝私條例第37條第1項規定，按各報單所漏進口稅額分別處以2倍之罰鍰合計131,062元；依海關緝私條例第44條、營業稅法第 51條第1項及貿易法第21條第1項規定，追徵進口稅費合計176,146元，另短漏營業稅部分，因所漏營業稅未逾5,000元，依稅務違章案件減免處罰標準第15條第1項第2款規定，免予處罰。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部103年2月5日台財訴字第10213971950號（案號：第10201895號，下稱訴願決定二）訴願決定駁回。（三）於98年6 月至100年7月間向被上訴人報運進口義大利產製WASHING-DRYER（洗衣機）計7批。嗣被上訴人審查，以來貨規格為乾衣容量7公斤（KGM），應改歸列稅則號別第8450.11.20號，全自動洗衣機，包括洗衣脫水兩用機，其容量為乾衣6公斤及以上，但未達8公斤者，按稅率8％核課進口稅款，被上訴人認上訴人虛報進口貨物規格，逃漏稅款之違章成立，乃於102年2月27日至同年3月18日間以102年第10200139號、第10200140號、第10200220號、第10200200號、第10200199號、第10200259號及第10200221號共7份處分書（下稱原處分三）對於虛報進口貨物規格部分，依海關緝私條例第37條第1項規定，按各報單所漏進口稅額分別處以2倍之罰鍰合計823, 910元；逃漏營業稅部分，依營業稅法第51條第1項規定，審酌第AW//99/A783/0312號第1項與第2項報單及第AW//00/A125/0325號第1項及第2項報單所漏營業稅額5,353元及5,217元，上訴人已於裁罰處分核定前同意以足額保證金抵繳應補繳稅款，按所漏營業稅額分別處以0.5倍之罰鍰計2,676元及2,608元，其餘報單因所漏營業稅未逾5,000元，依稅務違章案件減免處罰標準第15條第1項第2款規定，免予處罰。短漏進口稅款部分，依海關緝私條例第44條規定，按各報單追徵進口稅合計411,955元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部103年2月5日台財訴字第10213971900號（案號：第10201636號，下稱訴願決定三）訴願決定駁回。（四）於99年12月9日、100年10月27日及101年10月5日向被上訴人報運進口義大利產製WASHING-DRYER（洗衣機）計3批。嗣被上訴人審查，以來貨規格為乾衣容量7公斤（KGM），應改歸列稅則號別第8450.11.20號，全自動洗衣機，包括洗衣脫水兩用機，其容量為乾衣6公斤及以上，但未達8公斤者，按稅率8％核課進口稅款，被上訴人認上訴人虛報進口貨物規格，逃漏稅款之違章成立，乃於102年2月26日及同年4 月8日以102年第10200175號、第10200176號及第10200334號共3份處分書（下稱原處分四）對於虛報進口貨物規格部分，依海關緝私條例第37條第1項規定，按各報單所漏進口稅額分別處以2倍之罰鍰合計442,210元；另短漏營業稅部分，因所漏營業稅未逾5,000元，依稅務違章案件減免處罰標準第15條第1項第2款規定，免予處罰；短漏進口稅款部分，依海關緝私條例第44條規定，按各報單追徵進口稅合計221,105元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部103年2月5日台財訴字第10213971910號（案號：第10201648號，下稱訴願決定四）訴願決定駁回。上訴人對於訴願決定一至四均不服，合併提起本件行政訴訟，經原審駁回其訴，上訴人提起上訴，案經本院103年度判字第683號判決（下稱上訴審廢棄判決）廢棄該原審判決發回原審法院更為審理，經原審法院104年度訴更一字第8號判決駁回其訴，上訴人仍不服，復提起本件上訴。