最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第748號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 104年度判字第748號上訴人　美商Microsoft Regional Sales Corporation 代　表　人　Benjamin O. Orndorff 訴訟代理人　陳東良　律師彭運鵾　會計師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國103年8月21日臺北高等行政法院102年度訴字第1383號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人與展碁國際股份有限公司（下稱展碁公司）簽署「大帳戶經銷商契約」，展碁公司依該合約於民國92至96年9 月19日給付上訴人所得計新臺幣（下同）5,858,691,260元，並按各類所得扣繳率標準之權利金，就源扣繳20％稅款計1,171,738,249元（分別為92年度107,298,118元、93年度237,184,697元、94年度241,192,186元、95年度324,099,889 元及96年1月至9月19日261,963,359元）。嗣上訴人於96年 10月26日具文向被上訴人申請依稅捐稽徵法第28條規定退還溢扣繳稅額，案經被上訴人以100年6月2日財北國稅中正綜所字第1000202877號函（下稱100年6月2日函）否准其申請。上訴人不服，提起訴願，經財政部101年4月26日台財訴字第10000377280號訴願決定，撤銷100年6月2日函，由被上訴人另為適法處分。上訴人又於101年8月17日及同年12月28日申請退還96年9月20日至97年12月31日展碁公司給付上訴人所得2,614,671,760元，就源扣繳20％稅款計522,934,352元（分別為96年9月20日至96年12月31日91,233,246元及97年度431,701,106元），經被上訴人併案重行審酌，以102年3 月20日財北國稅中正綜所字第1020252596號函（下稱原處分）否准其申請。上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。二、上訴人起訴主張：㈠本件92年1月1日至96年4月8日扣繳稅款部分，並無核課確定之情事，訴願決定引用之97年7月18日台財稅字第09700298720號函釋，其內容為對「營業稅申報」之解釋，與本件爭執者為「所得稅扣繳」性質根本不同。訴願機關及被上訴人逕自在無法律之明文授權下，自行發明兼營營業人申請自動補報補繳營業稅案件若於申報繳稅後如未於30日內申請更正、退稅或表示不服者，即屬已核課確定之案件之見解，違法增加稅捐稽徵法第34條第3項規定之範圍，顯屬違反法律保留原則。㈡依財政部96年4月9日台財稅第09604520730號令釋（下稱財政部96年令釋）之說明，國外營利事業銷售與國內購買者之軟體，只要符合該函釋所揭示標準化軟體之要件，應可適用該函釋將其銷貨收入按一般國際貿易認定。系爭標準化軟體之銷售，完全符合財政部發布之「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」（下稱所得認定原則）第10點所稱一般國際貿易，該條規定與展碁公司是否為上訴人之經銷商根本無關，該給付額非屬中華民國來源所得。且依上訴人與展碁公司之「大帳戶經銷商契約」可知，展碁公司必須自行承擔無法收得其銷貨帳款之風險。又依該契約第3條第3.10段規定，展碁公司對於再轉售之計價及銷售相關事宜，擁有完全獨立之裁量及決定權，展碁公司保有享有為自己計算之充分自由，必須自行承擔風險與負擔盈虧，上訴人不會亦不得介入。另展碁公司銷售對象及區域有所限制乙節，此係因上訴人之行銷策略及被授權得銷售之區域所致。再關於展碁公司是否按季收取一定佣金（獎勵金）部分，係上訴人給予其讓上訴人作業正確順利之獎勵，並非佣金性質。復對於軟體之授權及「所有權」不得移轉之要求，實係由於系爭標準化軟體商品屬於無形資產之特性所致。惟無論如何，此均非財政部96年令釋及所得認定原則第10條所要求及關切之重點，訴願決定實已額外增加法令所無之限制，亦與行政不當聯結禁止原則相違，不僅在實質上認定事實、解釋法律均已有違誤，在形式上又明確違反行政程序法第96條第1項第2款之行政處分應附理由及法律依據之要求。㈢展碁公司誤認系爭標準化軟體銷售收入為「權利金」性質進而扣繳申報，然系爭標準化軟體銷售收入核屬一般國際貿易，非中華民國來源所得，本即毋庸扣繳；此等收入性質誤認，係典型之「適用法令錯誤」，自有稅捐稽徵法第28條之適用。上訴人長期以來溢繳稅款，自得依該法第28條第1項或第2項規定申請退稅等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人應作成核准退還上訴人92年至97年度溢扣繳稅款合計1,694,672,601元之處分。三、被上訴人則以：㈠上訴人主張系爭所得，符合財政部96年令釋，應視為商品之銷售，其銷貨收入應按一般國際貿易認定，依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款，核其請求，非數字上之計算錯誤，而是事實認定之爭執及法律上見解之歧異，尚無稅捐稽徵法第28條第1項規定所稱「適用法令錯誤」之適用。