104年度判字第766號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：104 年 12 月 23 日

最　高　行　政　法　院　判　決 104年度判字第766號上訴人　高鋒工業股份有限公司代　表　人　沈國榮訴訟代理人　楊淑卿　會計師被上訴人　財政部中區國稅局代　表　人　許慈美上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國104年6月17日臺中高等行政法院104年度訴字第108號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。理由一、緣上訴人係經營金屬用車床、銑床、鑽床機製造業，民國96年度營利事業所得稅結算申報，列報投資損失新臺幣（下同）55,867,928元，經被上訴人原查以上訴人投資國外KAFO USA,INC.（下稱KU公司）損失55,867,928元，未提示相關證明文件，尚難認定上訴人確有投資損失，而否准認列，核定投資損失0元。上訴人不服，申經復查決定以上訴人92年10 月7日及93年5月3日現金投資6,768,000元及3,335,500元，原出資額合計10,103,500元部分，業已全數折減，應予認定投資損失10,103,500元；至上訴人於96年5月14日以應收帳款作價增資45,764,428元部分，應不予認定。上訴人仍不服，對應收帳款作價增資45,764,428元部分循序提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠上訴人於92年在美國投資持股100%之子公司KU公司，由該子公司負責美國市場業務，交易模式為上訴人負責生產製造工具機後銷售予KU公司，再由KU公司轉售予美國客戶。於KU公司成立初期，上訴人實際現金投資金額為10,103,500元（約美元300,000元），由於在美國營運成本過高，業績始終未如預期發展，致KU公司持續處於虧損狀態，為求資金快速投入，並考量風險控管及避免現金增減資之法律上繁複程序，KU公司營運不足之資金，則以上訴人銷售貨品給KU公司再轉售予美國客戶，KU公司向美國客戶收取之貨款暫不匯回母公司而留存自用以為支應，亦即上訴人實質上係以銷售予KU公司應收取之貨款（債權）持續投資提供KU公司作為營運使用。由於KU公司持續營運虧損，截至96年5月14日累計上訴人對KU公司之應收帳款已達45,764,428元；而KU公司面臨鉅額虧損無力繼續經營，辦理解散清算，上訴人為使前開以應收帳款（債權）投資之事實，於外在形式上更符合稅法之要求，遂於96年度將該等應收帳款作價轉增資，以滿足形式上之投資程序，並得以認列投資損失。故上訴人係直接以其銷售產品之貨款持續支應KU公司營運所需，故以實質經濟意義觀之，該項經濟行為實與上訴人將貨款收回後再以現金投資KU公司，並無不同，亦即上訴人對KU公司之經濟資源投入係發生於銷售產品予KU公司時；後KU公司面臨鉅額虧損，淨值已為負數，無力清償負債，亦無剩餘財產可供分配，至辦理解散清算，上訴人對KU公司之經濟資源投入，因無法透過債務清償或是剩餘財產分配收回，實質損失即已確定產生。是本件上訴人因KU公司營運鉅額虧損辦理解散清算而產生55,867,928元之實質損失（包含現金增資10,103,500元及應收帳款轉增資45,764,428元），為徵納雙方不爭之事實。㈡本件因上訴人係以銷貨款（應收帳款）持續實質提供KU公司營運使用，在會計上自然仍是以應收帳款列帳（財務報告中帳列應收帳款科目），上訴人雖未於財務報告中清楚揭露經濟支援情形，惟可從上訴人與KU公司雙方帳上有鉅額之應收及應付關係人帳款，及KU公司帳上有鉅額營運虧損卻仍可營業多年，窺探得知上訴人確有以應收帳款提供KU公司營運使用之事實。故被上訴人稱上訴人並無提供經濟資源予KU公司營運使用情事，與事實不符。況且，在KU公司因營運虧損辦理解散之際，上訴人除了將應收帳款辦理轉增資以認列投資損失外，亦可選擇不辦理應收帳款轉增資而改採列報呆帳損失之方式，同樣可達到認列同額損失之效果。蓋營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條呆帳損失之認列要件及第99條投資損失之認列要件，均以債務人或被投資公司是否解散為認列要件，因KU公司已辦理解散清算完結，且上訴人已取得其符合法令規定之解散證明文件，該項實質損失在稅務申報時，不論其外在形式是以呆帳損失或投資損失申報，均符合查核準則得認列之規定。