二、上訴人起訴主張略以：（一）本件所依循經濟部標準檢驗局（下稱檢驗局或標檢局）所核發之商品型式認可證書所載之洗衣容量，係適用國內統一之CNS電器安全規範及電磁相容性之統一標準所測得洗衣機之最大乾衣容量，且該標準係所有進口及國內生產之洗衣機貨品均一體適用之標準，更可避免其他國家之原廠型錄或原廠說明書上，根本沒有記載洗衣機乾衣容量之資訊之情形。而上訴人於進口貨品申報其容量時，若該貨品於進口前應先經檢驗局進行檢驗及取得型式認可證書時，上訴人自應依據檢驗局所核發型式認可證書上所載之C.C.C.Code及公升數進行申報，絕無惡意虛報貨品規格或逃漏稅捐之故意，亦無被上訴人所稱「故意不依照系爭洗衣機貨品原廠型錄填寫錯誤之商品分類號列」之情形存在。（二）「海關配合進出口貿易管理作業規定」性質僅為海關與其他行政機關間協調辦理事項之內部行政規則，並未對外公告且非法律授權所訂定，自無從拘束上訴人。被上訴人核定系爭貨品適用稅則所憑藉之原廠型錄最大乾衣量，係依據主要適用於歐洲地區之IEC/EN 50229及IEC/EN 60456之洗衣機性能標準所量測所得，與其他國家或地區所適用之量測標準未必相同，且若洗衣機商品係由美國進口，其原廠型錄更僅會標示洗衣機之外觀規格，根本不會有登載最大乾衣容量，被上訴人拘泥於海關總稅務司署驗估中心80年2月4日（80）總驗字第128號函（下稱驗估中心80年2月4日函）以「原廠正本型錄」所載之最大乾衣量為認定標準，卻不去深究各該原廠型錄之最大乾衣量數值是否係依循相同之測量標準檢測，及未慮及原廠正本型錄並無登載最大乾衣容量之情形時，此等作法顯有違反法律保留原則及平等原則之情。是因所有進口及國產之洗衣機均須取得標檢局之「商品型式認可證書」，而該型式認可證書上所載洗衣機貨品之最大乾衣容量及貨品分類號列，均係依循同樣的「電氣安全規範標準」所檢測而得，則此等作法自不會違反行政法上之平等原則。（三）被上訴人所提出Whirlpool品牌之網站列印資料，僅載明洗衣機洗衣槽之容量Cubin Feet（cu. ft），並非洗衣機的洗衣公斤數，更可證明被上訴人主張無據。且反可證明美國品牌之洗衣機根本就不會登載有任何洗衣機的乾衣容量之情形。鈞院函詢後所回覆之新禾家電股份有限公司（下稱新禾公司）之民事呈報狀及其附件及創興實業股份有限公司（下稱創興公司）104年3月17日104-綜-03-02函及其附件可知，該二代理商自美國進口Whirlpool（惠爾浦）品牌洗衣機及GE（奇異）品牌之洗衣機，其美國原廠所檢附之原廠型錄及原廠說明書，均沒有載明「公斤數」，而只有載明容積Cubin Feet（cu. ft）或容量（立方英呎）之方式來表示洗衣機及乾衣機之規格。此外，依據前開二公司之呈報狀及回函內容亦清楚揭示，其自美國進口之Whirlpool（惠爾浦）品牌洗衣機及GE（奇異）品牌之洗衣機於中文標籤紙中所載之公斤數，均係依據標檢局規定要求，送交標檢局所認可之實驗室進行產品測試而得，且創興公司更清楚敘明「進口時所申報的稅則號別需與『型式認可證書』的商品分類號列相同」等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。三、被上訴人則以：（一）上訴人前向被上訴人申報進口相同廠牌（ARISTON）及型號（AML105KS）貨物（報單第AW//00/AL51/0311號），經本關查驗結果，來貨背面經原廠標示容量為7公斤，且該批來貨所附原廠型錄產品規格欄及原廠產品使用說明頁面均載明其洗程之額定最大容量為7公斤，另據製造商ARISTON官方網站所公布AML105KS此一機型之規格說明，亦揭明該機型之乾衣容量為7公斤（Washing capacity 〈kg〉:7.0），本案原申報貨物廠牌及型號既與前開報單所申報貨物型號相同，被上訴人爰認屬相同貨物，並根據該機型「原廠型錄」、「原廠說明書」、官方網頁產品規格「說明」及「圖樣」等事證，認定來貨乾衣容量應係7公斤，據以審查認定來貨涉有虛報規格情事，自與關稅法第17條第1 項暨其施行細則第7條第1項及海關總稅務司署驗估中心80年2月4日（80）總驗字第128號函令所規定之查驗估價要件相符，亦與國際關務現行認定標準一致。