105年度判字第110號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：105 年 03 月 10 日

最　高　行　政　法　院　判　決 105年度判字第110號上訴人　新至陞科技股份有限公司代　表　人　陳標福訴訟代理人　張芷　會計師被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　李慶華上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國104年9月30日臺北高等行政法院104年度訴字第812號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於罰鍰暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。其餘上訴駁回。駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國99年度未分配盈餘申報，列報項次12「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」新臺幣（下同）198,820,397元，經被上訴人核定為0元，補徵稅額19,882,040元，並按所漏稅額處以0.4倍之罰鍰計7,952,816元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人103年8月11日北區國稅法一字第1030014228號復查決定駁回，上訴人提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以104年度訴字第812號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠上訴人100年5月6日向臺灣證券交易所（下稱證交所）辦理申請股票上市，經證交所上市審議委員會及董事會先後於同年6月16日及6月21日通過上訴人股票上市之決議。上訴人依據證交所99年11月10日臺證上字第0990033731號函，於100年度股東會決議通過依相關上市公司所應遵循之法令規定辦理，以符合證交所審查規定，可證該股東會決議之當時，確已屬上市公司法令規範適用之範圍。又上訴人申報99年度未分配盈餘計算時，其所列報減除之特別盈餘公積198,820,397元，既已於100年度股東會通過決議在案，且於該系爭年度所得之次一會計年度結算日（100年12 月31日）前，確已經證券主管機關核准備查為上市公司，係屬財政部證券暨期貨管理委員會（下稱證期會）（89）台財證㈠字第100116號函釋適用之客體，依行為時臺灣證券交易所股份有限公司營業細則（下稱證交所營業細則）第43條之規定，上訴人於101年度依法辦理結算申報之99年度未分配盈餘計算，依前開證期會89年函釋規定，就股東權益項下之減項金額累積換算調整數，提列相同數額之特別盈餘公積198,820,397元，列報「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度已提列特別盈餘公積或限制分配部分」，係屬有據。㈡依財政部96年10月2日台財稅字第09600364650號函釋（下稱財政部96年10月2日函釋）有關未分配盈餘申報案件之違章認定原則第12項之「財務報表經會計師簽證案件」規定︰「申報之數額＞依其他法律規定由當年度稅後盈餘實際提列數或限制金額之差額（即虛列數），依違章論罰。」，上訴人99年度未分配盈餘之申報案件，係委任專業會計師所查核簽證，其所提列之特別盈餘公積198,820,397元業經股東會決議在案，股東可扣抵稅額帳戶亦已有減除所含當年度已納營利事業所得稅額，未有前開函釋所定「申報之數額」＞「由當年度稅後盈餘實際提列差額」虛列之情形，依該函釋備註二之規定，上訴人既無虛列特別盈餘公積減除金額，更無將其金額故意列為未分配盈餘計算減項之情事，且股東可扣抵稅額帳戶亦同時減除所含之當年度已納營利事業所得稅額，亦為原核定及被上訴人所不否認，自屬不予處罰之範圍。㈢被上訴人因否准未分配盈餘申報減除特別盈餘公積，致核處本件有漏稅額19,882,040元，惟被上訴人未查上訴人已盡充分揭露之情，且未就倍數參考表規定之意旨，逕予處以0.4倍之罰鍰計7,952,816元，似有未洽等語，為此，訴請將：1.訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷；2.訴訟費用由被上訴人負擔。三、被上訴人則以：㈠上訴人於100年5月6日向證交所申請上市，同年6月22日證交所以臺證上一字第1001803002號函覆，上訴人上市乙案，經董事會決議通過，尚待報請主管機關（行政院金融監督管理委員會：下稱「金管會」）鑒核。6月24日上訴人召開股東常會，並決議提列特別盈餘公積198,820,397元，6月30日證交所以臺證上一字第1000021034號函覆上訴人業奉主管機關核准備查，上訴人選定100年10月5日正式掛牌上市。是以，上訴人於召開股東會議時為興櫃公司，非屬上市、上櫃公司，核先敘明。又所得稅法第66條之9第3項之規定係指依法律規定，上市、上櫃公司，由主管機關命令自當年度盈餘提列特別盈餘公積部分，應於該所得年度之次一會計年度結束前，已「實際提列」者為限。惟本案系爭爭點為其提列之特別盈餘公積，非屬依法律規定或主管機關命令提列部分（上訴人為興櫃公司），自無前開所得稅法規定之適用。㈡本件源自被上訴人所屬新莊稽徵所以101年11 月16日北區國稅新莊一字第1010002887號書函請上訴人提示相關文件供核，是以本案調查基準日為101年11月16日（最先調查之日），早於被上訴人原查通知提示資料（102年5月16日傳真通知）及上訴人102年5月申報100年度未分配盈餘申報時點，核無稅捐稽徵法第48條之1加息免罰之適用。