104年度判字第701號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：104 年 11 月 26 日

最　高　行　政　法　院　判　決 104年度判字第701號上訴人　新桃電力股份有限公司代　表　人　西尾正訴訟代理人　孫德至　律師林家如　律師被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　李慶華上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國104年6月25日臺北高等行政法院104年度訴字第100號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人95、96年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）分別為新臺幣（下同）740,666,800元、846,068,826元，經被上訴人核定分別為672,821,721元、776,521,969元，應補稅額分別為16,961,270元、17,386,714元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，訴經財政部99年10月29日台財訴字第09900315450號訴願決定，將原處分撤銷，囑由被上訴人另為處分。嗣經被上訴人以101年8月17日北區國稅法一字第1010012089及1010012090號重核復查決定，仍維持原核定。上訴人不服，復向財政部提起訴願，案經被上訴人分別以103年4月10日北區國稅法一字第1030006561號重審復查決定（下稱原處分1)及第1030006567號重審復查決定（下稱原處分2），撤銷上開重核復查決定，並追認免稅所得分別為10,922,023元、11,024,979元。上訴人仍表不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以104年度訴字第100號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠促進產業升級條例（下稱促產條例）第8條之1之立法意旨，乃係以租稅優惠獎勵資本與設備密集產業，至於「何人」使用該資本設備，與租稅獎勵本旨無干；財政部91年5月20日台財稅字第0910451619號令（下稱財政部91年5月20日令）頒布之免稅所得計算公式未經法律授權，以行政命令限縮（行為時）促產條例第8條之1之免稅範圍，增加法律所無之限制，顯非合法，已違反憲法第19條之租稅法律主義、行政程序法第150條規定，及司法院釋字第210號、第267號及第367號等解釋意旨，應屬無效，原處分援引免稅所得計算公式註5之規定為依據，應屬違法而應予撤銷。㈡經濟部能源局98年8月17日能電字第09800174460號函（下稱能源局98年8月17日函）、經濟部工業局於98年12月15 日召開「研商重要投資事業-發電業5年免稅相關事宜」會議（下稱工業局98年12月15日會議）之會議結論及經濟部能源局100年12月5日能電字第10000318710號函（下稱能源局100年12月5日函），乃係主管機關對「委託加工」之具體行政判斷，被上訴人甚且有人員參與前開會議並做出具體結論，且前開經濟部能源局及工業局相關函文與會議結論，其法理基礎與財政部97年6月20日台財稅字第09700069730號函旨相同，被上訴人應受其拘束而不得為相反之認定，否則有違行政法上誠信原則及行政自我拘束原則；另前引工業局98年8 月20日函復林宜信會計師（上訴人先前訴願程序之代理人）內容，援用能源局98年8月17日函所表明之判斷，已對外發生法律效果，具有構成要件效力，被上訴人亦應以之為行政決定之基礎；上訴人既係使用「自己」之發電設備生產電能，非委由「他人」之發電設備生產電能，自非屬委外加工，上訴人委請奇異公司部分人員運轉及維護上訴人自有發電設備一事，仍無妨礙上訴人並未委外加工之判斷，符合經濟部工業局與能源局相關函文及會議結論之具體判準，不得視為委託加工；被上訴人猶認定上訴人委託奇異公司運轉維護之行為屬委託加工，堅持扣減上訴人應享有之免稅優惠，忽略發電業之產業特性，亦有失促產條例給予租稅優惠之原意，認事用法顯有錯誤，應予撤銷。