（二）稅則號別之核列依法應屬海關權責範圍，其他機關所為認定自不得與海關之認定相牴觸，海關亦不受其拘束。而檢驗局已明確表示該局商品型式認可證書並不涵蓋洗衣機容量，上訴人顯係刻意利用安規檢驗所得報告規避法律，混淆真實爭點，洵不足採。（三）上訴人以其身為國內最大歐系洗衣機進口商，竟未能依規定合法申報容量，實與經驗與論理法則未符。即便認為上訴人無虛報之故意，惟就有關法律規範之遵循、其具備之特別知識或能力，亦應認為有過失等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按行政訴訟法第260條第3項規定：「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」。依據上訴審廢棄判決之意旨，本件發回更審應調查之事項為本件系爭進口貨物，上訴人是否有虛報情事？上訴人若有虛報系爭貨物情事，是否有可歸責事由？而進口貨物是否有虛報情事，係以報單上原申報與實際來貨是否相符為認定依據，且進口貨物之通關，係採申報及查驗制度，並課以進口人誠實申報所運貨物名稱、數量、重量、品質、規格、價值及產地等義務，如有虛報情事致違反海關緝私條例者，即有違反誠實申報之作為義務（本件上訴審廢棄判決法律見解意旨）。再者，海關配合進出口貿易管理作業規定第4 點第4款：「各主管機關所列CCC號列，如與海關所核列不一致時，以海關就實到貨物所核列者為準。……」（見原審法院訴更卷第79頁）據上，是知關於進口貨物之稅則分類及關稅之核定與徵收之權責機關為海關，檢驗局雖核發輸入檢驗合格證，仍不可拘束被上訴人本於職權對貨品稅則、稅率歸類之認定（本院96年度判字第53號判決意旨參照）。（二）查本件上訴人報運進口義大利產製WASHING-DRYER（洗衣機），原申報貨物規格為乾衣容量8公斤，稅則號別第8450.11.10號，全自動洗衣機，包括洗衣脫水兩用機，其容量為乾衣8公斤至10公斤者。惟來貨規格原廠型錄為乾衣容量7公斤，應改歸列稅則號別第8450.11.20號，全自動洗衣機，包括洗衣脫水兩用機，其容量為乾衣6公斤及以上，但未達8公斤者，稅率8％，有進口報單、系爭貨物相同廠牌及型號之型錄影本附於原處分卷可稽。是系爭貨物原廠型錄之乾衣容量為7公斤，復為兩造所不爭執，洵堪認定。（三）至於上訴人主張本件系爭貨物曾經檢驗局商品型式認可證書認可其商品分類號列為「84501110004」「84512130007」C.C.C.Code，依中華民國輸出入貨品分類C.C.C.Code「84501110004」之貨名乾衣容量實為8公斤等語。按本院96年度判字第53號判決意旨及檢驗局104年4月17日經標三字第10400022110號函（見原審訴更卷第83頁）說明二亦記載：「查認定輸入貨品之分類號列（C.C.C.Code），涉及貨品應適用何種關稅稅率之認定，係屬關務主管機關財政部關務署之權責範圍。本局則依據『商品檢驗法』公告應施檢驗品目……。」揭明輸入貨品之分類號列（C.C.C.Code），涉及貨品應適用何種關稅稅率之認定，係屬關務主管機關財政部關務署之權責範圍。上該認可證書自無拘束進口貨物之稅則分類及關稅之核定與徵收之權責機關，即被上訴人對系爭貨物依原廠型錄認定其乾衣容量為7公斤之餘地；何況，上訴人特別助理黃先生於102年6月3日接受被上訴人詢問時，亦陳稱「8公斤為本公司（指上訴人）自填」（見原審訴更卷第87頁反面）。