又上訴人100年度未分配盈餘申報書之申報日期為102年5月30 日，晚於本案最先調查之日（101年11月16日），非屬調查前已合併於100年度未分配盈餘申報並繳納稅款之情事，亦無財政部賦稅署103年10月3日臺稅所得字第10304024850號函釋之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠⒈「主管機關認為有必要時，對於已依本法發行有價證券之公司，得以命令規定其於分派盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，並應另提一定比率之特別盈餘公積。」證券交易法第41條第1項固定有明文，而財政部89年3月9日函釋亦謂：「主旨︰上市、上櫃公司依『證券交易法第41條』規定，由『主管機關命令』，就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積，得列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。說明︰本部證券暨期貨管理委員會（編者註：現為行政院金融監督管理委員會證券期貨局）89年1月3日（89）台財證㈠字第100116號公告說明二（編者註：依金融監督管理委員會101年4月6日金管證發字第 1010012865號令規定，自105年1月1日停止適用。）規定，上市、上櫃公司嗣後分派可分配盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數等）自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積，屬前期累積之股東權益減項金額，則自前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積不得分派。上市、上櫃公司依上開規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積部分，可依所得稅法第66條之9第2項第7款規定列為計算未分配盈餘之減除項目。」然此函釋係因依證券交易法第41條第1項規定，主管機關於有必要時得對已依證券交易法發行有價證券之公司，命為特別盈餘公積之提列；而證券交易法之主管機關又確已對上市、上櫃公司發布應提列同當年度帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數等）數額之特別盈餘公積之故。惟證券交易法第41條第1項及原財政部證期會（現為金管會證券期貨局）89年1月3日（89）台財證㈠字第100116號公告，核係基於健全上市、上櫃公司之財務結構，保障社會大眾之投資安全而為。至於所得稅法第66條之9第2項第7款將此種情形列為計算加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘之減項，則係因此時之「帳列股東權益減項金額」，已因法律規定及行政命令而歸屬性質上屬「限制股息及紅利分派之特別盈餘公積」（商業會計處理準則第26條參照）或「限制分配」，而事實上無法為盈餘分配之故，尚非因帳列股東權益之減項金額，其本質上已當然均非屬得分配之盈餘。故非屬證券交易法第41條第1項及原財政部證期會89年1月3日（89）台財證㈠字第100116號公告範圍之「帳列股東權益減項金額」，自無從援以主張得依所得稅法第66條之9第2項第7款規定列為計算加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘之減項。⒉行為時之證券交易法第141條及證交所營業細則第43條規定，發行公司申請上市應向證交所提出申請，經證交所審定並檢具上市契約，報奉主管機關核准後生效，始列為上市公司。⒊上訴人於100年5月6日向證交所申請上市，同年6月22日證交所以臺證上一字第1001803002號函覆，上訴人上市乙案，經董事會決議通過，尚待報請主管機關（金管會）鑒核（見原審法院卷第43頁、第44頁），而上訴人係經證交所100 年6月30日以臺證上一字第1000021034號函覆上訴人業奉主管機關核准備查，上訴人選定100年10月5日正式掛牌上市（見原審法院卷第46頁、第47頁），足見上訴人於100年6月24日召開股東會，並決議提列特別盈餘公積198,820,397元（見原審法院卷第45頁）之時，其為興櫃公司，非屬上市公司、上櫃公司，其盈餘分配並無前揭證券交易法之限制，與財政部89年3月9日函釋情形有別，自不得據之而謂系爭之「累積換算調整數」符合所得稅法第66條之9第2項第7款「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」之要件，而得列為計算未分配盈餘之減項。㈡上訴人辦理99年度未分配盈餘申報時，未依規定列報項次12「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度稅後盈餘已提列特別公積或限制分配部分」，已如前述，且其檢附之查核簽證報告中，雖記載「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分（12）198,820,397元：係99年度盈餘，依證券交易法第41條規定，提列之特別盈餘公積，截至100年12月31日止實際發生數198,820,397元，經核至100年度營利事業所得稅結算申報書、會計師查核簽證報告書、帳載記錄及股東會議記錄相符。」等語，並未具體陳明上訴人100年6月24日股東常會決議提列特別盈餘公積198,820,397元時，尚未經主管機關核准為上市公司，不足以使稅務人員知悉或高度懷疑其有稅捐異常安排之情形，難認已充分揭露，上訴人對此部分有誠實申報義務之違反，核有應注意、能注意而未注意之過失，應予論罰，上訴人援引財政部96年10月2日函釋主張其並非虛列特別盈餘公積減除金額，應不予處罰云云，尚非可採等由，而駁回上訴人在原審之訴。五、本院按： (一)駁回部分（即補徵稅款部分）：原判決此部分駁回上訴人之訴，經核無不合。