㈢上訴人委託奇異公司之「運轉及維護工作」（即所謂之O&M工作），主要包含「運轉工作」與「維護工作」二大項，而真正與生產電能相關，得計入委外加工比率分子之費用，應僅係奇異公司協助上訴人運轉發電設備之「運轉費用」而非等同設備維護與修繕性質之「維護費用」；上訴人所支出之維護費用，實質上等同於修繕費用支出，非屬發電業者之核心價值，且於上訴人支付奇異公司之費用中，95年度運轉費用約占運轉維護費之8.74%、96年度運轉費用約占運轉維護費之8.63%，上訴人乃係透過運轉維護合約中之「維護工作」，委託奇異公司進行機器修繕，被上訴人不得以帳簿憑證資料不足等藉口刁難，刻意無視上訴人業已提出之客觀數據資料，強行將「維護工作」費用納入「委外加工」之計算範疇。㈣上訴人於復查與訴願階段即已提供95年度及96年度發電機零組件及耗材費用、機器設備維護費用及運轉費用之金額與所占比例，足堪認定95年間維護費用共計495,916,731元、96年間維護費用為504,798,450元，不應列入所謂「委託加工」之計算範圍內等語。為此，訴請將：⒈財政部103年11月19日台財訴字第10313959000號及103年11月19日台財訴字第10313959010號訴願決定，暨原處分1關於否准合於獎勵規定之免稅所得56,923,056 元部分，及原處分2關於否准合於獎勵規定之免稅所得58,521,878元部分均予撤銷。⒉訴訟費用由被上訴人負擔。三、被上訴人則以：依上訴人與奇異公司簽訂運轉、維修、長期服務及供應合約內容，顯見奇異公司所提供之服務內容與上訴人免稅產品（電力供應）產生直接關聯，係為產生受獎勵核心價值之必要生產流程及投入，且該投資計畫之產品（電力供應）在供應過程中，將其中必要施作工作項目，委託奇異公司提供，非上訴人自行施作完成，是依財政部100年10 月18日台財稅字第10000279750號函釋（下稱財政部100年10月18日函），系爭運轉維護費應認屬為受獎勵項目（生產電能）之核心價值，並計入委外比之分子計算免稅所得。又系爭95年度運轉維護費543,410,839元，其中屬匯差、熱值獎金攤提數（款）、運轉效率獎金攤提數（款）及超額關稅補貼等費用合計86,946,557元，因費用性質核與運轉維護費不同，准予不計入委外比之分子，重行核定委外比7.69﹪﹝（543,410,839－86,946,557）÷5,932,831,373﹞及免稅所得 683,743,744元。96年度運轉維護費552,477,236元，其中屬匯差、熱值獎金攤提數（款）、運轉效率獎金攤提數（款）及超額關稅補貼等費用合計87,534,993元，因費用性質核與運轉維護費不同，准予不計入委外比之分子，重行核定委外比6.92﹪﹝（552,477,236－87,534,993）÷6,718,700,374 ﹞及免稅所得787,546,948元。另上訴人主張系爭運轉維護費屬耗材及維護部分，係機器設備之維護修理，並非生產電力之過程，於計算委外比時應予以排除云云，因其仍未能提示相關帳簿憑證資料以憑勾稽認定，尚難認其主張之事實為真實，被上訴人核定尚無違誤等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠促產條例之立法目的乃為因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下全面促進我國產業升級，以健全經濟發展。又適用（行為時）促產條例第8條之1規定，關於免稅所得之計算方法，法律並無明文，財政部為使稽徵機關有一致性之處理原則，發布免稅所得計算公式（包含：重要投資事業5年免稅所得之計算及重要科技事業屬技術服務業者5年免稅所得之計算）以作為審查適用（行為時）促產條例第8條之1規定，選擇免徵營利事業所得稅者租稅優惠免稅所得之計算，與財政部100年10月18日函釋就電力公司之委外運轉維護費是否列入委外加工比率之分子，應以受獎勵項目之核心價值為準之解釋，均係財政部本於職權，就執行租稅減免優惠法律所為之細節性、技術性之行政規則，符合上揭行為時促產條例第8條之1規範旨趣，並未逾越母法規定，與法律保留原則無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得予適用（本院99年度判字第1225號及100年度判字第67號判決意旨，亦採相同見解）。揆諸財政部91年5 月20日令附促產條例第8條之1免稅所得計算公式壹、二、( 一)、4及註5、及財政部100年10月18日函釋意旨，可知，需利用經核准之機器、設備或技術，自行施作而達成預定投資計畫產品之產能，始有免稅所得之適用，倘以未經核准之機器、設備、技術或非自行施作產出投資計畫產品，則須按比例扣除之。