105年度判字第180號｜行政：營業稅｜裁判日期：105 年 04 月 21 日

最　高　行　政　法　院　判　決 105年度判字第180號上訴人　信福國際有限公司代　表　人　黃麗絨訴訟代理人　游志偉　會計師被上訴人　財政部中區國稅局代　表　人　許慈美上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國104年11月4日臺中高等行政法院104年度訴字第99號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國98年1月至99年12月間（下稱系爭期間）進貨，未依規定取得進項憑證，合計新臺幣（下同）70,109,737元，暨同期間銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額，合計55,140,562元，被上訴人除核定補徵營業稅2,757,028元外，進貨未依規定取得進項憑證部分，依稅捐稽徵法第44條規定，裁處罰鍰1,000,000元；另漏報銷售額部分，依稅捐稽徵法第44條暨加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款規定，擇一從重，按所漏稅額2,757,028 元處0.5倍之罰鍰計1,378,514元，合計處罰鍰2,378,514元。上訴人循序提起行政訴訟，經原判決駁回後，上訴人仍不服，提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：被上訴人以上訴人帳戶資金來往資料，推定上訴人系爭期間之銷售額，有違證據法則。其中，上訴人帳戶所兌領松通實業有限公司（下稱松通公司）支票款項6,672,372元部分，係上訴人受松通公司指示，將產品外銷至東莞聚旺塑膠有限公司（下稱聚旺公司）、東莞大強貿易公司（下稱大強公司）之貨款，因該2公司無法在大陸當地辦理結匯，而委由松通公司代付，依財政部97年9月17日台財稅字第09700399900號令釋（下稱財政部97年9月17日令釋），此部分貨款應為零稅率。雖然上訴人申報出口金額僅6,672,372元，與松通公司代為支付總金額為8,960,353元，差額部分2,287,981元，乃上訴人低報出口之金額之故，上訴人願意補稅處罰，但就申報出口金額6,672,372元部分，不應補稅及處罰。至於復查及訴願程序中其他爭執，於訴訟中予以捨棄云云。為此，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。三、被上訴人則以：㈠上訴人國內資金往來主要帳戶為華南商業銀行股份有限公司鹿港分行（下稱華銀鹿港分行）支存帳戶及活存帳戶。系爭期間內，上訴人上開支存帳戶存入金額82,713,727元皆為活存帳戶所轉入，活存帳戶存入金額205,824,956元，經扣除結售外匯、存款息、貸款及退稅款等計47,027,608元外，再扣除核有實據之謝美華等人之借款、股東往來及理賠收入等計21,743,368元後，核定上訴人系爭期間實際銷售額130,527,600元〔（205,824,956元－47,027,608元－21,743,368元）÷1.05〕。然上訴人系爭期間申報營業稅銷售額僅計75,387,038元，乃核定上訴人系爭期間漏報銷售額55,140,562元（130,527,600元－75,387,038元），補徵逃漏營業稅額2,757,028元。此部分所為係故意觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，依法應擇一從重處罰，經比較結果，其漏報銷售額部分應從重以營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據，復參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額2,757,028元處0.5倍之罰鍰1,378,514元。至於上訴人未取具進項憑證部分，另依稅捐稽徵法第44條規定按查明認定總額70,109,737元處5％之罰鍰1,000,000元（原應處3,505,486元，但依規定最高不得超過100萬元），合計裁處罰鍰計2,378,514元，並無違誤。㈡上訴人主張有關聚旺公司、大強公司之貨款委由松通公司代為支付乙節。經查不僅總金額不符，且每次給付之金額、日期均與出口報單之金額、日期差異甚巨，而松通公司訂購單與出口報單金額不符，訂購單品名與出口報單之品名不一致，且有手寫修改品名、數量等不合理現象。且上訴人於系爭期間兌領松通公司之支票高達3,000餘萬元，上訴人亦不否認松通公司本為其銷售對象，上訴人卻無法提示相關證明資料以區分何者為銷售金額或何者為代付金額，亦有悖經驗法則。縱依據上訴人提示之聚旺公司及大強公司之切結書，渠等公司因在地法令受限，無法於當地結匯，致使在臺灣採購出口之原料價款，委由松通公司代為支付貨款予上訴人，然上訴人所提示之訂購單卻為松通公司訂購，指定送貨至聚旺等公司，該切結書與訂購單之交易型態顯然不同，所據事證前後矛盾，難以採認。被上訴人所為補稅及裁罰，均無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，除與被上訴人答辯理由相同者，予以援用外。