最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第7號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 104年度判字第7號上訴人　禾沅投資股份有限公司代　表　人　陳麗玲訴訟代理人　蔡志瑋會計師廖致翔會計師被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　李慶華送達代收人　蘇怡心上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國103年9月11日臺北高等行政法院103年度訴字第763號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人100年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）8,046,202元、全年所得額6,471,174元、58欄免稅所得6,466,924元及課稅所得額4,250元；另於100 年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報獲配股利總額所含之可扣抵稅額1,711,427元。被上訴人以其營業收入淨額中列報股利淨額計7,021,920元（下稱系爭股利）係受贈於他人信託股票之孳息他益，非屬所得稅法第42條第1項所稱因投資於國內其他營利事業而獲配之股利淨額，無該條不計入所得額課稅規定之適用，乃將系爭股利淨額轉正為其他收入7,021,920元，分別核定全年所得額6,471,174元、58欄免稅所得823,257元、課稅所得額5,647,917元及應補稅額960,145元；並就上訴人100年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，核定其獲配股利總額所含之可扣抵稅額為217,865元。上訴人申請復查，未獲變更，遂循序提起行政訴訟，經原判決駁回後，復行上訴。二、上訴人於原審起訴主張：㈠財政部民國94年5月24日台財稅字第9404527580號函（下稱財政部94年函）明示我國有關信託之所得稅制，係採信託導管理論及實際受益者課稅原則。所謂信託導管原理係指信託階段所賺得之所得類別及其屬性，和受益人所分配取得之所得類別及其屬性有一致性。本件上訴人於信託關係中獲配系爭股利，受託人依所得稅法第89條之1開立營利所得憑單予上訴人，被上訴人竟將之轉列為其他收入，即違反信託導管理論。㈡被上訴人認上訴人非因投資關係獲得系爭股利，將之改為其他收入，並剔除股利淨額所含之股東可扣抵稅額，讓受託人依所得稅法施行細則第83條之1所轉開予上訴人之股利憑單上之可扣抵稅額憑空消失，顯過於拘泥於所得稅法第42條規定之形式。蓋信託專戶之受託人依據信託契約所配發同一所得類別予受益人，若因受益人之身分別不同而開立不同之所得憑單，即違背租稅法律主義及所得稅法立法精神，破壞信託導管理論於兩稅合一之適用，否定受益人依所得稅法第83條之1所獲股利憑單之事實。況現行所得稅法僅有第42條規定得採所得淨額入帳，被上訴人既要求按所得淨額入帳，是否亦承認上訴人所獲得之系爭股利為營利所得，並進而將其可扣抵稅額計入股東可扣抵稅額帳戶，否則該項可扣抵稅額亦應同意由信託人享有，始符公平原則。然被上訴人逕將系爭股利轉為其他收入，卻不同意上訴人將可扣抵稅額計入股東可扣抵稅額帳戶，顯係選擇性適用所得稅法第42條規定，於法不合。㈢可扣抵稅額為預先扣繳的觀念，皆要由營利所得者扣抵其應納稅額，惟在兩稅合一架構之下，營利事業獲配可扣抵稅額不可抵繳應納稅額的原因在於其為營利所得屬免稅所得，依所得稅法第42條之立法理由，俟盈餘分配予個人股東時，由個人股東併計其綜合所得總額課稅並予以扣抵。參照訴願決定意旨，只要是投資關係所獲配之可扣抵稅額皆可以由投資人來享有，依此被上訴人則應該同意可扣抵稅額應由信託委託人（投資人）來享有。被上訴人逕自剔除股東可扣抵稅額，使股東可扣抵稅額憑空消失，顯悖常理。且如按被上訴人所認，等於上訴人獲配之營利所得將採淨額課稅，待營利事業分配盈餘給股東時，其股東所得到的課稅總額減少，為減除可扣抵稅額之後的所得淨額，造成綜合所得稅稅基短少之特殊現象，破壞了兩稅合一設算扣抵制之精神。㈣財政部102年7月31日台財稅字第10100238630號令（下稱財政部102年令），既非立法機關所制定之法律，明顯有違租稅法定主義。且本件信託契約早於98年訂定，上訴人亦於100年獲配信託利益，如仍適用上開解釋令，即有違法律不溯既往原則及稅捐稽徵法第1條之1之規定等語，求為「訴願決定、原處分均撤銷」之判決。