㈡展碁公司於92年1月1日至96年4月8日支付系爭所得予上訴人，按行為時之法令規定，於給付時扣繳20％稅款，並向被上訴人所屬中正分局辦理扣繳憑單申報後，未獲退、補稅通知書，即屬確定案件，尚無稅捐稽徵法第1條之1但書有關新發布解釋函令之適用。㈢展碁公司及轉銷商雖得依據最終購買者之訂單，向微軟新加坡公司提出需求，但展碁公司與轉銷商均未移轉任何軟體權利，而由微軟新加坡公司直接授權予最終購買者，購買者仍須再與微軟新加坡公司簽署「主合約」及「軟體登記合約」兩份合約，「主合約」係明定最終購買者（含我國企業及其關係企業）取得軟體之使用權利，得由其員工將所購買之軟體程式安裝於個別電腦，並明白規範授權軟體之所有權，未移轉至最終購買者，而由微軟新加坡公司保留所有未經明白提供授權之權利；「軟體登記合約」則係確認最終購買者所涵蓋之關係企業範圍、產品種類、預估之使用數量及使用之語言。依大帳戶經銷商契約第3條「經銷商之權利與義務」第3.1段「各項授權項目之經銷」規定及第3.6（a）「訂購單」規定，展碁公司向上訴人訂購之產品，並無自由處分之權利，其轉售之對象，受限於契約之約束，僅能侷限於特定經銷區域之轉售商。又依第3條第3.3段「使用限制」規定，展碁公司未經上訴人同意，不得將契約產品轉供內部使用，或配售或以其他方式移轉予契約限制對象，亦即受限於契約規定，該公司無自由使用系爭產品之權利。另上訴人亦說明其於96年度給付展碁公司1,200,000元，係依據上訴人與展碁公司間，就展碁公司是否正確且即時提供下單與進貨相關文件資料予上訴人所為之約定，而支付展碁公司獎勵金或懲罰金。是展碁公司「非屬經銷商」之形態，展碁公司依合約給付上訴人92至97年度價款8,473,363,020元，未符合財政部96年令釋規定。因此，展碁公司依行為時法令規定扣取、繳納及申報扣繳稅款1,694,672,601元，並無不合。另攸關實際交易之相關資料文件，上訴人迄未提示，其空言主張符合財政部96年令釋，核不足採。並主張有稅捐稽徵法第28條所稱適用法令錯誤致溢扣繳稅款之情事，亦屬誤解等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依上訴人96年10月26日申請書所載內容、展碁公司101年5月31日函覆內容、上訴人所提出之Microsoft Volume Licensing Enterpr-ise Agreement（簡稱「企業大量授權合約」）及Microsof-t Campus and School Agreement（簡稱「校園大量授權合約」）可知，本件所涉大量授權交易，係為「特定組織或機構」「專屬規劃」之「客製化」授權方案，被授權人得以「購買或訂閱」之方式取得授權，部分方案尚將重製權、散布權等納入授權範圍，交易項目則包含現成軟體之使用權、「非現成」軟體（尚未開發完成之新版軟體）之升級權等；被授權人則依其合約交易內容支付對價，核與財政部96年令釋及所得認定原則第10點所稱「未經客製化修改之標準化軟體」之要件不符。是上訴人系爭大量授權交易之所得，並無上揭令釋或所得認定原則之適用。又本件系爭大量授權交易，既無財政部96年令釋或所得認定原則第10點所定「按一般國際貿易認定」之適用，是上訴人主張展碁公司予以扣繳有適用法令錯誤，即不足採，亦與稅捐稽徵法第1條之1第1項、第28條等規定不符。㈡微軟集團既係經由國內代理商之通路網絡、國內轉銷商之行銷行為、國內特定商業組織或機構使用被授權之軟體或服務等介入因素，始完成其綜合性服務，應認其有在中華民國境內為經營之營業行為，其所得屬中華民國來源所得，應按所得稅法第88條及第89條規定，由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之。依本件行為時「各類所得扣繳率標準」之規定，「權利金按給付額扣取百分之二十」、「在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前八款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取百分之二十」，是展碁公司對系爭所得就源扣繳20％稅款，並無違誤，被上訴人以原處分否准上訴人申請退還系爭稅款，自屬有據等語，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略以：㈠本件兩造所陳之爭點大致為⒈本件爭執是否部分已屬確定，得否主張依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅？⒉展碁公司是否為上訴人之經銷商？⒊上訴人是否已提示足夠資料供被上訴人審查，以實其說？迺原判決係就系爭所得是否為中華民國來源所得？系爭交易之完成是否要境內協助方得完成？等論點及證據，自行推斷論述，顯與兩造當事人所爭執之事項不同。原判決未盡闡明義務，亦未曾於準備庭或言詞辯論庭上發問或告知，令兩造為實質攻防，逕就兩造未曾爭執事項自行判斷，實屬突襲性裁判，顯已構成行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規之違背法令。㈡原判決竟以「企業大量授權合約」及「校園大量授權合約」之授權內容不同，即認「係為『特定組織或機構』『專屬規劃』之『客製化』授權方案，而逕自認定無財政部96年令釋適用」。上開兩者所涵攝之內容顯然不同，實有違反經驗法則及論理法則，而有判決不適用法規之違誤。㈢不論依財政部96年令釋或所得認定原則第10點規定之內容均可得知，稱「未經客製化修改」者，所指涉之客體係指交易標的之「標準化軟體不得客製化」，並非指與客戶簽定之合約不得依對象不同而為「客製化修改」合約。