最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第202號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 105年度判字第202號上訴人　臺南紡織股份有限公司代　表　人　鄭高輝訴訟代理人　莊義雄　會計師被上訴人　臺南市政府稅務局代　表　人　張紹源上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國104年12月2日高雄高等行政法院104年度訴字第282號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人所有坐落重劃前臺南市○區○○段570、571、579地號等3筆土地（應有部分面積合計119,765平方公尺，下稱系爭土地⑴），係屬「臺南市第110期○○自辦市地重劃區」範圍內之土地，原地上建物除有部分面積（9,173.38平方公尺）尚未拆除仍供辦公室、守衛室等用途使用外，其餘面積（110,591.62平方公尺）前經被上訴人依土地稅減免規則第17條規定核定免徵地價稅在案。嗣被上訴人依臺南市政府工務局(101)南工造字第03523號建造執照及建築工程開工申報書等資料，查得系爭土地⑴面積26,186.3平方公尺已於民國101年10月22日申報開工，該部分面積已不符土地稅減免規則第17條得免徵地價稅之規定，被上訴人乃核定系爭土地⑴該部分面積應自102年期起改按一般用地稅率課徵地價稅，經核算系爭土地⑴應補徵102年地價稅計新臺幣（下同）12,098,902元。嗣被上訴人又依臺南市政府工務局(101)南工造字第04512、04513號建造執照及建築工程開工申報書等資料，查得系爭土地⑴另有面積分別為1,454.4、1,736.82平方公尺（合計3,191.22平方公尺）於102年4月25日申報開工，而上開建築開工面積位屬103年5月28日土地重劃後○○段1008、1009、1010地號土地（下稱系爭土地⑵）之範圍，被上訴人乃核定系爭土地⑵之上開建築開工面積103年期按一般用地稅率課徵地價稅，併同上訴人所有臺南市其他土地總歸戶稅額合計28,984,964元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人104年2月10日南市稅法字第1030036034號復查決定：「除原處分補徵102年地價稅額更正為12,098,071元、核課103年地價稅額更正為28,977,393元外，餘復查駁回。」上訴人就未獲變更部分仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以104年度訴字第282號判決（下稱原判決）訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於補徵102年度地價稅超過11,899,291元部分均撤銷，其餘之訴駁回。上訴人就駁回部分仍不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：臺南市政府工務局(101)南工造字第03523號建造執照併與(101)南工造字第04512、04513號建造執照，於103年6月20日第2次變更設計，建造執照為(101)南工造字第03523-02號，基地面積29,377.52平方公尺，該工程係於101年11月15日開工，103年9月18日竣工，使用執照發照日期為103年9月25日，竣工前因尚未建造完成，未取得使用執照，當然無法使用，自無收益可言，符合因辦理重劃致有不能為原來之使用而無收益之情形，而有土地稅減免規則第17條免徵地價稅之法定條件。又縱使上訴人已依臺南市政府工務局(101)南工造字第03523號及(101)南工造字第04512、04513號建造執照開工興建電子遊樂場、商場百貨、餐飲、旅館、電影院等設施及北向、南向車道，惟迄至103年9月25日使用執照發放前，仍無法作任何使用，當然符合「不能為原來之使用」之要件（原來之使用為工業區工廠使用，被上訴人主管之房屋稅及地價稅稅籍資料可勾稽）。是以，上訴人於重劃期間（103年10月3日前）不能為原來之使用而無收益，符合土地稅減免規則第17條免徵地價稅之規定等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於補徵102年度地價稅12,098,071元及核課103年度地價稅超過15,007,501元部分均撤銷。三、被上訴人則以：系爭土地⑴原於重劃期間拆除而無法為原來使用之面積（110,591.62平方公尺）雖經被上訴人核定免徵地價稅有案，惟該部分面積已於嗣後陸續開工興建建築物（商業大樓）及南向車道、北向車道，該開工部分面積已未符合重劃期間不能為原來使用之情形，原減免地價稅之原因即已消滅，自無土地稅減免規則第17條規定之適用，參諸同規則第24條之規定，應自減免原因消滅之次年起恢復徵收地價稅，是則，本件依臺南市政府工務局(101)南工造字第03523號及(101)南工造字第04512、04513號建築工程開工申報書資料所載，系爭土地⑴部分建築基地已分別於101年10月22 