被上訴人僅擷取上訴人債權轉增資及清算之片段外觀事實，即斷定上訴人規避稅捐情事，刻意忽略整體經濟事實關係，與本院103年度判字第339號判決意旨及財政部96年6月29日台財稅字第09604531560號函示意旨不符。㈢退步言，被上訴人否准系爭應收帳款轉增資之事實，亦應本諸職權就此投資轉正還原為應收帳款，而以呆帳損失認列。惟被上訴人一方面並不否定上訴人以應收帳款轉增資之事實，一方面復以上訴人帳上未申報呆帳損失為由，不願以呆帳損失審查，致上訴人之系爭實質投資損失，既無法以投資損失認列，更無法以呆帳損失認列，而喪失抵稅權，已侵犯人民財產權等語，為此請求判決撤銷訴願決定及復查決定不利於上訴人部分。三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠依上訴人提示93至95年度營利事業所得稅結算申報查核報告書及KU公司94至95年度財務報表所載內容，上訴人銷售貨物予KU公司之銷貨價格與一般交易相同，收款條件亦與一般客戶相同，約為貨到180天，KU公司進貨付款期間亦為貨到180天；而上訴人對其關係人屬於資金之使用交易類型（上訴人對關係人之使用或提供），並無上訴人以經濟資源（貨款）支應KU公司營運使用之記載，且KU公司亦無與上訴人有資金融通之情形。又KU公司之虧損已超過其實收資本額數倍，依一般商業常情，基於風險控管及維護股東權益之考量，上訴人理應將之結束營業，依被投資國家相關法規辦理清、結算事宜，並就其對KU公司之應收帳款依相關規定處理，無庸再行投資。然上訴人明知KU公司於96年5月10日已向美國加州政府辦理解散登記，卻仍於96 年5月14日以其應收帳款作價增資美元1,448,820元（換算新臺幣為45,764,428元），實與一般企業投資係為追求永續經營及獲取利潤報酬之常態有違，顯見上訴人係利用KU公司清算方式，創造鉅額投資損失自明。㈡投資損失與呆帳損失分屬不同會計科目及損失項目，應依其性質個別歸屬認列，此觀所得稅法及查核準則對投資損失及呆帳損失，分別訂有認列要件自明，不容混淆。倘上訴人主張其92至96年度有提供KU公司營運週轉金之應收帳款45,764,428元之呆帳損失，自應由上訴人就此負客觀之舉證責任，並向稽徵機關辦理申報事宜，俟經稽徵機關依所得稅法第49條、查核準則第94條及相關法令規定審核後，始得認定。惟上訴人96年度營利事業所得稅結算申報查核報告書，並無列報屬於KU公司之呆帳損失，則上訴人既無列報上開呆帳損失，亦無提供具體事證以實其說，其主張自難採據。而上訴人主張本件情節與本院103年度判字第339號判決之案情雷同部分，惟該判決係屬個案判決，並非判例，對本件尚無拘束力，且上開判決係以先增資後減資之方式認列投資損失，與本件案情有別，自難比附援引等語。四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠KU公司係上訴人持股100%之子公司，於96年1月1日時KU公司累積虧損已達美元-1,691,138元，稅務清算申報最終日96年5月14日累積虧損擴大到美元-1,748,820元，嗣於96年5月10日向美國加州政府辦理KU公司解散登記，該州政府於96年5月21日核可，解散登記證明文件亦經我國駐洛杉磯臺北經濟文化辦事處驗證簽章。惟查，依上訴人95年第4次董事會議（95年8月22日）紀錄，提案KU公司清算解散，說明KU公司至95年6月底止累積虧損美元1,134,844.80元，對上訴人之應付帳款為美元2,421,006元，擬清算解散KU公司，美國地區另以代理方式銷售上訴人機台，若基於投資損失認列稅務之考量，清算前原則可用未收之應收帳款轉增資股本後再進行解散，相關作業細節再與KU公司確認。而KU公司於96年5月10日向美國加州政府辦理公司解散登記，並提交當地稅法規定之最終納稅申報（即清算申報），其中關於資產負債表之申報資料顯示，96年5月14日資產為0元、負債為0元及業主權益（股本為美元1,748,820元，累積虧損為-1,748,820元）亦為0元，因KU公司申請解散前股本為美元300,000元，進行清算申報時股本已增加為美元1,748,820元，計增資美元1,448,820元，此即為上訴人對KU公司之應收帳款美元1,448,820元作價增資，計新臺幣45,764,428元。另依上訴人96年第3次董事會議（96年8月15日）記錄KU公司解散情形報告，說明KU公司已於96年5月14日清算完成，並追認96年5月份止上訴人對KU公司之應收帳款美元1,448,820元全數轉為增資股款，經全體出席董事無異議通過。