原判決竟以上訴人對不同客戶而為客製化訂定契約為由，否准上訴人所交易之標準化軟體不得適用上開法令，顯對該法令有所誤解，並因而錯誤適用，誠屬判決當然違背法令。㈣財政部96年令釋或所得認定原則第10點所稱不得「其他重製」，其真意在於不得再為重製而為出售營利使用，若得重製出售，則該標準化軟體交易性質，將從一般國際貿易買賣使用權性質，轉為再授權性質，所收取價金當為授權之「權利金」性質，而不得再視為一般國際貿易。原判決未令上訴人就此說明，自行認定致錯誤解釋上訴人「大量授權交易」之契約內容有「重製權」而與財政部96年令釋或所得認定原則第10點規定不合，違背應令當事人就事實為攻防之訴訟程序，致錯誤確定事實，而有違背法令確定事實之違法。㈤原判決對於上訴人所提供之交易是否構成在中華民國境內經營之營業行為，未於準備程序或言詞辯論程序中令當事人攻防，致錯誤認定事實，實有違反行政訴訟法第125條及第188條規定之違背法令等語。六、本院查：（一）按：１、司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．。」釋字第496號解釋：「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．。」第597號（ 94年5月20日公布）解釋：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。．．．。」又「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。」「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違．．．；最高行政法院以決議之方式表示法律見解者，亦同．．．。租稅義務之履行，首應依法認定租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，始得論斷法定納稅義務人是否已依法納稅或違法漏稅。第三人固非不得依法以納稅義務人之名義，代為履行納稅義務，但除法律有特別規定外，不得以契約改變法律明定之納稅義務人之地位，而自為納稅義務人。因此非法定納稅義務人以自己名義向公庫繳納所謂『稅款』，僅生該筆『稅款』是否應依法退還之問題，但對法定納稅義務人而言，除法律有明文規定者外，並不因第三人將該筆『稅款』以該第三人名義解繳公庫，即可視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，或法定納稅義務人之租稅義務得因而免除或消滅，換言之，公庫財政上之收支情形，或加值型營業稅事實上可能發生之追補效果，均不能改變法律明定之租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，而租稅義務之履行是否符合法律及憲法意旨，並非僅依公庫財政上之收支情形或特定稅制之事實效果進行審查，仍應就法定納稅義務人是否及如何履行其納稅義務之行為認定之，始符前揭租稅法律主義之本旨。」分經司法院釋字第622號解釋理由書第2段及第685號解釋理由書一第1段、第2段闡釋甚詳。２、司法院釋字第217號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。財政部中華民國72年2月24日(72)台財稅字第31229號函示所屬財稅機關，對於設定抵押權為擔保之債權，並載明約定利息者，得依地政機關抵押權設定及塗銷登記資料，核計債權人之利息所得，課徵所得稅，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任等語，係對於稽徵機關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示，既非不許當事人提出反證，法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束。尚難謂已侵害人民權利，自不牴觸憲法第15條、第19條之規定。」又「．．．稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。．．．。」亦經司法院釋字第537號解釋理由書闡釋在案。３、依據上開司法院解釋意旨，可知：（１）憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律定之；各該法律之內容並應符合量能課稅及公平原則。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，「實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨」。是涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌「經濟上之意義」及「實質課稅之公平」原則為之；倘主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持前開憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違。（２）租稅義務之履行，首應依法認定租稅主體、租稅客體及「租稅客體對租稅主體之歸屬」，始得論斷法定納稅義務人是否已依法納稅或違法漏稅。第三人固非不得依法以納稅義務人之名義，代為履行納稅義務，但除法律有特別規定外，不得以契約改變法律明定之納稅義務人之地位，而自為納稅義務人。