日開工興建商業大樓（建築基地面積26,186.3平方公尺）及102年4月25日開工興建北向車道及南向車道（建築基地面積3,191.22平方公尺），被上訴人依其開工情形分別自102年期及103年期起改按一般用地稅率核課地價稅並予補徵系爭土地⑴之102年地價稅計12,098,071元；另核定上訴人103年應納地價（總歸戶）稅額計28,977,393元，於法尚無不合，自應予維持等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠系爭土地⑴（即○○段570、571、579地號）屬「臺南市第110期○○自辦市地重劃區」範圍內之土地，該土地之原位址重劃後部分已改編為系爭土地⑵（即○○段1008、1009、1010地號），而系爭土地⑴依上訴人101年4月13日(101)南紡投字第156號函所附土地現況面積圖、保留範圍地籍圖等資料，經被上訴人派員現場勘查結果，原地上建物除系爭重劃前○○段571地號及579地號等2筆土地有部分面積（合計9,173.38平方公尺）尚未拆除供辦公室、守衛室等用途使用，仍應按一般用地稅率課徵地價稅外，其餘面積（110,591.62平方公尺）之地上建物皆已拆除且未作任何使用，符合土地稅減免規則第17條所定「不能為原來之使用」且「無收益」等要件，原經被上訴人核定免徵地價稅。惟被上訴人嗣依臺南市政府工務局(101)南工造字第03523號建築工程開工申報書資料，查得上開土地已於101年10月22日開工興建電子遊戲場、商場百貨、餐飲、旅館、電影院等設施，建築基地面積為26,186.3平方公尺；復依臺南市政府工務局(101)南工造字第04512、04513號建築工程開工申報書等資料，查得系爭土地⑴另於102年4月25日開工興建北向車道及南向車道，建築基地面積分別為1,454.4、1,736.82平方公尺（合計3,191.22平方公尺）。系爭土地⑴原於重劃期間拆除而無法為原來使用之面積（110,591.62平方公尺）雖經被上訴人核定免徵地價稅有案，惟該部分面積已於嗣後陸續開工興建建築物（商業大樓）及車道，該開工部分面積已不符合重劃期間不能為原來使用之情形，原減免地價稅之原因即已消滅，自無土地稅減免規則第17條規定之適用，參諸同規則第24條之規定，應自減免原因消滅之次年起恢復徵收地價稅，再依臺南市政府工務局(101)南工造字第03523號及(101)南工造字第04512、04513 號建築工程開工申報書資料所載，前揭建築基地已分別於101年10月22日及102年4月25日開工興建，則被上訴人依其開工情形分別自102年期及103年期起改按一般用地稅率核課地價稅並予補徵系爭土地⑴之102年地價稅計11,899,291元；另核定上訴人103年應納地價（總歸戶）稅額計28,977,393 元並無違誤；至於因被上訴人誤算102年度地價稅致超過上開金額部分，則屬依法無據。㈡土地稅減免規則係依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定授權行政院訂定之法規命令，其中該規則第17條係針對重劃地區內土地，因辦理重劃作業致無法為原來之使用且無收益時，土地所有權人又須於此期間內繳納稅賦，受有雙重不利益之負擔，所為之特殊考量，與土地稅法第6條、平均地權條例第25條規定之立法意旨無違（本院100年度判字第1977號判決意旨參照）。本件系爭土地⑴於重劃期間即經臺南市政府工務局核發建築執照乙事，經該局以104年8月24日南市工管一字第1040787052號函說明：「有關臺南紡織股份有限公司101年1月18日申請本市○○段567、568、569、570、571、572、573、574、575、576及579地號共11筆土地辦理建築執照審查事宜（下稱本案），按本府都市發展局100年10月17日核發南市都管字 1000804425號建築線指示圖註記上開11筆土地位於本府99 年8月19日南市都劃字第09916536052號實施擬定臺南市東區（『工二』工業區為『商65』商業區、『公83』公園用地、公園道用地）細部計畫案範圍（下稱細部計畫），惟本案申請時重劃區尚仍辦理市地重劃程序時併同審查建築執照之行政程序疑義，業經臺南市未完成市地重劃地區申請建築執照審查表所揭本府地政局及都市發展局會簽意見表示尚符細部計畫及其相關法令規定，揆本府都市發展局101年6月4日府都設字第1010447834號函核定都市設計審議報告書在案，是以本局101年9月10日依建築法核發(101)南工造字第03523號建造執照。」等語。足見上訴人以系爭土地⑴等土地於101 年1月18日向臺南市政府工務局申請建造執照時，已經該局及相關主管機關審議認定，上開土地之原位址於重劃完成分配時，將全部分配給上訴人，因而於重劃期間即依據上訴人之申請核發建造執照，並由上訴人申報開工興建在案，已如前述。綜上，足認上開土地於重劃期間並無不能使用之情形，則依地價稅之性質為財產稅之一種，從「量能課稅」觀點言之，該土地興建電子遊戲場、商場百貨、餐飲、旅館、電影院及車道等設施，其使用之經濟效益，比該土地原來為工廠之使用，其利益有過之而無不及，就經濟上該土地財產稅負能力，遠超過原來之使用效益，若就此情形，仍認定非屬為原來之使用，而未考量其使用可得之經濟效益，而適用土地稅減免規則第17條規定免徵地價稅之結果，將違反「量能課稅」原則，而有違租稅公平，故解釋上土地稅減免規則第17條所謂「重劃地區內土地，於辦理期間不能為原來之使用而無收益者」，應包括重劃地區內土地，於重劃期間，亦不能為重劃後之土地使用分區之用途之情形，若重劃期間土地已得依重劃後之相關法令規定為建築使用，即與土地稅減免規則第17條規定「於辦理期間不能為原來之使用而無收益」之要件不符，而無適用該條免徵地價稅之餘地。