104年度判字第729號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：104 年 12 月 03 日

最　高　行　政　法　院　判　決 104年度判字第729號再審原告佳乳食品股份有限公司代　表　人　曹德風訴訟代理人　林瑞彬　律師再審被告財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國104 年8月13日本院104年度判字第458號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、本件再審原告辦理100年度營利事業所得稅結算申報，列報前10年核定虧損本年度扣除額新臺幣（下同）182,304,747 元，再審被告核定118,327,279元，應補稅額10,876,169元。再審原告不服，循序申請復查及提起訴願，均經駁回後，復提起行政訴訟，案經原審法院以103年度訴字第1904號判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及原處分(復查決定)，再審被告不服，提起上訴，經本院104年度判字第458號判決（下稱原確定判決）廢棄原判決，並駁回再審原告在第一審之訴。再審原告不服，遂以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，提起本件再審之訴。二、再審原告起訴主張略以：㈠稅法中雖有使用「年」之用語，惟仍應認為係以「會計年度」為整體、單一之計算單位，若可任意以日曆日概念將7月制之91年會計年度強行割裂為 91年及92年，並分別賦與相異之認定結果與法律效果，則會計年度之概念將失其意義。則原確定判決將再審原告91年會計年度以日曆日割裂為民國91年7月1日起至91年12月31日及92年1月1日起至92年6月30日兩部分，並認91年7月1日起至 91年12月31日止部分前5年盈虧互抵年限，僅至96年12月31 日，顯係錯誤適用所得稅法第39條第1項規定。㈡再審原告確實於95年1月1日起改為曆年制會計年度，實際上根本無從依所得稅法第101條規定於97年11月辦理申報，原確定判決逕自曲解所得稅法第101條及第71條第1項規定，擬制一個實際上根本不存在的申報期限，並據此適用所得稅法第39條第2項規定，論斷再審原告91年經核定虧損之扣抵期限係在所得稅法第39條第2項所定98年1月6日之前，顯有錯誤適用上開規定之違法。㈢所得稅法第39條第2項既已明示同條第1項適用之時間效力，其規範內容亦屬具體明確，且此時間效力涉及再審原告稅法上所得抵減所得之權益，原確定判決竟捨棄立法者明定之時間效力，並對於再審原告經核定之91年會計年度之虧損扣抵割裂而分段適用，顯屬應適用司法院釋字第620號解釋而未適用，致造成限縮適用所得稅法第39條第2項之顯然錯誤，且有牴觸憲法第19租稅法律主義之違法等語。求為判決廢棄原確定判決，原處分、復查及訴願決定均撤銷。三、再審被告則略以：本件原確定判決主要係以修正後所得稅法第39條明定得享受盈餘互抵之期間，係以核定之「前10年內」（或修正前：前5年內）為計算基礎，而非核定之「前10 年度」（或前5年度）為計算基礎，並不因中途變更會計年度，而得縮短或延長納稅義務人得享受盈餘互抵之權利。又修正後所得稅法第39條第2項所稱「尚未依法扣除完畢者」，應以該以前年度核定虧損扣除之待遇，尚未逾修正前5年盈餘互抵年限者，始得適用修正後10年盈餘互抵年限之規定。又查財政部賦稅署102年7月25日臺稅所得字第10200585980號函釋，係以再審原告之會計年度原採7月制，95年度變更為曆年制，其91年會計年度7月制，經稽徵機關核定之虧損金額，按91年會計年度7月制所屬期間為92年之月數占全年度之比例，計算適用修正後所得稅法第39條10年虧損扣除之規定，符合所得稅法第39條第1項經該管稽徵機關核定之前 10年內（或修正年：前5年內）之規定，亦屬從有利於納稅義務人方面所為之認定。是原確定判決已詳述其得心證之理由，尚無判決不適用法規或適用不當之違法等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。四、本院查：（一）按確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定：「適用法規顯有錯誤者」之事由，固得提起再審之訴。惟所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，至於法律上見解之歧異或事實之認定，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，有本院97年判字第360號、62 年判字第610號及49年裁字第78號判例可參。次按「會計年度應為每年1月1日起至12月31日止。但因原有習慣或營業季節之特殊情形，呈經該管稽徵機關核准者，得變更起訖日期。」、「本法所稱之年度，係指本法第23條所規定之會計年度。」為所得稅法第23條暨其施行細則第27條所明定。次按78年12月30日修正公布(下稱修正前)所得稅法第39條規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」嗣98年1月21日修正公布(下稱修正後)同條「（第1項）以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前10年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。（第2項）本法中華民國 98年1月6日修正之條文施行前，符合前項但書規定之公司組織營利事業，經稽徵機關核定之以前年度虧損，尚未依法扣除完畢者，於修正施行後，適用修正後之規定。」（二）經查：「修正後所得稅法第39條明定得享受盈虧互抵之期間，係以核定之前10年內（或修正前：前5年內）為計算基礎，而非核定之前10年度（或前5年度）為計算基礎，並不因中途變更會計年度，而得縮短或延長納稅義務人得享受盈虧互抵之權利。