是以符合重要投資事業核准適用5年免稅獎勵之發電業者，其發電方式為全程自行維護（自行施作）或委託經營管理公司協助執行電廠運轉及維護（委外），於免稅所得之適用即應加以區別，始符合免稅精神及促進產業升級，健全經濟發展之立法目的。㈡上訴人係經營其他發電、輸電、配電機械製造業，於88年3月8日經經濟部以經(88)能字第88898019號函核准新投資創立生產電能之投資計畫（原審法院卷第41頁），選定以95年1月1日為延遲免稅之始日（投資計畫完成日91年2月19日），自95年1月1日起連續5年內免徵營利事業所得稅，享受免稅產品為生產電能（電力供應），採用全部機器設備比觀念計算免稅所得。依上訴人與奇異公司簽訂運轉、維修、長期服務及供應合約內容：「3.1服務範圍：運轉商應(a)以最經濟效益方式依約運轉電廠，以達售購電合約所要求之最大淨電力、最佳運轉壽命、最少燃料消耗及停機。(b)依電廠相關合約要求維修電廠。(c)自商業運轉開始監管電廠，擔負運轉及維修工程……3.2履行服務標準：運轉商履行服務應依……(b)最佳技術及運轉經驗。(c)運轉維修程序。(d)業主或運轉商保單條款要求。(e)台電調度規則及相關調度說明。……3.4.1圖說、設計及材料… …審查內容應包括：(a)符合最佳技術及運轉經驗。(b)設備可靠度、應用性及效能之改善。(c)影響運轉商服務能力之可能因素。(d)降低運轉維修或服務成本之評估。3.4.3未完工項目：運轉商應檢查電廠狀況……3.12.1通則：運轉商應每日管理所有發電廠相關合約，包括燃料及水源供應、遵循PPA調度指示、相關之通告。……3.12.3配、供電：運轉商應依運轉維修程序及PPA規定之調度說明，供應電力予台電。並應參考台電之年、月、週之電力供應及需求計劃，依PPA規定格式，提送業主發電廠之年、週、日之發電計劃。… …3.13監控及診斷：運轉商將依附件K所述，提供一套GE監控及診斷系統，監控渦輪發電機設備，包括硬體、軟體、電力回饋中心，以提供即時監控、聯繫、設備狀況評估、問題回饋及改善預防建議。該系統所有權及損害風險均屬運轉商，於合約終止時，運轉商有權取回。3.14維修：運轉商應執行場內、外之例行維修、計劃維修、非計劃維修及其他必要之維修，包括走道及地面，並提供必要之人員、材料及備品。……10.2效能值、損害賠償及獎金：發電廠經測試未達下述效能等級，運轉商應依本節規定補償業主，若達保證利用率或保證發電廠淨熱效率，業主應依本節規定發放獎金予運轉商。10.2.1保證利用率：(a)運轉商年度運轉利用率應超過96﹪。(b)運轉商運轉利用率低於95﹪時，應補償業主… …10.2.2保證發電廠淨熱效率：(a)運轉商應於商轉日起，於每季……實施季熱效率測試，以確保發電廠淨熱效率。」等（95年原處分卷第498至536頁及96年原處分卷第388至426頁；原審法院卷第200至220頁--原證46--合約中文摘要參照）。顯見奇異公司所提供之運轉維護等服務內容，與上訴人免稅產品（電力供應）間有直接之關聯性，係為產生受獎勵核心價值之必要生產流程及投入，且該投資計畫之產品（電力供應）在供應過程中，將其中必要項目，完全委託奇異公司承作提供，並非上訴人自行施作完成，與首揭促產條例第8條之1給予免稅優惠，以促進產業升級之規範目的未符。㈢就審查（行為時）促產條例第8條之1規定，選擇免徵營利事業所得稅者，其免稅所得之範圍與金額如何計算，係攸關稅捐減免優惠之事項，依其事物性質與功能最適理論，核屬稅捐主管機關財政部之權責事項。財政部本於職權發布免稅所得計算公式及100年10月18日函釋，作為協助稅捐稽徵機關就執行租稅減免優惠法律所為之細節性、技術性之行政規則，符合上揭行為時促產條例第8條之1規範旨趣。是以符合重要投資事業核准適用5年免稅獎勵之發電業者，其發電方式倘為委託經營管理公司協助執行電廠運轉及維護（委外），於免稅所得之適用即應與自行施作維護之情形，加以區別，始符合免稅精神及促進產業升級，健全經濟發展之立法目的。前揭經濟部工業局與能源局相關函文與會議結論，縱對上揭攸關租稅減免優惠事項，作出相關函釋或會議結論，亦無從拘束或變更中央稅捐主管機關財政部本其職權就執行租稅減免優惠法律所頒布之行政規則。㈣發電業之核心價值為「生產電能」，參諸首揭財政部100年10月18日函釋係以運轉維護費是否屬「受獎勵之核心價值」，作為計入委外加工基準之判斷。又系爭投資計畫生產之產品為「電力供應」，「電力供應」必經電廠之運轉及維護始能產生，運轉維護費（含機器之維護修繕等）仍屬必要成本，且屬生產電力必要施作過程與項目，則系爭運轉維護費與免稅產品（電力供應）產生直接與高度之關聯，核屬發電業者產出電能之核心價值。