㈢被上訴人原依開工情形分別自102年期及103年期起改按一般用地稅率核課地價稅，並予補徵該土地之102年地價稅12,098,902元；另核定上訴人103年應納地價（總歸戶）稅額計28,984,964元；嗣經被上訴人104年2月10日南市稅法字第1030036034 號復查決定原處分補徵102年地價稅額更正為12,098,071元、核課103年地價稅額更正為28,977,393元，惟因被上訴人計算上開102年度地價稅仍有錯誤，系爭土地⑴應補徵之102年地價稅計11,899,291元；上訴人103年應納地價（總歸戶）稅額計28,977,393元，就此部分，復查及訴願決定遞予維持，並無不合，而駁回此部分之訴。同時以被上訴人誤算102年度地價稅致超過上開金額部分，即屬無據，訴願決定予以維持，亦有未合，而將該部分予以撤銷。五、本院按：原判決為不利於上訴人判決部分，核無不合。茲就上訴意旨論斷如下： (一)憲法第7條：「中華民國人民，不分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」此項憲法所保障人民之平等權，在租稅行政領域，為課稅平等原則（稅捐負擔平等），其內涵包括依據納稅義務人個人之稅捐負擔能力課稅之「量能課稅原則」。而法律或法規命令給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠，係此「量能課稅原則」之例外，除必須基於正當理由而為差別待遇外，對於例外規定之法律或法規命令，亦應從嚴解釋，始能謂不違憲法第7條所揭櫫之平等原則，並符「例外規定應從嚴」之法律解釋原則。 (二)土地稅法第14條：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」是土地原則上應課徵地價稅或田賦。如果法令另有規定原應課徵地價稅或田賦之土地，予以減免地價稅或田賦者，則屬例外。對於例外減免地價稅或田賦法令規定之解釋應從嚴。土地稅減免規則第17條：「區段徵收或重劃地區內土地，於辦理期間致無法耕作或不能為原來之使用而無收益者，其地價稅或田賦全免；辦理完成後，自完成之日起其地價稅或田賦減半徵收2年。」此條前段規定係因原可利用之土地，在辦理區段徵收或重劃時，因辦理區段徵收或重劃作業，事實上無法利用，自政策上考量而予以免徵地價稅或田賦。如果在辦理區段徵收或重劃完成前，土地已可利用，且土地所有權人事實上亦在利用，自無與其他徵收地價稅或田賦之土地作差別處理（即免徵地價稅或田賦）之正當理由，否則有違課稅平等原則。基於此，土地稅減免規則第17條所稱之「不能為原來之使用」，應解為「事實上不能依法令允許使用之方式予以使用」之情形。換言之，在辦理區段徵收或重劃完成前，相關法令允許使用土地，且事實上已使用土地者，不得依該規定免徵地價稅或田賦。原判決認重劃期間土地已得依重劃後之相關法令規定為建築使用，即與土地稅減免規則第17條規定「於辦理期間不能為原來之使用而無收益」之要件不符，法律見解正確。上訴意旨指摘土地稅減免規則第17條明訂，重劃期間得適用地價稅全免優惠之土地，僅須符合「不能為原來使用」而無收益之要件，詎原審竟於前開要件外，自行增加「不能為重劃後之土地使用分區之用途」之要件，顯已增加土地所有權人法律上所未規定之租稅義務，侵害上訴人之財產權，有違租稅法定主義、權力分立及明確性原則，亦與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，有行政訴訟法第243條第1項判決違背法令之違法云云，並不足採。 (三)重劃地區內土地，於辦理期間是否因無法耕作或不能為原來之使用而無收益，而免徵地價稅或田賦，與土地重劃辦理完成後，自完成之日起，其地價稅或田賦減半徵收2年，係分屬二事，其法定要件應各自判斷。土地重劃辦理完成後，地價稅或田賦減半徵收2年，並不以該土地已免徵地價稅或田賦為要件。此自財政部91年7月1日台財稅字第0910454087號函釋：「重劃地區內土地，於重劃期間不符合土地稅減免規則第17條前段免徵地價稅規定者，該土地於辦理重劃完成後，其地價稅仍有同條後段減半徵收2年規定之適用」，亦可得一明證。是以上訴意旨主張依土地稅減免規則第17條規定，「依重劃後之土地使用分區之用途使用」之行為，於重劃完成後，依前揭規定，尚可享有2年之地價稅減半優惠，解釋上於重劃期間，自應享有同規則所定免稅優惠，方符合土地稅法第6條鼓勵民眾參與重劃、促進經濟發展之立法意旨云云，尚屬無據。 (四)從而，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　105　年　　4　　月　　28　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　合　文法官　林　茂　權法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　吳　東　都以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　105　年　　4　　月　　28　　日書記官　莊　子　誼

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