最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第249號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 105年度判字第249號上訴人　富邦金融控股股份有限公司代　表　人　蔡明忠訴訟代理人　張芷　會計師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國104年6月25日臺北高等行政法院103年度訴字第1704號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人依金融控股公司法（下稱金控法）第49條規定，採連結稅制，與其子公司合併辦理民國93年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報及92年度未分配盈餘申報，其中：㈠93年度營所稅結算申報部分：1.上訴人列報營業收入總額新臺幣（下同）331,410,072元及「第58欄」0元，經分別核定為10,464,953,724元及9,531,462,874元。2.子公司富邦產物保險股份有限公司（下稱富邦產險）列報營業收入總額42,971,813,891元、營業成本37,104,409,152元，經分別核定為43,061,547,566元、37,104,409,152元，嗣重行核定營業成本為36,224,694,754元。3.子公司富邦人壽保險股份有限公司（下稱富邦人壽）列報營業收入總額72,909,434,764元，經核定為73,058,150,827元。4.子公司富邦綜合證券股份有限公司（下稱富邦證券）列報營業收入總額3,088,704,042,888元、各項耗竭及攤提22,237,703元、「第58欄」負181,309,317元及「第99欄」停徵之證券期貨交易所得1,068,750,160元，經分別核定為3,090,610,709,884元、5,874,971 元、0元及1,021,927,357元。5.子公司富邦商業銀行股份有限公司（下稱富邦商銀，於94年1月3日與臺北銀行股份有限公司合併為臺北富邦商業銀行股份有限公司〈下稱臺北銀行〉合併解散）列報稅捐460,742,688元，經核定為460,117,809元。6.結算申報課稅所得額8,968,239,993元及「合併結算申報公司依規定享有之投資抵減稅額，合計於本年度實際抵減之稅額」98,386,162元，經併同其餘調整，分別核定為12,325,119,085元及89,603,910元，應補稅額868,461,613 元，並裁處罰鍰計220,026,999元。㈡92年度未分配盈餘申報：1.子公司富邦產險列報項次5「其他」0元，經核定為871,724,129元。2.子公司富邦人壽申報項次5「其他」0元，經被上訴人核定為175,602,591元。3.子公司臺北銀行申報項次5「其他」0元，經被上訴人核定為17,692,966元。4.合併申報未分配盈餘負7,006,368,435元，經併同其餘調整，核定為負6,380,335,124元。上訴人不服，申請復查結果：㈠93年度營所稅及罰鍰：追認上訴人「第58欄」（投資收益減除相關營業費用及利息支出後淨額）553,097,056元、子公司富邦產險營業成本548,856,279元、子公司富邦商銀稅捐356,850元，併同追減合併結算申報課稅所得額1,102,310,185元，追減罰鍰219,928,599元，其餘復查駁回。㈡92年度未分配盈餘：追減上訴人子公司富邦產險項次5「其他」 719,490,346元，併同追減合併當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘719,490,346元，其餘復查駁回。上訴人就其子公司部分（富邦產險之營業成本除外）之復查決定猶表不服，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起行政訴訟。嗣經原審判決駁回後，上訴人仍不服，提起上訴。二、上訴人起訴主張：㈠93年度營所稅部分：1.富邦產險、富邦人壽－營業收入（債券溢價攤銷）部分：長期投資之債券溢折價攤銷，依行為時財務會計準則公報（下稱財會準則公報）及所得稅法第62條第1項規定，應於債券流通期間列為利息收入之減項。