三、被上訴人則以：㈠訴外人游萬益將其持有之凡甲科技股份有限公司（下稱凡甲公司）股票160萬股，於98年3月23日與訴外人陳聰興簽訂「本金自益，孳息他益」之信託契約（下稱系爭信託契約），期間為5年期，指定訴外人游雅媛等4人及上訴人為股票孳息受益人，上訴人之受益權比例為40％，100年度獲配系爭股利，有信託契約書及信託財產各類所得憑單等資料可稽。而系爭信託契約依第4條之約定，係屬受益人特定、委託人無保留變更受益人權利，且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利性質，被上訴人依該契約形式態樣，據以認定系爭股利非屬上訴人投資於國內其他營利事業獲配之投資收益，無所得稅法第42條規定不計入所得額課稅之適用，將之調整為其他收入，併計其當年度營利事業所得額課稅，尚無不合。㈡信託導管理論係指信託乃受託人為受益人之利益而代為處理信託財產，並將所得分配予受益人，達成受託目的之導管，非謂信託階段所賺得之所得類別及其屬性和受益人所分配取得之所得類別及其屬性應為一致，上訴人主張顯有誤解。現行兩稅合一制度下，為避免營利事業因「投資」其他營利事業取得之投資收益，發生重複課徵營利事業所得稅之情形，所得稅法第42條第1項始規定，公司組織之營利事業因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額應依第66條之3 規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。是營利事業如未投資其他營利事業，而係基於投資以外原因取得之收益及可扣抵稅額，尚非所得稅法第42條第1項及第66條之3等兩稅合一制度規範之範疇。因此，公司組織之營利事業如為孳息他益股權信託之孳息受益人，其因信託契約取得之股利淨額或盈餘淨額，並非因投資所獲配，自無所得稅法第42條第1項不計入所得額課稅規定之適用。㈢財政部102年令係財政部基於主管機關職權，就營利事業因信託契約獲配之股利淨額或盈餘淨額，如何核課所得稅，予以釋示相關課稅處理原則，以避免公司大股東即委託人藉由股票信託的手段，達到分散所得及避稅的效果。旨在闡釋如何適用所得稅法第3條之4第1項、第42條第1項等規定，依司法院釋字第287號解釋意旨，其效力應與所解釋之法規生效日相同。又財政部就類此課稅事實案件，並未發布與102年令不同之解釋函令，尚無「變更已發布解釋函令之法令」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，並無違反法律不溯及既往原則及稅捐稽徵法第1條之1之規定。至財政部94年函乃係為回覆所屬臺北國稅局有關受益人特定之信託財產運用所獲配股票、股利或盈餘之課稅所得計算而為，屬個案所為之釋示函令，並未編入所得稅法令彙編，自不得援引適用。㈣所得稅法第66條之3第1項第2款規定，乃配合實施兩稅合一制度，明定營利事業因投資國內其他營利事業，其獲配股利所含可扣抵稅額應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額；至個人將投資之股權交付信託，約定股利孳息受益人為公司組織之營利事業，因該營利事業獲配之股利係基於受贈受益權而來，並非因投資所致，其獲配之可扣抵稅額，依財政部102年令不得依所得稅法第66條之3規定，計入股東可扣抵稅額帳戶餘額。上訴人獲配之系爭股利，既源於信託契約受贈而來，非因投資國內其他營利事業所獲配，被上訴人否准將系爭股利所含之可扣抵稅額1,493,562元計入上訴人當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額，並無不合。㈤財政部102年令尚未發布前，被上訴人對於營利事業因孳息他益股權信託契約獲配股利之申報案件，係按99年10月27日臺灣地區營利事業所得稅稽徵業務第36次聯繫會會議第10案決議事項辦理，兩者所持見解並無不同等語，資為抗辯。四、原判決係以：㈠上訴人經營投資有價證券業，100年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額8,046,202元（含系爭股利7,021,920元）、全年所得額6,471,174元、58欄免稅所得6,466,924元及課稅所得額4,250元。經被上訴人查得其所獲配系爭股利7,021,920元，係訴外人游萬益將所有160萬股凡甲公司股票，以系爭信託契約，指定上訴人及游雅媛等4人為股票孳息受益人，上訴人之受益權比例為40％，於100年度獲配而來，有有價證券信託契約書、100年度受益人各類所得明細表可稽。依系爭信託契約第4條「信託財產之管理及運用方法：……委託人無保留變更受益人之權利，僅保留特定受益人間分配信託利益種類及比例之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利。