因此非法定納稅義務人以自己名義向公庫繳納所謂「稅款」，僅生該筆「稅款」是否應依法退還之問題，但對法定納稅義務人而言，除法律有明文規定者外，並不因第三人將該筆「稅款」以該第三人名義解繳公庫，即可視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，或法定納稅義務人之租稅義務得因而免除或消滅。申言之，稅捐債務之成立，須「課稅客體與特定的納稅義務人間具有一定之結合關係」，是「稅捐客體歸屬」之認定，實際上即在確認稅捐客體應歸屬於何稅捐債務人（稅捐主體），就此，如稅法對之有特別規定時，固應適用各該特別規定（例如房屋稅條例第4條規定）；若未加規定，則應基於量能課稅原則與負擔公平原則之要求，依各該稅法之立法目的，衡酌實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益的歸屬與享有以為判斷，在此標準下，稅捐客體自應歸於「實際從事經濟活動而獲得對價（收益）之人」，亦即歸屬於根據其工作及財產的投入，親自實際參與經濟上交易活動而產生收益之人。至於從事經濟活動中所利用之財產究為自有或他人所有，則非收益歸屬判斷之依據；換言之，所得之歸屬主體，並不以物權或債權之所有人（持有人）為斷，而係「以該關係人是否親自利用產生課稅所得的取得基礎（指經濟交易活動），並因此獲得所得為準」，實際從事經濟活動而獲得收益者於實現稅捐構成要件時，稅捐債務即已發生，其縱（於事前、事後）透過讓與、移轉以處分其實際從事經濟活動而獲得之收益（所得），或透過其他法律行為而使該所得歸屬於第三人，仍應認其係本身親自利用產生課稅所得的取得基礎，實現獲得所得的構成要件，應負繳納稅捐之義務。（３）課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，固屬事實認定問題，而不屬於租稅法律主義之範圍。惟為貫徹量能課稅及實質課稅之公平，稅捐稽徵機關應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅；且納稅義務人依個別稅捐法規之規定，固負有稽徵程序之申報協力義務，然稽徵機關並不因納稅義務人負有申報協力義務，而免除其對於課徵租稅構成要件事實之舉證責任。申言之，稅捐稽徵機關為認定課徵租稅構成要件事實，應依職權定其行政程序-亦即應依職權調查該課徵租稅構成要件之事實與證據；而當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向稅捐稽徵機關申請調查事實及證據，該稅捐稽徵機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見，亦得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品，且於該項行政程序就當事人有利及不利之情形，一律注意，不受當事人主張之拘束；為處分時，並應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽；倘依調查課稅證據資料所得，認定所調查之事項符合課徵租稅之構成要件事實，且其認定與證據法則、論理法則及經驗法則無違，即難謂稅捐稽徵機關就該項課徵租稅構成要件事實未盡舉證責任。故如稽徵機關就租稅資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責；倘所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實（本院31年判字第53號判例參照）。（二）次按：１、所得稅法第3條第3項規定：「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」第7條規定：「（第1項）本法稱人，係指自然人及法人。本法稱個人，係指自然人。（第2項）．．．（第4項）本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。（第5項）本法稱扣繳義務人，係指依本法規定，應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人。」第8條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指下列各項所得：依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。．．．專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。．．．在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。．．．。在中華民國境內取得之其他收益。」第73條第1項規定：「．．．在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第八十八條規定之各項所得者，不適用第七十一條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；．．．。」第88條、第89條第1項規定：「（第1項）納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：．．．機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、．．．，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。（第2項）．．．。