嗣美國加州政府於96年5月21日以已知負債經實際支付、已知資產已分配予所有人等事由，核發解散證書。承上資料，可知上訴人對KU公司有因銷貨之應收帳款美元1,448,820元（合新臺幣45,764,428元），係於上訴人決議KU公司解散後，為租稅上之考量，始以該應收帳款債權作股增資KU公司，KU公司再辦理解散登記，此與一般營利事業投資在於追求永續經營及獲取利潤報酬之情形有違，亦與公司法第156條第7項所規定，為改善公司財務狀況，降低負債比例，以利於公司未來發展之立法意旨不合，上訴人顯係以其對KU公司之應收帳款，再利用該公司辦理解散登記，轉換成投資損失。㈡按投資損失與呆帳損失之發生，係源自各不同經濟活動之會計事項，二會計科目均應依其會計事項之性質及要件。是上訴人於本件情形，自應依所得稅法第24條第1項前段、查核準則第94條及第99條等規定，分別就呆帳損失及投資損失，各為歸屬認列，不得以其有損失發生，而不區分其經濟活動會計事項類別，甚或基於租稅之考量，刻意將呆帳損失之事實，營造成投資損失之假象。且呆帳損失係源自應收帳款不能收回之情形，營利事業申報呆帳損失時，稅捐稽徵機關尚須依相關規定，查核應收帳款之成立要件，其數額多寡及確實性，與投資損失之規定，均顯然不同。如上訴人主張不論其呆帳損失或投資損失，不加以區分而均得以認列，將可能發生虛增應收債權作股增資轉為投資損失，以規避呆帳損失查核程序，造成稅負減少，有違實質及量能課稅原則，自非可取。㈢上訴人所舉本院103年度判字第339號判決意旨，係關於母公司投資100%子公司，由母公司借款予子公司，將債權作價股款增資，再由子公司辦理減資彌補虧損，與本件上訴人決議其子公司KU公司解散後，始以其對子公司之應收帳款債權作股增資子公司，子公司再辦理解散登記，二者情形並不相同；又該判決意旨亦認課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，本件上訴人之實質經濟活動及會計事項，被上訴人依上訴人上開安排之過程，認係呆帳損失而非投資損失，並無違實質及量能課稅原則，該判決難為本件上訴人有利之論據。另本件上訴人既將系爭應收帳款列為投資損失之會計科目，被上訴人認不合該科目要件，不予認定，即屬正當，至於系爭應收帳款是否符合呆帳損失之會計科目或要件，應由上訴人另行更正會計科目，再檢具相關文件資料，由被上訴人依所得稅法第49條、查核準則第94條及相關法令規定審核認列，方屬正辦。上訴人如有不服，得提起行政救濟，而非上訴人於本件被上訴人核定之投資損失爭點提起行政救濟後，再行主張被上訴人應改列會計科目認列，上訴人對此亦有誤解等語。五、上訴意旨略謂：㈠解散清算時，上訴人已無必要藉著「增資」製造損失，亦無須透過應收帳款增資方式規畫讓損失「提早實現」的必要，蓋投資走到解散清算之地步，即為該投資經濟實質上之損失已完完全全實現之鐵證。本案上訴人子公司KU公司96年5月間經美國加州政府解散登記核可，上訴人 96年5月間形式外觀上以應收帳款轉增資申報投資損失之租稅效果，與不以應收帳款對KU公司增資，直接讓KU公司在96年5月走向解散清算地步，使上訴人系爭應收帳款成為呆帳損失，二者損失發生之「金額」及「年度」都是相同的。因此，二者之租稅效果是一樣的。原判決只擷取應收帳款增資之片段，導致其援引實質及量能課稅原則時反而作成駁回之判決，有適用實質及量能課稅原則不當之違法。㈡稽徵實務及審判實務上，依查核準則第60條規定科目轉正之案例不勝枚舉；科目轉正發生之時間點，有於原查階段轉正者，亦有於行政救濟之復查或重核復查階段轉正者；轉正之性質，有不同費用科目間之轉正者（本院100年度判字第2067號判決參照，財政部臺北國稅局將其他費用轉正為交際費），有不同年度間之轉正者，有營業費用轉正為營業成本者（本院101年度裁字第1562號裁定參照），有不同收入科目間之轉正者（本院104年度裁字第414號裁定參照，財政部中區國稅局將營利所得轉正為其他所得）。本件上訴人對美國子公司KU公司系爭應收帳款45,764,428元之真實存在及無法收回，被上訴人從未否認過，徵諸上訴人於復查階段即已提出KU公司已依美國法令規定解散之證書，並提出相關解散清算完結證明文件，該文件並經中華民國駐洛杉磯臺北經濟文化辦事處驗證；上訴人本此，主張已符合查核準則第94條第7款第4目「呆帳損失」認列之條件，要求被上訴人於復查階段將系爭申報時誤列之「投資損失」轉正為「呆帳損失」認列，詎竟為被上訴人所駁回；被上訴人及財政部對上開有利於上訴人之事項未予注意，已違反行政程序法第9條及第36條至為明確。