105年度判字第136號｜行政：營業稅｜裁判日期：105 年 03 月 31 日

最　高　行　政　法　院　判　決 105年度判字第136號上訴人　富邦建設股份有限公司代　表　人　劉國治訴訟代理人　張芷　會計師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國104年7月23日臺北高等行政法院104年度訴字第274號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國97至99年間銷售坐落臺北市「富邦大衛營領袖特區」等多筆建案（下稱系爭建案）之60戶房屋（下稱系爭房屋），開立統一發票銷售額合計新臺幣（下同）461,910,465元。經被上訴人初核認上訴人無正當理由而以較時價顯著偏低之價格銷售系爭房屋，乃以系爭房地之買賣合約總價減除房地總成本計算房地總利潤，再按系爭房屋成本占房屋及土地總成本比例核算房屋之合理利潤，加上系爭上訴人建造房屋之成本，逐筆核算系爭房屋銷售額為729,415,758元，扣除上訴人已開立統一發票銷售額461,910,465元，調增銷售額267,505,293元，補徵營業稅額13,375,265元（依稅率5%核算），並以累積留抵稅額逕行抵繳。上訴人不服，循序提起救濟，均經駁回，經臺北高等行政法院（下稱原審法院）判決駁回後，上訴人仍不服，提起上訴。二、上訴人起訴主張：㈠系爭建案，土地及房屋同時為上訴人所有，亦同時銷售，而於不動產預定買賣契約書已明確劃分土地及房屋價款，其價款之約定為契約自由，上訴人並無提高土地售價壓低房屋售價之情，實無逕為調整房屋售價之法律基礎；被上訴人自行創設未有法律依據之歷史成本比例法，推計課稅，增加法律所未規定之租稅負擔。㈡上訴人銷售系爭建案，土地部分之售價較依土地公告現值佔土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算之土地售價為低，房屋部分之售價則較依房屋評定價格佔土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算之房屋售價者為高，合於加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）施行細則第21條規定，足資證明上訴人並無提高土地售價壓低房屋售價之情。惟被上訴人未就上訴人所舉各項具體證據加以審酌，且未舉證同業相關資料，即率以帳載資料推計課稅，並依營業稅法第43條第2項規定，認定系爭房屋銷售，顯較時價偏低，而以歷史成本比例法估算房屋銷售價格，自有違法，應予撤銷云云，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。三、被上訴人則以：㈠基於法律優位原則，營業稅法施行細則第21條及財政部79年8月30日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部79年函釋）不排除營業稅法第17條及第43條第2項之適用。營業人如以土地及其定著物合併銷售，未分別載明銷售價格時，營業人雖可依營業稅法施行細則第21條所訂之公式計算定著物之銷售額，惟稽徵機關如查得該銷售額顯較時價偏低，仍可依營業稅法第17條及第43條第2項規定，參據時價調整其銷售額並補徵營業稅。㈡上訴人之定價方式，造成房屋有鉅額虧損，而土地有鉅額利益之事實，上訴人又無法提出正當合理之說明，顯有壓低應稅之房屋價款，而提高免稅之土地價款情事。上訴人既為大建築商，被上訴人爰依財政部96年5月30日台財稅字第09604520980號令釋（下稱財政部96年令釋）二㈤「大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算」為其所銷售房屋時價之基準，調增銷售額267,505,293元，補徵營業稅額13,375,265元，並以累積留抵稅額逕行抵繳，並無違法等語，資為抗辯，聲明求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：營業稅法施行細則第21條之規範意旨，係基於營業稅法修正後，土地已列為免稅範圍，為避免營業人提高土地部分售價，並壓低定著物（如房屋）部分之售價，逃漏營業稅，乃於該條文明定土地連同定著物銷售時，土地及定著物銷售額之認定標準，雖係為使不動產營業稅課徵予以明確化，俾利徵納雙方依循；惟因該條規定所計算之土地、房屋各自銷售價格，是以出售時之土地公告現值及房屋評定現值之比例為準，此項標準表面看來似乎是以「銷售時價」之評價來衡量房地價格，比較能反應交易當時之市場價格，不過由於土地公告現值及房屋評定現值仍然是由行政機關評估而得之價格，與實際市價仍屬有間，故營業稅法施行細則第21條、財政部79年函釋，均不排除營業稅法第17條調整規定之適用。