（第3項）前二項各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，報請行政院核定。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：．．．薪資、利息、租金、佣金、權利金．．．，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人、破產財團之破產管理人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」第92條規定：「．．．（第2項）．．．在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第八十八條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起十日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗後，發給納稅義務人。」２、所得稅法施行細則第82條規定：「本法第八十八條第一項所稱給付時，指實際給付、轉帳給付或匯撥給付之時。」３、各類所得扣繳率標準第3條第1項（98年1月16日修正前條文-即本件行為時法）規定：「納稅義務人．．．，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：．．．權利金按給付額扣取百分之二十。．．．在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前八款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取百分之二十。．．．。」４、綜觀上揭所得稅法（下稱本法）相關規定，可知：（１）營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。稱中華民國來源所得，係指前揭本法第8條所列各項所得等而言。其中本法第8條第6款所稱「權利金」，指將該專利權等無形資產在中華民國境內以使用權作價投資或授權個人、營利事業、機關團體自行使用或提供他人使用所取得之對價。另「本法第8條第9款（在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘）規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得」（本院99年5月份第2次庭長法官聯席會議決議參照）。（２）納稅義務人有上舉本法第88條第1項所列各類所得者，應由扣繳義務人於「給付時」，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依本法第92條規定繳納之。上開所謂「納稅義務人」，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人；稱「扣繳義務人」，係指依本法規定，應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人；所稱「給付時」，指實際給付、轉帳給付或匯撥給付之時。（３）在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業（納稅義務人），在中華民國境內有本法第88條規定之各項所得者，不適用本法第71條關於「結算申報」之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人「於給付時」，依規定之扣繳率扣繳之（就源扣繳）；由該扣繳義務人於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關「申報核驗」後，發給納稅義務人。（４）財政部96年令釋：「外國營利事業直接將未經客製化修改之標準化軟體，包括經網路下載安裝於電腦硬體中或壓製於光碟之拆封授權軟體（shrink wrap software）、套裝軟體（packaged software）或其他標準化軟體，銷售予國內購買者使用，各該使用者不得為其他重製、修改、轉售或公開展示等行為者，得視為商品之銷售，其銷售收入應按一般國際貿易認定。外國營利事業透過國內經銷商，將未經客製化修改之標準化軟體，透過網路下載或壓製於光碟，依購買之國內最終使用者指示，將該等軟體安裝於其購買之電腦硬體設備中，併同硬體出售，而該經銷商不得為其他重製、修改、或公開展示等行為者，得視為商品之銷售，其銷售收入應按一般國際貿易認定。惟該國內經銷商，應就其經銷軟體銷售業務之所得，依所得稅法之相關規定申報納稅。所稱標準化軟體，係相對於客製化軟體（customized software）而言，屬於現成可供銷售之軟體，供一般使用者使用，且未針對個別使用者撰寫或修改之軟體。買方取得在單一或特定數量之個人電腦安裝及使用程式之權利，但不允許執行任何方式之複製或修改，亦不得進行電腦程式之還原工程（reverse engineer-ing）、解編譯（decompilation）或反向組譯（disasse-mbly）；所稱拆封授權軟體，指電腦軟體所有權人為對於一般使用者方便授權起見，單方面擬定授權之契約條款，並將此契約條款置於有形的媒介（如包裝盒）上，若使用者同意該授權條款，即拆封使用該電腦軟體。典型之拆封授權軟體無須經任何修改即可供一般大眾使用，屬於標準化軟體；所稱套裝軟體，指軟體業者為便於使用者使用該軟體，而採取大量、標準化、規格化之方式製造後，將軟體包裝成套出售。