又修正後所得稅法第39條第2項所稱尚未依法扣除完畢者，應以該以前年度核定虧損扣除之待遇，尚未逾修正前5年盈虧互抵年限者，始得適用修正後10年盈虧互抵年限之規定。查被上訴人（即再審原告，下同）91年會計年度係採7月制，即91年7月1日至92年6月30日，其91年7月1日至同年12月31日止部分前5年盈虧互抵年限，係至96年12月31日，而非至97年6月30日，被上訴人應於97年5月1日至同年6月30日前申報，其未於該期間申報主張盈虧互抵，則此部分盈虧至98年1月21日所得稅法第39條修正時，被上訴人已無尚未依法扣除完畢之虧損，被上訴人主張此部分依修正後所得稅法第39條第2項規定，仍得依未依法扣除完畢盈虧之規定，延展為10年乙節，自難認有理。原判決認定關於被上訴人91會計年度虧損之未扣除餘額127,954,936元，依修正前所得稅法第39 條之規定，僅能後抵5個會計年度至97年6月30日，惟查以原判決所稱之5個會計年度計算，即92會計年度（92年7月1日至93年6月30日）、93會計年度（93年7月1日至94年6 月30日）、94會計年度（94年7月1日至94年12月31日，原判決第6頁第2行）、95會計年度（95年1月1日至95年12月31日）及96會計年度（96年1月1日至96年12月31日），至96年12月31日止，而非原判決所稱之97年6月30日，是原判決上開認定，與所得稅法第23條本文規定已有不符。且縱如原判決所稱扣扺5年期間應算至97年6月30日止，則該年度之結算申報最後期限，依所得稅法第101條比照同法第71條第1項規定，應於年度結束後5個月內為結算申報，亦即其結算最後期限為97年11月30日，是以原判決以系爭虧損127,954,936元，須俟98年5月1日至6月1日期間，被上訴人始能如期申報並檢據供核，核與修正前所得稅法第101條、第71條第1項及第39條規定意旨尚有不符而屬可議。‧‧‧財政部賦稅署102年7月25日函釋，係以被上訴人之會計年度原採7月制，95年度起變更為曆年制，其91會計年度7月制，經稽徵機關核定之虧損金額，按91會計年度7月制所屬期間為92年之月數占全年度之比例，計算適用修正後所得稅法第39條10年虧損扣除之規定，符合所得稅法第39條第1項經該管稽徵機關核定之前10年內（或修正前：前5年內）之規定。且屬從有利於納稅義務人方面所為之認定，並無原判決所稱限縮解釋為僅有92年1月1日以後產生之虧損扣除才能適用10年虧損扣除之規定。是財政部賦稅署102年7月25日函釋，不論是所得稅法第39條修正前或修正後之意旨，均符合該條之規定。是以原判決認被上訴人91會計年度7月制之虧損扣除餘額尚未依法扣除完畢者，全數屬修正後所得稅法第39條第2項所稱尚未依法扣除完畢者，而得適用修正後之規定，延長其後抵年限為10年之判決，顯違反修正前所得稅法第39條前5年內各期虧損之規定。原判決之此項見解亦屬可議。」等節，業經原確定判決敘明，因將原判決廢棄，駁回再審原告在第一審之訴在案。而揆諸前揭規定與說明，自難謂原確定判決上述關於修正後所得稅法第39條明定得享受盈餘互抵之期間，係以核定之「前10年內」（或修正前：前5年內）為計算基礎，而非核定之「前10年度」（或前5年度）為計算基礎，並不因中途變更會計年度，而得縮短或延長納稅義務人得享受盈餘互抵之權利。又修正後所得稅法第39條第2項所稱「尚未依法扣除完畢者」，應以該以前年度核定虧損扣除之待遇，尚未逾修正前5年盈餘互抵年限者，始得適用修正後10年盈餘互抵年限規定之法律見解有顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反情事。再審原告援引憲法第19條租稅法律主義及司法院釋字第620號解釋意旨所為指摘，核屬其歧異之法律見解，尚與行政訴訟法第273條第1項第1 款所規定「適用法規顯有錯誤」之再審事由有間。故再審原告執以指摘原確定判決有適用法規顯有錯誤之再審事由云云，核無可採。（三）次查再審原告主張：「稅法中雖有使用『年』之用語，惟仍應認為係以『會計年度』為整體、單一之計算單位，若可任意以日曆日概念將7月制之91年會計年度強行割裂為 91年及92年，並分別賦與相異之認定結果與法律效果，則會計年度之概念將失其意義。則原確定判決將再審原告91年會計年度以日曆日割裂為91年7月1日起至91年12月31日及92年1月1日起至92年6月30日兩部分，並認91年7月1日起至91年12月31日止部分前5年盈虧互抵年限，僅至96年 12月31日，顯係錯誤適用所得稅法第39條第1項規定。再審原告確實於95年1月1日起改為曆年制會計年度，實際上根本無從依所得稅法第101條規定於97年11月辦理申報，原確定判決逕自曲解所得稅法第101條及第71條第1項規定，擬制一個實際上根本不存在的申報期限，並據此適用所得稅法第39條第2項規定，論斷再審原告91年經核定虧損之扣抵期限係在所得稅法第39條第2項所定98年1月6日之前，顯有錯誤適用上開規定之違法。」各節，無非係就已經原確定判決詳予論述而不採之歧異意見再為指摘，亦與行政訴訟法第273條第1項第1款所規定「適用法規顯有錯誤」之再審事由要件不合。故再審原告據以指摘原確定判決有該條款規定之再審事由云云，亦無可採。（四）綜上所述，再審原告所為原確定判決有行政訴訟法第273 條第1項第1款所規定「適用法規顯有錯誤」再審事由之主張，均無可採。故再審原告據以提起本件再審之訴，為顯無再審理由，應予駁回。五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　年　　12　　月　　3　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　吳　東　都法官　林　茂　權以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　104　年　　12　　月　　3　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第729號

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