依收入費用配合原則，上訴人列報之營業收入中，應含有屬電廠運轉維護成本產生之效益，另因其係全數委由奇異公司提供，而非由上訴人自行施作完成預定投資計畫之產能，被上訴人乃將其當年度支付予奇異公司之運轉維護費，依首揭規定及計算公式，按委託成本與投資計畫產品總製造成本之比例計算，以委外比方式將該委外經營所產生之收益，排除租稅優惠之適用（至運轉維護費中屬匯差、熱值獎金攤提數、運轉效率獎金攤提數及超額關稅補貼等，因費用性質與運轉維護費不同，業經被上訴人於重審復查時准予不計入委外比之分子），核屬有據。準此，上訴人就維護費屬耗材及機器設備修繕之主張，固提出營業成本明細表、成本分配表、費用分類帳、項目為技術服務費之發票等證據，被上訴人審查後認尚無從勾稽認定（即無從勾稽認定究屬何種機器設備或零件於何日為修繕或耗材之更換，金額究若干），固無違誤；惟依上所述，電力供應必經電廠之運轉及維護始能產生，運轉維護費（含機器之維護修繕等）仍屬必要成本，且屬生產電力必要施作過程與項目，則系爭運轉維護費與免稅產品（電力供應）產生直接與高度之關聯，核屬發電業者產出電能之核心價值，是上訴人提出上述證據，亦不影響該項費用性質上屬與免稅產品（電力供應）有直接與高度之關聯，為發電業者產出電能之核心價值；既悉委由奇異公司提供，應以委外比方式將該委外經營所產生之收益，排除租稅優惠適用之結論，而駁回上訴人在原審之訴。五、本院按：原判決駁回上訴人之訴，核無違誤。茲就上訴意旨論斷如下： (一)憲法第7條：「中華民國人民，不分男女、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」此項憲法所保障人民之平等權，在租稅行政領域，為課稅平等原則（稅捐負擔平等），其內涵包括依據納稅義務人個人之稅捐負擔能力課稅之「量能課稅原則」。而法律或法規命令給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠，係此「量能課稅原則」之例外，必須基於正當理由而為差別待遇，始能謂不違憲法第7條所揭櫫之平等原則。又行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定，包括為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準（行政程序法第159條第1項及第2項第2款）。是以稅法之主管機關，就適用稅法規定之疑義，本諸相關憲法原則，作成符合立法目的及實質經濟意義之解釋，即不得認為違反租稅法律（法定）主義及法律保留原則。財政部91年5月20日令修正公布之91年免稅所得計算公式，乃稅捐主管機關財政部為利其下級稅捐稽徵機關辦理營利事業所得稅抵減事宜，適用促產條例第8條之1，關於認定免稅所得，所作解釋法令（含法令之適用）及認定事實準則之行政規則。上訴人指其為職權命令，尚有誤會。又原判決係謂上開免稅所得計算公式係「財政部本於職權，就執行租稅減免優惠法律所為之細節性、技術性之行政規則」，並未謂其為職權命令。本院99年度判字第1225號及100年度判字第67號判決均未否定免稅所得計算公式之合法性。是以上訴意旨誤認原判決認定「免稅所得計算公式」係「財政部」本於職權頒布之合法職權命令，指摘原判決違反憲法第19條租稅法律主義及第23條法律保留原則等要求，亦未正確適用行政程序法第150條及第174條之1之規定，且不當引用本院99年度判字第1225號及100年度判字第67號判決，有判決不適用法規及適用法規不當之違背法令云云，並不足採。(二)上開免稅公式中，關於上訴人爭議之免稅所得計算公式註5 ：「投資計畫之產品或勞務在產製過程中，將某一生產階段委託其他營利事業加工，……該委託加工產品或勞務應按其委託加工成本與自行製造之成本比例計算，僅就自行製造部分所得，予以免稅待遇」，屬於適用促產條例第8條之1，關於認定免稅所得之法律解釋。另查上開促產條例第8條之1免徵營利事業所得稅之規定，給予特定重要科技事業及投資事業之免徵營利事業所得稅之規定，作與其他非屬該予特定重要科技事業及投資事業差別待遇之合理性，乃在於以免稅手段，鼓勵利用經核准之機器、設備或技術，自行施作而達成預定投資計畫產品之產能，以達到促進產業升級，健全經濟發展之立法目的。倘以未經核准之機器、設備、技術或非自行施作產出投資計畫產品，則不符促產條例第8條之1免徵營利事業所得稅之立法目的，不應在免稅鼓勵範圍。準此，上開免稅計算公式註5，僅就投資計畫之產品或勞務在產製過程中，自行製造部分所得，予以免稅待遇之解釋，乃本諸憲法平等原則，符合立法目的及實質經濟意義，即無違租稅法律（法定）主義及法律保留原則，原判決予以適用，尚屬有據。