是以營業人如以土地及其定著物合併銷售，縱於買賣契約已分別載明土地及房屋銷售價格時，稽徵機關如查得房屋之銷售額顯較時價偏低，自可依營業稅法第17條及第43條第2項規定，參據時價調整其銷售額並補徵營業稅。本件被上訴人認上訴人本身即為大建築商，其自行申報系爭建築之房屋興建成本，符合財政部96年令釋二㈤大建築商建造房屋成本價格之意旨；爰參照該令釋以系爭建案建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價，作為房屋售價，於法有據；且比之上揭營業稅法施行細則第21條規定計算而得之房屋售價，更為精細，而較接近實情。綜上，被上訴人以上訴人所申報系爭建案房屋銷售價格，顯低於時價，依營業稅法第17條及第43條第2 項規定補徵營業稅額13,375,265元，核無違誤，因將復查及訴願決定遞予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略以：㈠營業稅法第43條所指「申報銷售額顯不正常」得參照同業情形與有關資料核定其銷售額之規定，須經稽徵機關查得同業情形與有關資料，證明上訴人申報銷售額與同業之相關資料比較，確屬不正常而言。惟原審判決始終未予查證同業情形，率為推計課稅，未盡調查義務。㈡系爭建案土地及房屋同時為上訴人所有，亦同時銷售，不動產預定買賣契約書已明確劃分土地及房屋價款，上訴人依法開立房屋銷售款統一發票，其銷售額之計算合於營業稅法施行細則第21條及財政部79年函釋。原判決未說明理由，拒絕適用上開法令及函釋，逕依營業稅法第17條及第43條規定，調整房屋銷售價格，復擅以未有法律依據之「歷史成本比例法」調整本案房屋銷售額，違反稅捐法定主義、平等原則、誠實信用原則。原判決既援引財政部96年令釋，據為其調整系爭房屋售價之法律依據，即應舉證臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，並加上同業之合理利潤估算時價，方始適法。惟原判決逕以上訴人之房屋成本為計算基礎，亦顯然違背法令云云，求為廢棄原判決。六、本院核原判決結論並無違誤，茲再就上訴意旨論述如次：㈠按「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」營業稅法第17條、第43條第2項及其施行細則第25條分別定有明文。據此，營業人交易價格明顯較時價偏低時，賦予稽徵機關為營業稅課稅處分時，得不依據直接資料，而使用各種間接資料來推定銷售額之權限。蓋營業稅之稅捐財原為與營業人從事交易人之「消費或支出」，只是為稽徵經濟，而將稅捐客體從「消費支出」轉化為「銷售」，其歸屬亦由「從事消費或支出者」轉化「從事銷售者」。實際運作上，則經由營業人調整銷售價格，將營業稅的負擔，轉嫁到消費者。是以，營業稅係藉由直接資料（營業人申報之銷售額）來間接掌握消費者實際消費額，資衡量消費者之納稅能力；若營業人因各項非市場因素形成定價策略，以契約自由之名，扭曲消費者納稅能力應反應於銷售額此一營業稅基本機制，妨礙稅捐稽徵程序之進行，致稽徵機關無從以銷售額掌握營業稅之稅基，即嚴重影響賦稅公平。因此，乃有前揭營業稅法關於銷售額推計課稅制度之規定。㈡惟，核實課稅為稅捐稽徵之理想，也是稅捐法定主義之體現。營業稅以推計課稅方式核定銷售額，只有「交易價格明顯較時價偏低而無正當理由」乙節經證實時，始得依時價調整其售價額，此之謂推計之必要性。而於推計之必要性該當時，關於推計方式之選擇，營業稅法第43條第2項則規定「得參照『同業情形與有關資料』，核定其銷售額或應納稅額」，授權稽徵機關可由各種推計方法中，依具體情形而選擇特定方法執行。當然，基於核實課稅之理想，具體推計方法之選擇，並非聽任稽徵機關自由裁量，而應要求其合理性。亦即，銷售額之估計必須儘可能與消費者消費能力之真實事實（時價）相近。從而，當間接資料複數存在時，必須使用最能反應時價之資料來估算，乃推計合理性之基本要求。㈢關於房屋之時價如何推計認定，營業稅法施行細則第21條、財政部79年函釋或財政部96年令釋列舉者，均無非推計時可資採用之相關資料及推計方式之例示規定，並無優位與否之分，只有情狀最適與否之區隔；而所謂情狀，除具體個案應稅情節外，並包括稽徵經濟之考量。徵諸前揭法文及說明，稽徵機關於銷售額推計之必要性經確認後，即有權限及義務，斟酌具體個案情節，就上述方法中選擇最適者，並為相當修正，俾使銷售額之估計儘可能趨近時價，且符合稽徵經濟（成本及效率）之要求；此之本院100年度判字第1674號判決、100年度判字第1812號判決及104年度判字第768號判決分別選用不同函釋或施行細則所示方式以推計房屋銷售額之緣由，蓋具體個案情節及納稅義務人是否完足其協力義務有所不同，有逐案考量之必要，合先敘明。