因此套裝軟體多為拆封授權軟體，而非客製化軟體。」查此令釋，乃財政部鑑於電腦軟體產業為滿足廣大消費者使用之需求，部分電腦軟體已採標準化、規格化及大量生產方式，而此種未經客製程序之「標準化軟體」（即「相對於客製化軟體」而言，屬於現成可供銷售之軟體，「供一般使用者使用」，且「未針對個別使用者撰寫或修改」之軟體），其經濟實質已近似軟體商品之銷售，故參照其他國家作法，將之視為商品銷售，其銷售收入應按一般國際貿易認定。又外國營利事業透過國內「經銷商」銷售「未經客製化修改之標準化軟體」，雖未併同硬體出售，因其銷售軟體商品之性質，與上揭96年令釋意旨，尚無不同，上揭財政部所得認定原則第10點第2 項第2款乃規定：「外國營利事業對中華民國境內之個人、營利事業或機關團體銷售貨物，符合下列情形之一者，按一般國際貿易認定：．．．㈡外國營利事業直接或透過國內營利事業（非屬代銷行為）將『未經客製化修改之標準化軟體』，包括經網路下載安裝於電腦硬體中或壓製於光碟之拆封授權軟體（shrink wrap software）、套裝軟體（packaged software）或『其他標準化軟體』，銷售予國內購買者使用，各該購買者或上開營利事業不得為其他重製、修改或公開展示等行為。」亦即關於銷售標準化軟體供國內購買者使用，按一般國際貿易認定之規定，已無併同硬體出售之限制；所稱「經銷商」，指向原廠商購買商品，再以自己名義並為自己計算，轉賣購入之商品，從中賺取價差，自負商品買賣之盈虧，並負擔商品無法出售滯銷及囤積存貨之風險。前揭96年令釋，乃財政部本於法定職權，就上列所得稅法相關規定，衡酌該等規定之經濟上意義及實質課稅之公平予以闡釋，核與本法規定意旨無違，自得援引適用。準此，外國營利事業透過國內經銷商銷售「『未經客製化修改』之『標準化』軟體」，欲適用財政部96年令釋，除須具備：「⒈銷售之軟體必須為未經客製化修改之標準化軟體。⒉經銷商不得為其他重製、修改、或公開展示等行為。⒊各該使用者不得為其他重製、修改、轉售或公開展示等行為」外，尚須符合「非屬中華民國來源所得」等要件，其銷售軟體使用權之所得，始得按一般國際貿易認定。（三）再按，稅捐稽徵法第1條之1第1項、第28條規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。（第3項）．．．。（第4項）本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5項）．．．。」準此可知，前開稅捐稽徵法第1條之1第1項規定之適用-亦即財政部依稅捐稽徵法或稅法所發布之解釋函令，原則上僅對於「據以申請之案件」發生效力；只於該解釋函令「有利於納稅義務人」者，始適用於「尚未核課確定」之案件。換言之，對於「已核課確定之案件」，縱嗣後財政部作成有利於納稅義務人之解釋，該確定案件亦無該解釋函令之適用。而稅捐稽徵法第28條「錯誤溢繳稅款」退稅之規定，其中第1項須以「納稅義務人自行『適用法令錯誤』或『計算錯誤』致溢繳稅款」；第2項須以「稅捐稽徵機關『適用法令錯誤』、『計算錯誤』或『其他可歸責於政府機關之錯誤』，致溢繳稅款」為前提。上開所謂「計算錯誤」，指「數字上」之計算錯誤；稱「適用法令錯誤」，係指「本於確定之事實」所為適用法令有牴觸現行法令、或違反有效之解釋判例而言，至事實認定之爭執或法律上見解之歧異，尚不得謂適用法規顯有錯誤。（四）末按：１、行政訴訟法第125條第1項、第133條、第134條、第136條規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」「前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。」「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」第189條第1項規定：「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。．．．。」民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」前開行政訴訟法第133條、第134條立法理由分別記載：「撤銷訴訟之當事人，一為公權力主體之政府機關，一為人民，兩造不僅有不對等之權力關係，且因政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性及科技性，殊難為人民所瞭解。又政府機關之行政行為，每涉及公務機密，人民取得有關資料亦屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，爰規定行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，以資解決。又行政訴訟以保障人民權益及確保行政權之合法行使為主要目的，故遇與公益有關之事項，行政法院亦應依職權調查證據，期得實質之真實。」「按當事人主張之事實，經他造自認者，在辯論主義下，法院原不待當事人舉證，即可認其主張之事實為真實；惟本法就前條之訴訟，既採職權調查證據主義，自無承認自認拘束力之必要，爰規定行政法院仍應調查其他必要之證據，期能發現實質之真實。」第136條立法理由載稱：「本法修正後，行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第277 條之規定於本節準用之。」