故而上訴人主張應以上開認可證書之公斤認可作為本件系爭貨物洗衣機之乾衣容量，暨被上訴人應依照進口洗衣機之「商品型式認可證書」所載的商品分類號列，作為查驗核定該洗衣機商品應適用稅則之依據，始能符合行政程序法第6條平等原則等語，難謂有據，無足憑採。被上訴人因而根據來貨規格原廠型錄為乾衣容量7公斤，將系爭貨物之原申報改歸列稅則號別第8450.11.20號，全自動洗衣機，包括洗衣脫水兩用機，其容量為乾衣6公斤及以上，但未達8公斤者，稅率8 ％之處分，核屬有據，並無不合。（四）另上訴人主張於進口貨品申報其容量時，若系爭貨品於進口前應先經檢驗局進行檢驗及取得型式認可證書時，上訴人自應依據檢驗局所核發型式認可證書上所載之C.C.C.Code及公升數進行申報，自無故意或過失等語。惟查：上訴人所營事業，依經濟部商業司所登載資料主要為「進出口貿易及國內外廠商之代理業務」，且成立於1968年，代理歐美家電進口已超過三甲子（見上訴人網站；並見原處分卷3，附件5-6），足見上訴人為專業進口商；又上訴人既於進口前已持有系爭貨物原廠型錄（7公斤），卻自行填列乾衣容量為8公斤取得檢驗局認可證書，則其申報系爭貨物進口時，既已知悉該等原廠型錄與認可證書之關於乾衣容量規格之差異，則系爭貨物容量應如何正確申報以免違章，上訴人理應先行釐清疑義，或向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後再為申報，但其應注意、能注意，而不注意，即難謂無過失。且上揭關稅法第21條亦訂有進口貨物稅則預先審核制度（進口貨物稅則預先審核實施辦法），上訴人倘有申報疑義，亦得申請稅則預先審核。上訴人未為此圖，已違背其應盡之注意義務，縱其主觀上無違章故意，其怠於查證，於注意義務顯屬有違，自難解免其過失責任。（五）從而，本件原處分一、二、三及四並無違法，訴願決定一、二、三及四予以維持亦無不合。上訴人仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至上訴人聲請（一）若有需要請求調查美國惠爾浦及西屋公司之型錄來源，及（二）向檢驗局函查上開認可證書是否為其所核發等語，惟（一）部分與本件待證事實無直接證明關係，（二）部分為兩造所不爭執，且本件事證已明，已無調查之必要，爰不另予發函調查，附此敘明等語，資為其判斷之論據。五、上訴意旨略以：（一）本件上訴人於原更一審請求原審法院函詢進口Whirlpool（惠爾浦）品牌洗衣機之進口商「新禾公司」及GE(奇異)品牌洗衣機之進口商「創興公司」，係請求調查自美國進口之美國品牌洗衣機之原廠型錄及原廠說明書，是否載有洗衣機之洗衣乾衣容量？及該代理商進口洗衣機商品時，是否係依據檢驗局所核發之「商品型式認可證書」商品分類號列來申報「應適用之稅則號別」？並非請求調查「美國惠爾浦及西屋公司」之型錄來源。本件原更一審判決顯然曲解上訴人於原更一審中所聲請調查事實之內容，並依據該曲解之理由認為與「本件待證事實無直接證明關係」，明顯有「認定事實未依證據」及違反行政訴訟法第189條第1項規定之判決適用法規不當及判決理由矛盾之判決違背法令。（二）本件更一審判決依據檢驗局104年4月17日以經標三字第10400022110號函，認定貨品應適用何種關稅稅率之認定，係屬於關務主管機關財政部關務署之權責範圍，此等事實認定固然無誤；然被上訴人係屬關稅稅率認定之權責機關，並無法推論出被上訴人對於系爭洗衣機商品關稅稅率認定之行政處分必然符合平等原則或其他行政法之一般原理原則。原更一審判決理由不察，對於上訴人所提出「被上訴人堅持依據原廠說明書、原廠型錄作為認定洗衣機商品所應適用之關稅稅率是否符合平等原則？」