上訴意旨指摘「免稅所得計算公式」，明顯違反促產條例之立法意旨。上訴人於原審過程中即反覆說明促產條例第8條之1之立法本旨，原判決對此視而不見，泛泛而稱免稅所得計算公式乃係「細節性、技術性」之行政規則，不僅未正確適用該法而違背法令，亦有判決理由不備之違法，此等違法涉及免稅所得計算公式註5得否適用於原處分，自影響判決結果云云，亦無可採。 (三)符合促產條例第8條所稱重要科技事業及投資事業之營利事業，其所得在如何範圍內可免徵營利事業所得稅，其解釋及具體個案之適用，係屬財政部及稅捐稽徵機關之職權，上訴意旨所引經濟部工業局98年12月15日會議結論及能源局100 年12月5日函意見，均屬參考意見，對稅捐稽徵機關並無拘束力。此見諸經濟部工業局98年12月15日會議結論係「建請稅捐稽機關……」「另請財政部考量類此案件，得否比照……參採辦理」，及能源局100年12月5日函載：「是否合於貴管法規之獎勵規定，仍請貴局（按指被上訴人）本於權責核認」益明。上訴意旨主張促產條例之工業主管機關為經濟部工業局，目的事業主管機關乃係經濟部能源局，則有關促產條例相關法規之適用與解釋，經濟部工業局與能源局當屬合法有權解釋機關，被上訴人（甚至本件承辦人員）乃業已參與工業局98年12月15日會議且共同作出會議結論，能源局100年12月5日函乃係回復被上訴人100年10月27日之主動函詢，此足見稅務主管機關業已依促產條例第4條第2項之規定，會同目的事業主管機關經濟部能源局與工業主管機關經濟部工業局共同辦理。原判決卻稱此等函文與會議記錄僅係「建請」之性質，無視前開函文與會議記錄乃係稅務主管機關與目的事業主管機關、工業主管機關共同辦理之性質而屬有權解釋，且未正確適用促產條例第4條第2項規定，亦有違行政程序法第8條所定之誠信原則云云，均有誤會。 (四)依原判決所引上訴人與奇異公司之簽訂運轉、維修、長期服務及供應合約內容可知，本件係上訴人提供電廠設備，交由奇異公司監管並運轉維修發電。電廠以生產電力為主，上訴人不從事電廠之監管並運轉維修發電，如何能促進我國發電產業之技術升級？原判決認電力供應必經電廠之運轉及維護始能產生，運轉維護費（含機器之維護修繕等）仍屬必要成本，且屬生產電力必要施作過程與項目，則系爭運轉維護費與免稅產品（電力供應）產生直接與高度之關聯，核屬發電業者產出電能之核心價值，並無不合。至上訴人一再主張被上訴人自承對其他公司有將維護費部分排除不納入委外加工比率計算一節，查：上訴人於原審提出之營業成本明細表，係載明製造費用（間接人工、租金支出、文具用品、旅費、修繕費、水電瓦斯費、保險費、折舊、各項耗竭及攤提、伙食費、職工福利、其他製造費用）、製成品成本、產銷成本、營業成本，費用分類帳主要載明支付奇異公司營運費、熱值獎金金額，成本分配表主要載明氣渦輪機組及汽渦輪機組零件及材料成本、電廠設備維護成本及運轉成本3大項金額（無細目），技術服務費之發票則是單純記載該費用金額，觀其內容，均無從據以認定何種機器設備或零件於何日為修繕或耗材之更換及其金額，原判決採信被上訴人所為無從勾稽認定究屬何種機器設備或零件於何日為修繕或耗材之更換，金額究若干之主張，尚無不合。被上訴人未依上訴人之主張將其所謂「維護費用」不納入委外加工比率計算，自無上訴意旨所稱之違反行政自我拘束原則及使促產條例第8條之1之租稅優惠意旨蕩然無存之情事。另上訴人於上訴中提出訴願程序時提出之新桃電力95-102年O&M進口零件報關CIF總額表及奇異公司95年度運轉月報，並未於原審據以主張何事實，其上訴中始據以為主張，核屬提出新攻擊防禦方法，本院不予以斟酌。 (五)綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　年　　11　　月　　26　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　合　文法官　林　茂　權法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　吳　東　都以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　104　年　　11　　月　　27　　日書記官　莊　子　誼

最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第701號

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