準此可知，行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，期得實質之真實；惟職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任。又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」本院著有36年判字第16號判例可稽。２、前開所謂「證據」，包含直接證據與間接證據。稱「直接證據」，凡得逕行證明應證事實之證據均屬之；反之，謂「間接證據」，指依其他已證明之事實，間接的推知應證事實真偽之證據屬之。又所謂「論理法則」，乃指依立法意旨或法規之社會機能就法律事實所為價值判斷之法則而言；稱「經驗法則」，係指由社會生活累積的經驗歸納所得之法則而言，凡日常生活所得之通常經驗及基於專門知識所得之特別經驗均屬之；至「證據法則」，則指法院調查證據認定事實所應遵守之法則而言。是知，審理事實之法院，其認定事實所憑之證據，並不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，凡綜合調查所得之各種直接及間接證據，本於論理暨經驗法則得其心證，而為事實之判斷，且與事實無違，當事人即不容任意指為違法。簡言之，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張者，尚不得謂原判決因此有違背法令之情形。另解釋契約，以探求當事人間訂約之正確內容為目的，屬於事實認定之範圍，則依上開說明，苟高等行政法院就系爭契約之解釋不違背論理法則、經驗法則或證據法則，當事人不得以其解釋不當為理由，對之提起上訴。３、行政訴訟法第243條第2項第6款「判決不備理由或理由矛盾」。所謂「判決不備理由」，凡判決未載理由，或所載理由不完備、不明瞭者屬之；至所載理由稍欠完足，而不影響判決基礎者，尚難謂為理由不備。另所謂「判決理由矛盾」，係指判決所載理由前後牴觸或判決主文與理由不符之情形而言。申言之：（１）所謂判決不備理由，應以欠缺判決主文所由生不可或缺之理由為限，若其理由並不影響判決主文者，並不包括在內。（２）判決書理由項下記載法律上之意見，祇須依其記載得知所適用者為如何之法規即可，縱未列舉法規之條文，亦不得謂判決不備理由。（３）法院就當事人提出之各項攻擊或防禦方法及聲明之證據，僅就其中主要者予以調查審認，而就非必要者漏未斟酌，祇須漏未斟酌部分並不影響判決基礎，不得指為違法。換言之，倘證據所證明之事項，不能動搖原判決所確定之事實；或顯與已調查之證據重複；或待證事項已臻明瞭，無再行調查必要之證據等情形，事實審法院縱未予以調查，應認為不影響裁判之結果，當事人自不得憑以指為判決理由不備。（五）本件上訴人與展碁公司簽署「大帳戶經銷商契約」，展碁公司依該合約於92至96年9月19日給付上訴人所得計5,858,691,260元，並按各類所得扣繳率標準之權利金，「就源扣繳20％稅款」計1,171,738,249元（分別為92年度107,298,118元、93年度237,184,697元、94年度241,192,186元、95年度324,099,889元及96年1月至9月19日261,963,359元）。嗣上訴人於96年10月26日具文向被上訴人申請依稅捐稽徵法第28條規定退還溢扣繳稅額，案經被上訴人以100年6月2日函否准其申請；上訴人不服，提起訴願，經財政部101年4月26日台財訴字第10000377280號訴願決定，撤銷被上訴人100年6月2日函，由被上訴人另為適法處分。上訴人又於101年8月17日及同年12月28日申請退還96年9月20日至97年12月31日展碁公司給付上訴人所得2,614,671,760元，「就源扣繳20％稅款」計522,934,352元（分別為96年9月20日至96年12月31日91,233,246元及97年度 431,701,106元），經被上訴人併案重行審酌，以原處分略以：「主旨：貴公司申請退還92至97年度展碁公司依法扣繳之稅款1,694,672,601元（即1,171,738,249元＋522,934,352元＝1,694,672,601元）乙案。復請查照。說明：．．．。本案展碁公司於92年1月1日至96年4月8日給付貴公司價款5,080,750,634元，並按各類所得扣繳率標準之權利金，就源扣繳20％稅款合計1,016,150,121元部分：係扣繳義務人依行為時法令規定按20％扣繳率扣繳稅款及申報扣繳憑單，屬已確定案件，亦無稅捐稽徵法第28條第1項適用法令錯誤之情事。另96年4月9日至97年12 月31日申請退還溢繳稅款678,522,480元部分：依案附資料，展碁公司非屬經銷商形態，該交易核與所得稅法第8 條規定中華民國來源所得認定原則第10條所稱一般國際貿易不符，是該給付額，屬中華民國來源所得，並無財政部96年4月9日台財稅字第09604520730號令之適用，亦無稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情事。綜上展碁公司依合約給付貴公司92至97年度款項依法扣繳稅款1,694,672,601元並無不合，所請退還稅款，欠難照准」等語，否准其申請。上訴人仍表不服，提起訴願主張略以：「㈠依上訴人系爭軟體交易之經銷合約，展碁公司為上訴人境內之經銷商，原處分機關未具理由，即謂展碁公司非屬經銷商形態，與行政程序法第96條規定行政處分應記明理由相違，自應撤銷。㈡行政令釋係在解釋法律，則應於被解釋法律生效起即有適用，且基於租稅法律主義，行政令釋亦不得變更租稅之構成要件。㈢系爭軟體交易既屬一般國際貿易範疇，即無扣繳問題，展碁公司誤為扣繳，上訴人自得依據稅捐稽徵法第28條請求退還溢繳稅款」等語，資為爭議。