……」之約定，足認系爭信託契約係屬受益人特定、委託人無保留變更受益人權利，且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利性質。則被上訴人依系爭信託契約形式，認定系爭股利並非上訴人投資於國內其他營利事業獲所配，自非屬所得稅法第42條第1項所稱因「投資」於國內其他營利事業而獲配之股利淨額，故無該條項不計入所得額課稅規定之適用，亦無從據以計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，將系爭股利轉正為「其他收入」，分別核定全年所得額6,471,174元、58欄免稅所得823,257元、課稅所得額5,647,917元及應補稅額960,145元，並就上訴人100年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，剔除其中1,493,562元，核定其獲配股利總額所含之可扣抵稅額為217,865元，與法尚無不合。㈡所得稅法第42條第1項規定公司組織之營利事業所獲配之股利淨額或盈餘淨額，得不計入所得額課稅，須以因「投資」於國內其他營利事業為要件。其立法意旨係在兩稅合一制度下，為避免營利事業因「投資」其他營利事業取得之投資收益，發生重複課徵營利事業所得稅之情形。是營利事業如未投資其他營利事業，而係基於投資以外原因取得之收益及可扣抵稅額，自無所得稅法第42條第1項及第66條之3之適用可言。依系爭信託契約所載內容，並無上訴人有何投資凡甲公司之約定，且上訴人亦未提出其有投資該公司之相關資料，故其獲配之系爭股利，係基於系爭信託契約之受益人所致，既非上訴人投資國內其他營利事業所獲配之投資收益，自無所得稅法第42條第1項規定之適用。㈢信託之所得稅制，依所得稅法第3條之4第1項規定，係採信託導管理論及實際受益者課稅原則。所謂信託導管理論，係認信託乃受託人為受益人之利益而代為處理信託財產，並將所得分配予受益人之導管；亦即信託契約成立時，委託人移轉信託財產予受託人之行為，及信託存續中或信託終了時受託人將信託財產或收益移轉予受益人之行為，均為形式上之移轉，信託之真正目的為委託人經由受託人之手，移轉信託財產或收益予受益人。因此受益人才是信託財產及收益之實質所有者，受託人則只是達成信託目的之導管而已，故應向受益人課稅。該理論係指受託人只是達成信託目的之導管而已，應如何課稅仍須視所得稅法對於委託人、受益人之相關規定而定，非謂信託階段之所得類別及其屬性和受益人所分配取得之所得類別及其屬性均應一致。系爭股利係上訴人基於信託契約受益人之身分，於100年度獲配所得，非屬其投資於國內其他營利事業所獲配之投資收益，自無所得稅法第42條第1項規定不計入所得額課稅之適用，被上訴人將之改列為「其他收入」，併入當年度應稅所得額課稅，並剔除其中之可扣抵稅額，自無不合，並無違背信託導管理論之精神，其可扣抵稅額亦非憑空消失。㈣財政部94年2月23日函「 ……我國有關信託之所得稅制，依所得稅法第3條之4第1項規定，係採信託導管理論及實際受益者課稅原則，受益人特定，且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益權利之信託，受益人僅享有孳息之信託利益者，其信託財產運用所獲配之股票，為受益人之營利所得，以股票面額計算信託財產之收入，由受託人依所得稅法第3條之4第1項及同法施行細則第83條之1第2項規定，計算受益人之所得額。」所稱委託人信託財產運用所獲配之股票，為受益人之「營利所得」，此「營利所得」應係所得稅法第14條所規定個人之綜合所得總額第1類之所得，可知該函釋實際上係指個人綜合所得稅之情形，上訴人係屬營利事業之公司組織，自無從適用個人綜合所得稅之規定。而財政部102年令係行政機關本諸職權闡明所得稅法第42條第1項之原意，使條文能正確使用，並未創設或變更法律之效力，揆諸司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用，被上訴人予以援用，並無違反租稅法定主義或法律不溯及既往原則。又財政部就類此課稅事實案件，並未發布與上開102年令不同之解釋函令，財政部上開94年2月23日函釋，係就信託受益人為自然人時，信託財產運用所獲配股票之課稅所得計算所為之解釋，此與財政部102年令係就營利事業因孳息他益信託契約取得之收益是否符合所得稅法第42條第1項免稅要件所為之釋示仍有不同，並非財政部以新函釋變更舊函釋見解，尚無「變更已發布解釋函令之法令」或「不適用該變更後之解釋函令」之情形。㈤系爭股利既不符合所得稅法第42條第1項之要件，自應依同法第3條之4第1項之規定，於減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人即上訴人之各類所得額，由上訴人併入當年度所得額，依所得稅法規定課稅。