而原判決已指明被上訴人依上訴人之安排認係呆帳損失，而非投資損失，原判決即應依查核準則第60條規定，判令被上訴人將上訴人誤列在投資損失之45,764,428元予以轉正，認列為呆帳損失，始為適法。原判決未究及此，率予駁回，自有判決不適用法規及適用法規不當之違法等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於上訴人部分。六、本院查：㈠所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、第38條規定：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」、第49條第5項規定：「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」；又行為時（98年9月14日修正前）營利事業所得稅查核準則第99條第1款、第2款規定：「投資損失：投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。投資損失應有被投資事業之減資或清算證明文件。」（98年9月14日修正公布為：「投資損失：一、投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有被投資事業之減資彌補虧損、合併、破產或清算證明文件。被投資事業在國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明；在大陸地區者，應有行政院大陸委員會委託處理臺灣地區與大陸地區人民往來有關事務之機構或團體之證明。」）、第94條第5款、第6款規定：「五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。(一)因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。(二)債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期二年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。六、前款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明；債務人居住大陸地區者，應有行政院大陸委員會委託處理臺灣地區與大陸地區人民往來有關事務之機構或團體之證明；其屬和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書正本；如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄；其屬破產之宣告或依法重整者，應有法院之裁定書正本；其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證；其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」、第60條規定：「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用(如銷售、管理費用)與營業成本(如製造費用)，分別審定並轉正。其應歸屬於營業成本之費用或損失，原列報於營業費用，經稽徵機關審定轉正者，應就調整部分分攤於期末存貨。」，準此，基於收入與成本費用配合原則，營利事業經營本業及附屬業務之成本、費用或損失，既有相對應之收入，於計算營利事業所得額時，自應予以減除；營利事業之成本誤列為費用或損失者，稽徵機關既應審酌實情予以轉正，同理，費用或損失科目之歸類有誤者，亦應分別審定並轉正；如果稽徵機關未審酌實情予以轉正，逕以費用或損失科目列報不符，而予剔除，事實審行政法院即應依行政訴訟法第125條第1項規定，依職權調查事實關係，查明該費用或損失是否符合得轉正之科目。蓋損失是否發生，及損失之定性，基於實質及量能課稅原則，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟損失之歸屬為依據，而非以形式外觀為準，且所謂實質經濟事實關係，應從整體經濟事實關係之前因後果，依一貫實質宏觀視野加以觀察，始能得其全貌，如僅擷取片斷事實，選擇性採取實質觀察法者，反流於形式，而失去真實。