及「被上訴人是否應依照進口洗衣機商品之『商品型式認可證書』作為查驗核定洗衣機商品應適用稅則之依據，始能符合行政程序法第6條平等原則？」等爭點，竟然僅以稅率之認定係屬於關務主管機關權責之理由，即認定上訴人前開爭點之主張「難謂有據」，原更一審判決就此部分顯然有判決理由矛盾及判決不備理由之違背法令。（三）本件系爭商品為全自動洗衣機，其顯然是屬於前開「最惠國待遇關稅表」中所列稅則號別之產品。原更一審判決無視我國經立法院審議批准之世界貿易組織條約中GATT1994第1條第1項「一般最惠國待遇」之規定，除拒絕探究被上訴人針對自美國進口洗衣機之進口稅則或乾衣容量之認定及核課方式，是否與本件自歐洲進口同類產品進口稅則之認定及核課方式相同，及拒絕以所有進口洗衣機適用國內統一之CNS電氣安全規範及電磁相容性之統一標準所核發之「商品型式認可證書」作為核課關稅稅率依據，並堅持以「洗衣機進口所檢附之原廠正本型錄」作為核課洗衣機商品關稅稅率之依據，完全無視各國洗衣機商品型錄或說明書上所載之洗衣乾衣容量係依據不同之檢測標準而得，該判決理由明顯有違反GATT1994第1條第1項「一般最惠國待遇」規定。（四）原審法院捨棄所有進口及國內生產之洗衣機貨品均一體適用之標準不用，仍認定應依照被上訴人所主張之原廠說明書或使用說明做為認定該貨品之規格及核定該貨品所應適用稅率之依據，無視各國原廠說明書或使用說明所載之規格公斤數各係依循完全不同之檢測標準所得出之結論，其明顯有違反行政程序法第4條、第6條一般法律原則，原判決顯有不適用法令及適用法規不當之判決違背法令。（五）原更一審判決依據「驗估中心80年2月4日(80)總驗字第128號函」及「海關配合進出口貿易管理作業規定第4點第4款」規定，即認定本件核定系爭商品之稅則號別，應以洗衣機進口檢附之原廠正本型錄為準據部分。事實上，前開函示與作業規定之性質，均屬行政機關內部作業之行政規則，而非具有對外拘束效力之法規命令，故該等函示及內部作業規定得否作為僅得依據原廠正本型錄作為核定系爭洗衣機商品稅則號別之法源，已屬有疑。此外，原更一審判決已經查明系爭洗衣機商品之「商品型式認可證書」係通過檢測單位依據國家電器安全標準試驗通過後，檢驗局再依據該檢測單位之試驗報告所製發，故該「商品型式認可證書」所載之商品分類號列確實係屬真實且具有效力之公文書。而其內容及型式之真正均較所謂原廠型錄或說明書易於查證且可信，然被上訴人及原更一審法院未慮及此點，仍一再堅持斯時對於洗衣機商品根本無統一檢測標準之海關函文之實務作法為依據，顯然有判決不備理由之違背法令。（六）本件被上訴人核定系爭洗衣機適用稅則所憑藉之原廠型錄最大乾衣量，係依據主要適用於歐洲地區之IEC/EN 50229及IEC/EN 60456之洗衣機性能標準所量測所得，與其他國家或地區所適用之量測標準未必相同，且若洗衣機商品係由美國進口，其原廠型錄更僅會標示洗衣機之外觀規格，根本不會有登載最大乾衣容量，被上訴人拘泥於前開函文僅以「原廠正本型錄」所載之最大乾衣量為認定標準，卻不去深究各該原廠型錄之最大乾衣量數值是否係依循相同之測量標準檢測，及未慮及原廠正本型錄並無登載最大乾衣容量之情形時，此等作法顯有違反法律保留原則及平等原則之情，更有判決不備理由之違背法令等語，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。六、本院查：（一）按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：……二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。」及「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」為海關緝私條例第37條第1 項第2款及第44條所明定。