㈣系爭建案，土地及房屋均為上訴人所有，亦同時銷售（房屋以預售屋銷售），而於不動產預定買賣契約書明確劃分土地及房屋價款，惟依其銷售額（房地分別為461,782,844元、 1,178,973,514元）及帳載成本（房地分別為635,104,519元、744,269,146元）估算，房地成本比例約為46%、54%，銷售額比例則約為28%、72%，以致房屋出售有鉅額虧損173,321,675元，而土地有鉅額利益434,704,368元之事實，業經原審認定在案，核與卷證資料相符。徵諸營利事業藉由貨物或勞務之於市場銷售以追求利潤之本質，系爭房屋之銷售額之訂定顯然與透過市場交易謀取利潤之機制背道而馳，且系爭房屋以預售屋銷售，原無毀損或不堪使用而須削價出售之可能，原判決因認上訴人系爭房屋銷售額較時價顯著偏低而無正當理由，合於論理法則。上訴人未能說明形成系爭建案之房屋與土地不合理分配售價之市場考量因素，徒以契約自由為詞，降低系爭房屋買受者原應終局負擔之消費稅，揆諸前揭說明，當然影響賦稅公平﹔其猶爭執原判決就同業行情未查明，遽為系爭房屋銷售額不合理之率斷云云，容無可採。㈤上訴人既然以較時價顯著偏低之價格銷售系爭房屋而無正當理由，基於量能課稅，即有推計系爭房屋時價以課徵營業稅之必要，此為營業業稅法第17條、第43條第2項所規範。於現行實務上房屋時價推計之方式中，被上訴人以上訴人為大建商（登記資本額27億，本年度申報營業收入達10餘億元），其建造與銷售房屋之成本及利潤具有同業客觀代表性為由，參照財政部96年令釋二㈤「……二、依營業稅法施行細則第25條規定，本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。前揭所稱房屋之時價，應參酌下列資料認定之：……(五)臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價。」之模式，修正推計方式為：以系爭房地之買賣合約總價減除房地總成本計算房地總利潤，再按系爭房屋成本占房屋及土地總成本比例核算建物之合理利潤，加上系爭上訴人建造房屋之成本，逐筆核算系爭房屋銷售額為729,415,758元。本院核此以成本、利潤以推計銷售額之方式，合於一般營利事業營利本質及市場機制，而基於稽徵成本及效率之考量，以上訴人為大建築商，其利潤具有市場上同業之代表性，無庸外求，而以系爭建案之利潤取代財政部96年令釋二㈤所示「同業合理利潤」，具有推計方式選擇之合理性，於無反證可認其偏離時價之情況下，可堪採用。㈥上訴人雖以上開推計，與營業稅法施行細則第21條所示方式不合為由，主張指被上訴人推計方式之選擇，違反誠信原則、平等原則、稅捐法定原則云云。然則，營業稅之銷售額推計方法本存在有多數，應依具體各案情狀選擇最適者，乃推計課稅之本質。以營業稅法施行細則第21條推計系爭房屋銷售額，據上訴人所自承，其推計房屋銷售額猶低於不動產預定買賣契約書所載；則如前所述，依不動產預定買賣契約書所載系爭房屋銷售額尚且顯著低於時價，則若以營業稅法施行細則第21條推計系爭房屋銷售額，偏離時價更甚，此方式之選擇於本案中當然不具推計合理性，應予排除。原判決未能審究營業稅法第17條、第43條第2項係關於銷售額推計應「必要」且「合理」之法律規定，而前揭營業稅法施行細則第21條、財政部79年函釋或財政部96年令釋意旨所示者，則無非推計方式之例示規定而已（原判決另援引營業事業所得稅查核準則第32條第3款規定，惟此查核準則規範對象為所得稅，而非消費稅，不宜於營業稅中引用，併予指明），二者位階有別，不容混淆。原判決逕以「前揭施行細則規定及函釋，並不排除營業稅法第17條適用」之論述，肯認營業稅法規定於本案之適用，致未能細究被上訴人關於本案推計方式選擇之合理性，容有未當。惟原判決適用營業稅法第17條、第43條第2項規定，並肯認被上訴人以修正之財政部96年令釋二㈤推計方式認定系爭房屋銷售額之結論，則與本院並無二致。上訴人就被上訴人推計方式選擇之指摘，並無可採，以前揭原判決關於推計方式選定論述之疏失，而求為原判決之廢棄，為無理由。㈦綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　105　年　　3　　月　　31　　日最高行政法院第四庭審判長法官　侯　東　昇法官　江　幸　垠法官　沈　應　南法官　闕　銘　富法官　楊　得　君以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　105　年　　3　　月　　31　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第136號

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