遭訴願決定引據稅捐稽徵法第28條第1項、第2項及行為時所得稅法第3條第3項、第8條第6款、第73條第1項、第88條第1項第2款、第92條第2項與96年令釋，以：系爭申請退稅案，究有無稅捐稽徵法第28條規定之適用，應視96年令釋發布後，上訴人已遭扣繳且未確定之案件，其交易形態是否符合所得稅法相關規定及96年令釋得視為商品銷售之要件而定。並斟酌上訴人訴願所為主張（含上訴人於訴願程序提出之全部證據資料）與調查事實及證據之結果，憑以判斷【「展碁公司與微軟公司之交易：⑴展碁公司屬價格的接受者，即銷售價格全由微軟公司掌控。⑵須經微軟公司指定之轉銷商始能交易。⑶就是否正確且即時提供下單與進貨文件與上訴人，按季收取一定金額之佣金（獎勵金）。⑷無自由決定最終消費者之權利。⑸不直接面對最終消費者，亦未對消費者提供售後服務。⑹無需負擔商品無法出售滯銷或囤積存貨之風險。是以，上訴人主張展碁公司為其經銷商，核不足採」、「扣繳義務人展碁公司依行為時之法令規定，於給付時扣繳20％稅款，並向原處分機關辦理扣繳憑單申報，於法並無不合。上訴人主張有稅捐稽徵法第28條所稱適用法令錯誤致溢繳稅款之情事，顯屬誤解。從而，原處分機關以102年3月20日函復（按即原處分），否准所請，並無違誤」】等語，因將原處分予以維持，駁回上訴人訴願；上訴人不服，遂提起行政訴訟。原審斟酌兩造全辯論意旨及調查證據之結果（含兩造準備程序要領及歷次所提證據、陳述暨本件全部卷證- 見原審103年7月24日下午2時30分言詞辯論筆錄-原審卷第373至377頁），整理兩造爭點-即系爭申請退稅事件所應審究者為：「上訴人系爭大量授權交易之所得，有無財政部96年令釋或所得認定原則第10點『按一般國際貿易認定』之適用？」乃援引所得稅法第8條第6款、第9款；本院 99年5月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨；財政部96年令釋及所得認定原則第10點第3項（第2款），依論理與經驗法則，以【「上訴人系爭大量授權交易之所得，並無財政部96年令釋或所得認定原則第10點『按一般國際貿易認定』之適用」、「本件所涉大量授權交易，係為『特定組織或機構』『專屬規劃』之『客製化』授權方案，被授權人得以『購買或訂閱』之方式取得授權，部分方案尚將重製權、散布權等納入授權範圍，交易項目則包含現成軟體之使用權、『非現成』軟體（尚未開發完成之新版軟體）之升級權等；被授權人則依其合約交易內容支付對價，核與（財政部）96年令釋及所得認定原則第10點所稱『未經客製化修改之標準化軟體』之要件不符，自無依上開規定『按一般國際貿易認定』之適用餘地」、「系爭大量授權交易，既無96年令釋或所得認定原則第10點（第2款）所定『按一般國際貿易認定』之適用，是上訴人主張展碁公司予以扣繳有適用法令錯誤云云，即不足採。從而，亦與稅捐稽徵法第1條之1第1項『財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之』；以及同法第28條『（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限』等規定不符」】；【本件微軟集團既係經由國內代理商之通路網絡、國內轉銷商之行銷行為、國內特定商業組織或機構使用被授權之軟體或服務等介入因素，始完成其綜合性服務，應認其有在中華民國境內為經營之營業行為，其所得屬中華民國來源所得，應按所得稅法第88條及第89條規定，由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之。依本件行為時「各類所得扣繳率標準」之規定，「權利金按給付額扣取百分之二十」、「在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前八款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取百分之二十」，是展碁公司對系爭所得就源扣繳20％稅款，並無違誤，被上訴人以原處分否准上訴人申請退還系爭稅款，自屬有據，訴願決定予以維持，並無不合】等語為其論據，詳載將訴願決定及原處分均予維持所為適用法令及取捨證據、認定事實（含解釋相關契約）所憑之依據，與上訴人主張各節如何不可採得心證之理由於判決甚明。經核原判決所適用之法規與本案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸；所為事實之認定與卷證資料暨經驗法則或論理法則悉無不合，自應予以維持。（六）綜上所述，原判決核無違誤。上訴意旨執持前詞，指摘原判決不適用法規、違反經驗及論理法則、未盡闡明義務與未本於言詞辯論而為裁判、判決不備理由云云，皆難謂可採，其上訴非有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　年　　12　　月　　10　　日最高行政法院第三庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　林　文　舟法官　姜　素　娥法官　胡　國　棟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　104　年　　12　　月　　10　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第748號

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