次按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、……七、其他有漏稅事實者。」及「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之四．二五之推廣貿易服務費。」復分別為營業稅法第41條、第51條第1項第7款及貿易法第21條第1項所規定。（二）再按「進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附提貨單、發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。」為關稅法第17條第1項所明定，「本法第17條第1項所稱其他進口必須具備之有關文件，指下列各款文件：……二、查驗估價所需之型錄、說明書、仿單或圖樣。」復為關稅法施行細則第7條第1項所明定。又驗估中心80年2月4日函「主旨：……洗衣機進口應請檢附原廠正本型錄並注意查驗其容量，以憑核定其分類及估價…」，即係重申上開規定意旨。經查本件上訴人報運進口義大利產製WASHING-DRYER （洗衣機），原申報貨物規格為乾衣容量8公斤，稅則號別第8450.11.10號，全自動洗衣機，包括洗衣脫水兩用機，其容量為乾衣8公斤至10公斤者。惟來貨規格原廠型錄為乾衣容量7公斤，應改歸列稅則號別第8450.11.20號，全自動洗衣機，包括洗衣脫水兩用機，其容量為乾衣6公斤及以上，但未達8公斤者，稅率8％，有進口報單、系爭貨物相同廠牌及型號之型錄影本附於原處分卷可稽。是系爭貨物原廠型錄之乾衣容量為7公斤，復為兩造所不爭執，洵堪認定。又查上訴人主張本件系爭貨物曾經檢驗局商品型式認可證書認可其商品分類號列為「84501110004」「84512130007」C.C.C.Code，依中華民國輸出入貨品分類C.C.C.Code「84501110004」之貨名乾衣容量實為8公斤等語。按檢驗局104年4月17日經標三字第10400022110號函，說明二亦記載：「查認定輸入貨品之分類號列（C.C.C.Code），涉及貨品應適用何種關稅稅率之認定，係屬關務主管機關財政部關務署之權責範圍。本局則依據『商品檢驗法』公告應施檢驗品目……。」揭明輸入貨品之分類號列（C.C.C.Code），涉及貨品應適用何種關稅稅率之認定，係屬關務主管機關財政部關務署之權責範圍，故上該認可證書自無拘束進口貨物之稅則分類及關稅之核定與徵收之權責機關，即被上訴人對系爭貨物依原廠型錄認定其乾衣容量為7公斤，自無不合；何況，上訴人特別助理黃先生於102年6月3日接受被上訴人詢問時，亦陳稱「8公斤為本公司（指上訴人）自填」。故而上訴人主張應以上開認可證書之公斤認可作為本件系爭貨物洗衣機之乾衣容量，暨被上訴人應依照進口洗衣機之「商品型式認可證書」所載的商品分類號列，作為查驗核定該洗衣機商品應適用稅則之依據，始能符合行政程序法第6條平等原則等語，難謂有據，無足憑採。被上訴人因而根據來貨規格原廠型錄為乾衣容量7公斤，將系爭貨物之原申報改歸列稅則號別第8450.11.20號，全自動洗衣機，包括洗衣脫水兩用機，其容量為乾衣6公斤及以上，但未達8公斤者，稅率8％之處分，核屬有據，並無不合。又上訴人既於進口前已持有系爭貨物原廠型錄（7公斤），卻自行填列乾衣容量為8公斤取得檢驗局認可證書，則其申報系爭貨物進口時，既已知悉該等原廠型錄與認可證書之關於乾衣容量規格之差異，則系爭貨物容量應如何正確申報以免違章，上訴人理應先行釐清疑義，或向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後再為申報，但其應注意、能注意，而不注意，即難謂無過失等由，業經原判決詳述其認定事實所憑之證據及得心證之理由，核與證據及論理法則均無違，自無違誤。