上訴意旨雖主張上訴人100年6月24日召開股東常會前，即經證交所董事會於100年6月21日核准通過上市決議，並於100年6月29日再經金管會證券期貨局核准在案，本件上訴人依證期會89年函釋規定提列特別盈餘公積198,820,397元，屬所得稅法第66條之9第2項第7款「自當年度盈餘已提列」，並符合於次一會計年度結束前「已實際發生者」之規定，則上訴人於未分配盈餘申報案件時既已為上市公司，予以列報減除特別盈餘公積，應為有據，原判決卻執以上訴人於召開股東會時點，非屬上市公司、上櫃公司，而逕為否准特別盈餘公積列報未分配盈餘減項，顯有判決不適用法規或適用法規不當之違背法令情事云云。惟查所得稅法第66條之9第1項及第2項第7款：「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……七、依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分。……。」又證券交易法第41條第1項：「主管機關認為有必要時，對於已依本法發行有價證券之公司，得以命令規定其於分派盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，並應另提一定比率之特別盈餘公積。」據此證券交易法規定，原財政部證期會（89）台財證㈠字第100116號函：「主旨：為督促公司健全財務規畫、提升資金使用效率並保障投資大眾權益，各上市、上櫃公司嗣後辦理無償配股，應依說明事項辦理，請查照轉知。說明：……二、為維持公司財務結構之健全與穩定，避免虛盈實虧，損及股東權益，上市、上櫃公司嗣後分派可分配盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數等）自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積，屬前期累積之股東權益減項金額，則自前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積不得分派。嗣後股東權益減項數額有迴轉時，得就迴轉部分分派盈餘。」是以上市、上櫃公司依此函提列特別盈餘公積者，可認為符合所得稅法第66條之9第2項第7款規定，得列報為未分配盈餘之減項（另見財政部89年3月9日函釋）。依此函命令之提列特別盈餘公積，既係以「上市、上櫃公司」「嗣後『分派』可分配盈餘時」為要件，自係以股東會決議分配盈餘時（此為「分派」），公司是否為「上市、上櫃公司」，判斷該公司有無依上開原財政部證期會函，提列特別盈餘公積金之義務。至依所得稅法第66條之9第3項規定，該提列「應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，『已實際發生者』為限」，係得否適用同條第2項第7款，列為未分配盈餘減項之另一限制要件。本件上訴人股東會決議99年度盈餘分配時，尚非「上市、上櫃公司」，並無依上開原財政部證期會函，提列特別盈餘公積之義務，已不符合所得稅法第66條之9第2項第7款之要件，不論是否符合同條第3項之要件，均不得要求將該特別盈餘公積列為未分配盈餘減項。上訴意旨之主張，並不足採。原判決此部分並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨求予廢棄，為無理由，此部分應予駁回。 (二)廢棄部分（即罰鍰部分）：財政部96年10月2日函釋「94年度或以後年度營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」第12項之「財務報表經會計師簽證案件」規定︰「申報之數額＞依其他法律規定由當年度稅後盈餘實際提列數或限制金額之差額（即虛列數），依違章論罰。」其備註載：「第9項資次備註2準用之」。而該認定原則第9項資次備註2規定：「提列法定盈餘公積或特別盈餘公積係將保留加以限制或凍結，且股東可扣抵稅額帳戶應減除所含之當年度已納營利事業所得稅，故原則上除掌握確實證據（如：減除非當年度盈餘所提列之法定盈餘公積、股東會議事錄並未決議提列法定盈餘公積而逕予減除）外，不予處罰。」此規定具有裁量基準之性質，係在行為人之違章行為具違法性及有責性後，裁量不予處罰。上訴人於原審主張依該函釋應不予處罰。原判決以上訴人就其違章行為具有過失，而認無該函釋之適用，尚有誤會。換言之，原判決就上訴人提出其符合上開函釋「不予處罰」要件之重要攻擊防禦方法，未予採納且未敘明理由，判決不備理由，且影響判決結果。上訴意旨求予廢棄，為有理由。又因上訴人此部分之請求是否有理由，尚須由原審法院調查事實始能判斷，自應由本院將原判決此部分廢棄，發回原審法院更為審理。另本院103年度判字第384號判決之案例事實（本院職務上已知之事實），納稅義務人將「備供出售金融資產未實現跌價損失」及「累積換算調整」列為未分配盈餘減項，於訴訟中主張屬於所得稅法第66條之9 第2項第7款所稱之「依其他法律規定，由主管機關命令限制分配」，被上訴人未予認同。在該案被上訴人似未對納稅義務人處罰鍰。果如此，本件與該案究有何重要不同處，以致於是否處罰鍰之結果有所不同，原審更為審理時應闡明被上訴人說明，併此指明。六、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由。爰依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項，第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　105　年　　3　　月　　10　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　合　文法官　林　茂　權法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　吳　東　都以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　105　年　　3　　月　　10　　日書記官　莊　子　誼

最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第110號

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