被上訴人依實際查核結果，核定上訴人其他收入7,021,920元，核無免稅所得之適用，上訴人原按獲配之信託利益減除應分攤之營業費用1,378,253元後之淨額，申報於58欄之免稅所得5,643,667元，自應予調整減除。是被上訴人核定上訴人 100年度營業收入淨額1,024,282元、其他收入7,021,920元、全年所得額6,471,174元、58欄免稅所得823,257元及課稅所得額5,647,917元，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠所得稅法第3 條之4立法精神為信託導管理論，即指信託階段所賺得之所得類別及其屬性和受益人所分配取得之所得類別及其屬性，應有一致性。原判決將原屬於信託營利所得變更為應稅其他收入，顯違所得稅法第3條之4、同法施行細則第83條之1等規定，且與所得稅法第3條之4立法精神相悖。㈡由信託法第1條規定可知，於信託關係中，和信託標的有直接投資關係者為委託人，所有信託受益人皆非因「投資」關係而獲得所得，此為信託法制最主要之精神，原判決對此事實認定顯有誤解。所得稅法第3條之4係於90年1月3日增訂，其為信託所得稅制之法源，而同法第42條及第66條之3皆係於86年12月30日增訂，信託所得稅制既係建立於後，當無與所得稅法第42條及第66條之3衝突之可能，更遑論增訂在前的所得稅法第42條及第66條之3能排除所得稅法第3條之4規定之適用，原判決顯對我國信託法制與信託所得稅制均有嚴重誤解，顯有違背上開法令之情事。㈢同樣為受益人未直接投資財產而產生之信託所得，於利息所得部分，無論自然人或營利事業皆有信託導管理論之適用；惟營利所得部分卻僅自然人有信託導管理論之適用，營利事業係受益人並獲配營利所得時，被上訴人卻選擇性適用所得稅法第42條規定而排除信託導管理論之適用，原判決亦予維持，顯然原處分及原判決皆違背所得稅法第3條之4之規定，並與信託所得稅制採行信託導管理論之立法精神相悖。又原判決未就我國信託所得稅制作整體性思考，僅就個別法條之表面文字敍述，而為與信託所得稅制顯非妥適之認定，且對上訴人所持質疑，未於判決理由予以敍明，顯有行政訴訟法第243條第2項第6款判決違背法令之情事。㈣我國所得稅申報無論係個人、營利事業皆採總額入帳，其他信託各類所得亦採總額入帳，僅有在認定該所得是營利所得且受益人是營利事業時採淨額入帳，原處分既認上訴人之所得應以淨額入帳，卻又認定系爭股利非兩稅合一下之營利所得，顯自相矛盾。又上訴人係基於信託關係受益人身分取得系爭股利，該所得必然在信託標的端繳納過營利事業所得稅，原判決認定該等所得須以所得淨額重覆計入上訴人所得額課稅，並將其所含可扣抵稅額剔除於上訴人股東可扣抵稅額帳戶，形成重覆課稅現象，更枉論淨額入帳與計入所得額課稅兩者本身就互為矛盾。㈤原判決僅指出依財政部102年令、所得稅法第42條規定，可扣抵稅額不應計入受益人可扣抵稅額帳戶，卻未能指出可扣抵稅額究應如何歸屬，致上訴人100年股利總額所含之可扣抵稅額1,711,427元憑空消失，顯損及上訴人基本權益等語。六、本院查：㈠按「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」所得稅法第3條之4第1項、第42條第1項分別定有明文。前揭所得稅法第42條第1項既已明文公司組織之營利事業所獲配之股利淨額或盈餘淨額，得不計入所得額課稅，須以因「投資」於國內其他營利事業為要件，依其立法意旨，係避免現行兩稅合一制度下，營利事業因「投資」其他營利事業取得之投資收益，發生重複課徵營利事業所得稅之情形。是以，如營利事業並未「投資」其他營利事業，而係基於「投資」以外原因取得之收益及可扣抵稅額，尚非上開所得稅法第42條第1項及第66條之3等兩稅合一制度規範之範疇。次按「信託行為之受託人以信託財產投資於依本法第66條之1規定應設置股東可扣抵稅額帳戶之營利事業者，該營利事業應以受託人為納稅義務人，依本法第102條之1第1項規定填發股利憑單。前項受託人應將獲配之股利淨額或盈餘淨額，依本法第3條之4第1項規定計算受益人之所得額，併同前項股利憑單上所載之可扣抵稅額，於本法第92條之1規定期限內，填發股利憑單予受益人；受益人有2人以上者，受託人應依本法第3條之4第2項規定之比例計算各受益人之所得額及可扣抵稅額。」亦為同法施行細則第83條之1 第1項、第2項所明定。又所得稅法第66條之1第1項前段及第66條之3第1項第2款亦規定：「凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自87年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。」