另論述：㈠原處分關於上訴人短漏報銷售額之認定，有上訴人所提出之系爭貨物之訂購單、出口報單、提貨單、統一發票、商業發票、付款對帳單、切結書及華銀鹿港分行前揭帳戶等證據可資佐證，並非以「推定」為之。㈡上訴人提出系爭期間以自己為系爭貨物輸出、出售人，並以聚旺公司（其中7批次）及大強公司（其中2批次）為「買方」，共報關出口貨物9批次，出口銷售貨物報關金額合計為6,672,372元，上訴人開立該9張統一發票總金額亦為6,672,372元。惟出口報單上記載為「買方」者，僅能謂其為「貨物進口商」而已，未必為買賣契約之雙方。上訴人於系爭貨物報關出口時檢附發票（買受人欄均為空白）或商業發票（有部分批次出口未附商業發票，有附者，聚旺公司或大強公司均記載為：FOR ACCOUNT AND RISK OF MESSRS，按其意為抬頭人，通常為買方或指定收貨人），及記載各該批次出口貨物之項目、數量、單價及總價，此僅供海關審查得否輸出及代徵稅費之依據而已，亦無法據此證明聚旺公司或大強公司為各該批次出口貨物之買受人。另上訴人所提出之各該批次出口貨物之提（貨）單（載貨證券，B/L），其上之CONSIGNEE（收貨人）分別記載為聚旺公司或大強公司，此為系爭貨物所有權的憑證，是託運人與承運人之間所訂的運輸契約的證明，也無法據以證明聚旺公司或大強公司為各該批次出口貨物之買受人。故而，上開買賣契約因雙方約定由上訴人移轉系爭貨物所有權於松通公司，並由松通公司支付價金（各該契約中所載之金額）給上訴人，於雙方意思表示一致時，其等間買賣契約即為成立，雖收貨地點分別為廣東省東莞市之聚旺公司及大強公司，然並不改變松通公司為買方之法律地位。㈢財政部97年9月17日令釋適用之前提要件為：供應商以商業發票作為對外憑證，並經查明符合稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項規定，始可免依稅捐稽徵法第44條規定處罰。而上訴人並未依上開規定，給與松通公司原始憑證（銷貨發票），上訴人即援引上開令釋免除稅捐稽徵法第44條之裁罰，有所誤解。綜上，上訴人主張均不足採取。被上訴人核定上訴人於系爭期間進貨，未依規定取得進貨憑證，處罰鍰1,000,000元，補徵營業稅額2,757,028元，並處營業稅罰鍰1,378,514元，核無違誤。上訴人聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。五、上訴意旨略以：㈠就上訴人所爭執之銷售額6,672,372元部分、松通公司為原始「買受人」，而聚旺公司及大強公司為「收貨人」，上訴人則為「貨物實際外銷人」並通報零稅率，均為原判決所認定之事實，則依財政部97年9月17日令釋，此部分銷售額，應適用營業稅零稅率，不得再行補徵營業稅及處罰。原判決仍維持原處分，違反重複課稅原則，適用法規不當。㈡原判決以上訴人之對外憑證不符財政部97年9 月17日令釋後段之「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項之規定」即不適用該令釋。惟實務上出口報關出口時會隨貨附商業發票(INVOICE)作為對外憑證，故上訴人既以商業發票對外憑證開立予松通公司，依上開令釋，即無庸依稅捐稽徵法第44條處罰。原判決未適用上開財政部令釋，即有適用法規不當。六、本院核：原判決認定上訴人有事實欄所載於系爭期間進貨，未依規定取得進項憑證，合計70,109,737元，暨同期間銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額，合計55,140,562元之事實，因認被上訴人核定補徵營業稅2,757,028元外，進貨未依規定取得進項憑證部分，依稅捐稽徵法第44條規定，裁處罰鍰1,000,000元；另漏報銷售額部分，依稅捐稽徵法第44 條暨營業稅法第51條第1項第3款規定，擇一從重，按所漏稅額2,757,028元處0.5倍之罰鍰計1,378,514元，合計處罰鍰 2,378,514元之原處分合法等節，並無違誤。茲再就上訴意旨補充論述如次：㈠按營業稅法第1條規定「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第7條第1款規定「下列貨物或勞務之營業稅稅率為零：一、外銷貨物。」第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」同法第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」同法第43條第1項第4款及第5款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票……者。」。㈡第按，稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須稅捐債務人協力，但稅捐債務人如違背此義務，於稅捐爭訟程序中，並不影響客觀舉證責任之分配。惟參酌行政訴訟法第135條第1項規定，可認稅捐債務人違反協力義務時，可於自由心證之範圍內予以斟酌，而認為稅捐稽徵機關於該證據之主張為正當，或減輕其證明程度，其減輕之程度則視該事實或證據方法在稅捐債務人掌握範圍之程度而定。