是以上訴意旨猶以：被上訴人係屬關稅稅率認定之權責機關，並無法推論出被上訴人對於系爭洗衣機商品關稅稅率認定之行政處分必然符合平等原則或其他行政法之一般原理原則。原更一審判決理由不察，未能對於上訴人所提出前開爭點詳予審酌，就此部分顯然有判決理由矛盾及判決不備理由之違背法令云云，無非係對原判決已敘明不採之事項，再事爭執，核無可採。（三）查上訴人於原審雖主張：依據新禾公司及創興公司之呈報狀及回函內容可知，自美國進口之惠爾浦品牌洗衣機及奇異品牌之洗衣機之原廠型錄規格之呈現方式係以登載該洗衣機商品之容積Cubin Feet（cu. ft）或容量（立方英呎）之方式來表示洗衣機之規格，而未登載其容量之（乾衣）公斤數，故若被上訴人仍堅持僅能依據原廠型錄規格中所載之（乾衣）公斤數來認定商品所應適用之關稅稅率，該等認定方式顯然無法適用於前述自美國進口之惠爾浦品牌洗衣機及奇異品牌之洗衣機，亦即被上訴人所堅持依照原廠正本型錄作為查驗洗衣機商品容量之依據，顯然無法一體適用於全部之進口洗衣機商品。事實上，依據創興公司之回函說明三「進口所申報的稅則號別需與『型式認可證書』的商品分類號列相同」之內容可知，進口商自美國進口惠爾浦品牌及奇異品牌之洗衣機商品所申報之稅則號別，均係依據檢驗局所核發之『型式認可證書』，且亦經被上訴人所核可並依據該證書之商品分類號列來認定洗衣機商品所適用之關稅稅率，上訴人自有權主張被上訴人應該一體適用相同之查驗依據。且據該二代理商函覆鈞院，自美國進口Whirlpool（惠爾浦）品牌洗衣機及GE（奇異）品牌之洗衣機，其美國原廠所檢附之原廠型錄及原廠說明書，均沒有載明「公斤數」，而只有載明容積或容量（立方英呎）之方式來表示洗衣機及乾衣機之規格，洗衣機於中文標籤紙中所載之公斤數，均係依據標檢局規定要求，送交標檢局所認可之實驗室進行產品測試而得；而被上訴人核定系爭貨品適用稅則所憑藉之原廠型錄最大乾衣量，係依據主要適用於歐洲地區之IEC/EN 50229及IEC/EN 60456之洗衣機性能標準所量測所得，與其他國家或地區所適用之量測標準未必相同；且若洗衣機商品係由美國進口，其原廠型錄更僅會標示洗衣機之外觀規格，根本不會有登載最大乾衣容量，故被上訴人作法顯有違反法律保留原則及平等原則云云；惟查，有關自美國進口洗衣機，其進口稅則或乾衣容量（貨物規格）應如何認定，與本件上訴人自歐洲進口系爭洗衣機有別，且係各自獨立之稅則認定與課稅處分，要無遽予比附援引之餘地，且亦無任何具體事證證明上訴人主張自美國進口洗衣機，係以業者向標檢局申請「電氣安全規範標準」檢測時所填載之輸入貨品之分類號列（C.C.C.Code）及最大乾衣量，而為海關核列稅則及稅率依據之行政先例存在。況按憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，亦非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。是新禾公司及創興公司上開函覆，亦難執為有利上訴人之認定。故上訴人復執上述相同意旨，予以爭執。並以他國家或地區所適用之量測標準未必相同，若洗衣機商品係由美國進口，其原廠型錄更僅會標示洗衣機之外觀規格，根本不會有登載最大乾衣容量。上訴人於原更一審請求函詢進口Whirlpool（惠爾浦）品牌洗衣機之進口商「新禾公司」及GE（奇異）品牌洗衣機之進口商「創興公司」，係請求調查自美國進口之美國品牌洗衣機之原廠型錄及原廠說明書，是否載有洗衣機之洗衣乾衣容量？及該代理商進口洗衣機商品時，是否係依據檢驗局所核發之「商品型式認可證書」商品分類號列來申報「應適用之稅則號別」？並非請求調查「美國惠爾浦及西屋公司」之型錄來源。