「營利事業下列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：……因投資於中華民國境內其他營利事業，獲配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。」。再「個人將投資之股權交付信託，約定本金受益人為委託人，孳息受益人為公司組織之營利事業，該營利事業因信託契約獲配之股利淨額或盈餘淨額，並非因投資所獲配，無所得稅法第42條第1項不計入所得額課稅規定之適用，應計入所得額課徵營利事業所得稅；其獲配之可扣抵稅額，不得依所得稅法第66條之3 規定，計入股東可扣抵稅額帳戶餘額。納稅義務人未依上開規定辦理致漏報所得或超額分配股東可扣抵稅額者，其已於102年12月31日以前自動補繳所漏稅款或超額分配之股東可扣抵稅額並依法加計利息，免依所得稅法相關規定處罰；其於103年1月1日以後經檢舉或經稽徵機關查獲者，無前開免罰規定之適用。」亦經財政部102年令釋在案，該令釋係財政部基於稅務主管機關之職權就所得稅法第3條之4第1項、第42條第1項等規定所為之釋示，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效日起發生效力。㈡經查，上訴人係經營投資有價證券業，100年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額8,046,202元（含系爭股利7,021,920元）、全年所得額6,471,174元、58欄免稅所得6,466,924元及課稅所得額4,250元。而訴外人游萬益將其持有凡甲公司之股票160萬股，於98年3月23日與訴外人陳聰興簽訂系爭信託契約，信託期間為5年，指定訴外人游雅媛等4人及上訴人為股票孳息受益人，上訴人之受益權比例為40％，100年度基於系爭信託契約受益人之地位，獲配系爭股利7,021,920元；又系爭信託契約之性質係屬受益人特定、委託人無保留變更受益人權利，且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利性質之事實，為原判決所認定，復為兩造所不爭。系爭股利既非上訴人因投資於國內其他營利事業所獲配之股利淨額或盈餘淨額，依上開規定及說明，顯不符所得稅法第42條第1項規定之要件。被上訴人據以認定系爭股利不合所得稅法第42條第1項規定之要件而無該條項規定之適用，乃將之轉正為其他收入，又因該收入並無免稅規定之適用，乃分別核定上訴人100年度營業收入淨額1,024,282元、其他收入7,021,920元、全年所得額6,471,174元、58欄免稅所得823,257元、課稅所得額5,647,917元；並就上訴人100年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，核定其獲配股利總額所含之可扣抵稅額為217,865元，與法尚無不合，原判決予以維持，亦核無違誤。㈢原判決已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審所為「被上訴人拘泥於所得稅法第42條第1項文字之敍述，認上訴人非因投資關係而獲得系爭股利，將之改為其他收入，變更信託所得屬性，有違財政部94年函釋意旨即信託法之信託導管理論精神，並違反所得稅法第3條之4規定」「剔除股利淨額所含之股東可扣抵稅額，讓受託人依所得稅法施行細則第83條之1所轉開予受益人之股利憑單上之可扣抵稅額憑空消失，與所得稅法第42條第1項規定有違」「財政部102年令有違租稅法定主義，且被上訴人將之溯及適用於本件98年訂定之系爭信託契約，明顯悖於法律不溯既往原則暨稅捐稽徵法第1條之1規定。」等主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當及判決理由不備等違背法令之情形。上訴意旨無非執其歧異之法律見解，對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　年　　1　　月　　15　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　許　金　釵法官　姜　素　娥以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　104　年　　1　　月　　15　　日書記官　賀　瑞　鸞

最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第7號

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