是以，營業人違反營業稅法第35條第1項據實申報營業稅額、第32條第1項開立統一發票等協力義務時，依同法第43條第1項第4款及第5款規定，依查得資料核定稅捐債務時，稽徵機關證明稅捐構成要件該當之程度本得衡情減輕之。當然，營業人即使違背協力義務，亦非不得提出反證以推翻稽徵機關查證所得，只是反證必須達到足以動搖本證之程度，始影響依本證所認定之稅捐構成要件事實。㈢經核，上訴人就事實欄所載，除銷貨「松通公司支付6,672,372元部分是否屬外銷免稅」部分外，餘不爭執，是其有違申報及憑證之協力義務，自屬灼然。原處分因此以所查得上訴人國內資金往來主要帳戶，於系爭期間內存入金額，扣除經上訴人提出實據之結售外匯、存款息、貸款、退稅款、借款、股東往來及理賠收入等，核定上訴人系爭期間實際銷售額。徵諸營業稅銷進貨憑證均掌握於上訴人手中，其申報既與帳戶資金收支不符，上訴人如無法提出實據說明，乃以帳戶進出資金，核定其銷售額，揆諸前揭營業稅法規定及降低證明度之說明，其論理與證據法則、經驗法則並無不符。原判決依卷附各項跡證，肯認原處分關於銷售額之認定，並以之為逃漏營業稅額及相關罰鍰之依據，原無違誤。㈣惟上訴人爭執松通公司支付6,672,372元部分，係上訴人受松通公司指示，將產品外銷至聚旺公司、大強公司之貨款，因該2公司無法在大陸當地辦理結匯，始委由松通公司代付，應屬外銷貨物免徵營業稅云云，資為反證。原處分以松通公司給付總金額與貨品總金額不符，每次給付之金額、日期均與出口報單之金額、日期差異復巨，且聚旺公司及大強公司之切結書內容，與松通公司訂購單所示交易形態不同等節為由，而認上訴人上開反證不成立，維持以查得資料所認定之銷售額。原判決就銷售額同於原處分認定，卻以上訴人上述反證不成立為由，遽而就上訴人所爭執之6,672,372元部分，乃「上訴人以松通公司為買受人，聚旺公司、大強公司為收貨人，松通公司則給付貨款予上訴人」之認定（參見原判決第14頁），顯與經驗法則、論理法則有違。蓋上訴人所提出各項證據不足以證明買賣關係存在於上訴人與聚旺公司、大強公司間，不必然即可認買賣關係存在於上訴人與松通公司之間：而系爭期間上訴人兌領松通公司支票高達3,000 萬元，與上訴人間固有交易，但也未必與上訴人所主張外銷至東莞之6,672,372元貨物有關。是以，原判決關於上訴人反證之推認，與原處分不同，容有所誤；但原判決就原處分關於銷售額之認定，既未變動，而原處分關於銷售額之認定並無違誤，業如前述，則原判決援引原處分關於上訴人系爭期間銷售額之認定，資為上訴人應補徵營業稅，及逃漏營業稅處罰之事實基礎，尚屬無誤。㈤末按，財政部97年9月17日令釋略謂：「國內供應商接獲○ ○公司訂單，以自己名義將貨物報關出口逕交該公司指定之境外地區，該供應商為貨物實際外銷者，依加值型及非加值型營業稅法第7條第1款規定，其銷售額得適用營業稅零稅率；上開供應商依統一發票使用辦法第4條第32款規定，得免開立統一發票；倘供應商以商業發票作為對外憑證，如經查明符合稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定者，該供應商及○○公司尚無依稅捐稽徵法第44 條規定處罰之問題。」核係就涉及進出口之三方貿易情形，為避免銷售行為究係存在於境內或境外難以認定之困擾，以稽徵經濟為導向，而就營業稅法第7條第1款零稅率「外銷貨物」定義所為之函釋。而本件係因上訴人進貨未取具進貨憑證，且漏開統一發票及短漏營業稅，稽徵機關乃依上訴人主要帳戶資金進出此等查得資料核定其營業稅額，與上開令釋情節無涉；上訴人以核定銷貨額內部分為外銷產品貨款之反證，亦經認定不成立，更無援引上開令釋為部分銷貨額（6,672,372元）為零稅率適用之餘地。雖因前述原判決關於上訴人所主張由聚旺公司、大強公司收受6,672,372元貨品，確係松通公司所訂購指示交付，並包含於原處分認定銷貨額內此節之誤認，上訴人乃指摘原判決未適用上開財政部97年9月17日令釋認定6,672,372元銷售額為零稅率，乃為適用法令不當云云，然本案情節既與上開財政部97年9月17日令釋無關，原判決無論以何理由未適用上開令釋，其結論仍屬無誤。上訴人以原判決未適用財政部97年9月17日令釋質疑原判決違背法令，並無可採。㈥綜上，原判決認定上訴人有事實欄所載於系爭期間進貨，未依規定取得進項憑證，合計70,109,737元，暨同期間銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額，合計55,140,562元之事實，因此肯認原處分、復查決定及訴願決定據此核定補徵營業稅及裁罰，乃為合法，駁回上訴人之請求，核所適用法規與本件應適用者並無違背，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　105　年　　4　　月　　21　　日最高行政法院第四庭審判長法官　侯　東　昇法官　江　幸　垠法官　沈　應　南法官　闕　銘　富法官　楊　得　君以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　105　年　　4　　月　　21　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第180號

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