㈡原判決理由既謂KU公司係上訴人持股100%之子公司，KU公司於96年5月10日向美國加州政府辦理公司解散登記，並提交當地稅法規定之最終納稅申報（即清算申報），其中關於資產負債表之申報資料顯示，96年5月14日資產為0元、負債為0元及業主權益（股本為美元1,748,820元，累積虧損為-1,748,820元）亦為0元，因KU公司申請解散前股本為美元300,000元，進行清算申報時股本已增加為美元1,748,820元，計增資美元1,448,820元，此即為上訴人對KU公司之應收帳款美元1,448,820元作價增資，計新臺幣45,764,428元；另依上訴人96年第3次董事會議（96年8月15日）記錄KU公司解散情形報告，說明KU公司已於96年5月14日清算完成，並追認 96年5月份止上訴人對KU公司之應收帳款美元1,448,820元全數轉為增資股款，經全體出席董事無異議通過。嗣美國加州政府於96年5月21日以已知負債經實際支付、已知資產已分配予所有人等事由，核發解散證書；上訴人對KU公司有因銷貨之應收帳款美元1,448,820元（合新臺幣45,764,428元），係於上訴人決議KU公司解散後，為租稅上之考量，始以該應收帳款債權作股增資KU公司，KU公司再辦理解散登記，此與一般營利事業投資在於追求永續經營及獲取利潤報酬之情形有違，亦與公司法第156條第7項所規定，為改善公司財務狀況，降低負債比例，以利於公司未來發展之立法意旨不合，上訴人顯係以其對KU公司之應收帳款，再利用該公司辦理解散登記，轉換成投資損失；本件上訴人之實質經濟活動及會計事項，被上訴人依上訴人上開安排之過程，認係呆帳損失而非投資損失，不予認定，並無違實質及量能課稅原則等語（原判決第14至17頁），似係認定依上訴人之實質經濟活動及會計事項，系爭損失的性質應屬呆帳損失而非投資損失，則揆諸前開規定及說明，原審法院本應查明系爭損失是否符合得轉正之呆帳損失成立要件，始為正辦。詎原判決卻謂本件上訴人既將系爭應收帳款列為投資損失之會計科目，被上訴人認不合該科目要件，不予認定，即屬正當，至於系爭應收帳款是否符合呆帳損失之會計科目或要件，應由上訴人另行更正會計科目，再檢具相關文件資料，由被上訴人依所得稅法第49條、查核準則第94條及相關法令規定審核認列，上訴人如有不服，得提起行政救濟，而非於本件被上訴人核定之投資損失爭點提起行政救濟後，再行主張應改列會計科目認列云云，容有未洽。㈢又稅務行政救濟程序的爭點主義係指納稅義務人就其所爭執攸關稅額的基礎事項，除稽徵機關應依職權調查，無須當事人主張之事項外，必須曾於復查程序主張者，始得於訴願程序爭執，且須接續於訴願程序主張者，始得再於行政訴訟爭執。系爭損失之科目歸類既屬稽徵機關應依職權查核審定的事項，本不在爭點主義限制範圍；何況上訴人已於復查程序請求將系爭申報時誤列之「投資損失」轉正為「呆帳損失」，有103年5月20日補充說明函第四點附原處分卷第493頁可稽，然被上訴人置之不理；繼於訴願階段主張其已取得符合法令規定之解散清算證明文件，不論是呆帳損失或投資損失均得以認列（詳訴願決定書第4頁理由三、(二)，原審卷第 24頁），則遭訴願決定駁回；復於行政訴訟加以爭執，原審法院更應查明系爭損失是否符合得轉正之呆帳損失成立要件而判命被上訴人予以轉正。然原審未經詳察，於判決理由遽引爭點主義，意指上訴人之爭點未經復查或訴願程序，於行政訴訟中復加以爭執，即非法之所許云云，容有誤會。㈣綜上所述，上訴意旨指摘原判決不適用法規及適用不當，尚非無據，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由；又因系爭事實尚未臻明確，本院自無從為法律上之判斷，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　104　年　　12　　月　　23　　日最高行政法院第三庭審判長法官　藍　獻　林法官　江幸垠法官　姜　素　娥法官　胡　國　棟法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　104　年　　12　　月　　24　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第766號

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