本件原更一審判決顯然曲解上訴人於原更一審中所聲請調查事實之內容，並依據該曲解之理由認為與「本件待證事實無直接證明關係」，明顯有認定事實未依證據、違反行政訴訟法第189條第1項規定之判決適用法規不當及判決理由矛盾之判決違背法令。又原審捨棄所有進口及國內生產之洗衣機貨品均一體適用之標準不用，仍認定應依照被上訴人所主張之原廠說明書或使用說明做為認定該貨品之規格及核定該貨品所應適用稅率之依據，無視各國原廠說明書或使用說明所載之規格公斤數各係依循完全不同之檢測標準所得出之結論，其明顯有違反法律保留原則及平等原則之情，更有判決不備理由之違背法令及判決理由矛盾之判決違背法令等情，指摘原判決違誤，依上開說明，均無足取，至上訴人指摘其聲請調查事項原審未予調查，因與判決結果不生影響，亦難認有理。（四）次查上訴意旨另以：本件系爭商品為全自動洗衣機，其顯然是屬於GATT1994「最惠國待遇關稅表」中所列稅則號別之產品。原更一審判決無視我國經立法院審議批准之世界貿易組織條約中GATT1994第1條第1項「一般最惠國待遇」之規定，除拒絕探究被上訴人針對自美國進口洗衣機之進口稅則或乾衣容量之認定及核課方式，是否與本件自歐洲進口同類產品進口稅則之認定及核課方式相同，及拒絕以所有進口洗衣機適用國內統一之CNS電氣安全規範及電磁相容性之統一標準所核發之「商品型式認可證書」作為核課關稅稅率依據，並堅持以「洗衣機進口所檢附之原廠正本型錄」作為核課洗衣機商品關稅稅率之依據，完全無視各國洗衣機商品型錄或說明書上所載之洗衣乾衣GATT1994第1條第1項「一般最惠國待遇」規定，顯有判決違背法令云云。惟查，進口稅則應如何認定，為海關應依據相關規定以職權認定之，有關自美國進口洗衣機，其進口稅則或乾衣容量（貨物規格）應如何認定，並非本案之爭點，被上訴人並未加以認定，且亦無任何具體事證證明上訴人主張自美國進口洗衣機，海關係以業者向標檢局申請「電氣安全規範標準」檢測時所填載之輸入貨品之分類號列（C.C.C.Code）及最大乾衣量，作為核列稅則及稅率依據之行政先例存在。故前開上訴意旨主張本件有違GATT1994第1 條第1項「一般最惠國待遇」規定乙節，尚嫌無據而不足取。（五）末查「驗估中心80年2月4日(80)總驗字第128號函」及「海關配合進出口貿易管理作業規定第4點第4款」，固屬主管機關發布之行政規則，然該行政規則係主管機關為執行法律所發布之細節性規定，只要與母法規定意旨無違，自得適用。本件上述函釋及作業規定，與關稅法規定意旨尚無違，原判決加以適用，核無不合。故上訴意旨仍以：前開函釋與作業規定之性質，均屬行政機關內部作業之行政規則，而非具有對外拘束效力之法規命令，故該等函示及內部作業規定得否作為僅得依據原廠正本型錄作為核定系爭洗衣機商品稅則號別之法源，已屬有疑乙節，尚屬誤解，自無足取。至上訴意旨其他主張，業經原判決詳予指駁在案，並就其認定事實適用法規之得心證理由，於判決理由中加以詳述，核原判決並無適用法規錯誤、理由矛盾或不備理由等之違誤。（六）綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　年　　11　　月　　13　　日最高行政法院第三庭審判長法官　藍　獻　林法官　林　文　舟法官　姜　素　娥法官　胡　國　棟法官　廖　宏　明以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　104　年　　11　　月　　13　　日書記官　葛　雅　慎

最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第667號

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