2.富邦人壽投資抵減稅額部分：富邦人壽93年間取得旭邦創業投資股份有限公司（下稱旭邦創投公司）股東投資抵減稅額證明書，可抵減稅額計5,190,014元，抵減年度自90年度至94年度，屬合併申報前（91年度）已享有尚未抵減稅額，依財政部92年2月12日台財稅字第0910458039號函訂定「營利事業依金融控股公司法第49條及企業併購法第40條規定合併辦理營利事業所得稅申報處理原則」（下稱合併辦理營所稅申報原則）第8點第1款關於投資抵減獎勵之抵減規定，應合併歸屬同一經濟主體，由母公司即上訴人合併課稅所得額為整體計算基準，而非分開按各部門收益計算。3.富邦證券－各項耗竭及攤提部分：營利事業之設備、資財、與第三人間之權利、各產品透過行銷通路網行銷權之權利，以及各有關事業部市場佔有率等利益均屬「營業權」涵蓋範疇。是營利事業出價取得此類權利之估價及攤折之計算，應適用所得稅法第60條及查核準則第96條所定標準辦理。富邦證券受讓大信綜合證券股份有限公司（下稱大信證券公司）及日日春證券股份有限公司（下稱日日春證券公司）之全部營業均已簽署合約，並就受讓價格超過受讓可辨識淨資產公平價值之部分取得上開二家公司開立營業權讓與發票分別為53,973,294元及25,768,653元，富邦證券據此申報無形資產「營業權」攤提，並無不合。4.富邦證券「第99欄」（停徵之證券期貨交易所得）部分：⑴被上訴人未審酌所得稅法第37條規定交際費可認支限額，及查核準則第81條規定職工福利可認支限額，均應以「公司整體」為比較單位，擅將交際費及職工福利可列支限額區分為應稅業務部門及免稅業務部門二部分，並以應稅部門交際費可列支限額作為分攤之依據，違反上開規定。⑵又富邦證券為綜合證券商，93年列報之利息收入大於利息支出，依財政部85年8月9日台財稅第000000000號函（下稱財政部85年8月9日函釋），全部利息支出均得自課稅所得額項下減除。被上訴人誤認上訴人所提存營業保證金、交割結算基金及自律基金利息收入15,131,361元屬與本業有關之營業收入，非屬營業外收入，而不納入利息收支差額計算，逕以「營業內」或「營業外」之收入支出作為是否能明確歸屬之標準，未回歸所得稅法第24條成本收益配合原則，於法未合。㈡92年度未分配盈餘（即富邦產險、富邦人壽及臺北銀行－未分配盈餘「項次5」〈債券溢價攤銷數〉）部分︰被上訴人上開調整並非所得稅法第66條之9第2項規定加計項目，於法未合云云。據上，求為判決訴願決定、原處分（復查決定除追減部分及富邦產險營業成本外）均撤銷。三、被上訴人則以：㈠93年度營所稅部分：1.富邦產險、富邦人壽－營業收入（債券溢價攤銷）部分：依所得稅法第62條及財政部75年7月16日台財稅第0000000號函釋（下稱財政部75年函釋）規定，營利事業應按債券之面額及票面利率計算利息收入，並以原始購價為出售債券之成本，故於會計稅務上，債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，即將購進成本與面額之差額於出售時認列為證券交易損益，而不調整持有期間之利息收入。2.富邦人壽投資抵減稅額部分：富邦人壽於93年間取得旭邦創投公司股東投資抵減稅額證明書，可抵減稅額計5,190,014元，抵減年度係自90至94年度止，屬合併申報前（91年度）已享有尚未抵減稅額，僅能抵減富邦人壽之應納（加徵）稅額（均核定0元)，被上訴人依合併辦理營所稅申報原則第8點第1款合併辦理營所稅申報原則否准認列，並無不合。3.富邦證券－各項耗竭及攤提部分：富邦證券所列營業權攤銷數16,362,720元，係受讓大信證券公司及日日春證券公司現有營業場所之全部營業及固定資產等之營業權攤銷數，以無形資產－營業權入帳，因其所稱營業之權利，尚非所得稅法第60條規定之營業權，自無從依該條規定計算列報營業權攤銷數。4.富邦證券「第99欄」部分：⑴被上訴人依所得稅法第37條及財政部83年2月8日台財稅第000000000號函釋，計算上訴人非屬出售有價證券之應稅業務部分交際費及職工福利金可列支之限額，將非屬出售有價證券之應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費限額，其餘交際費，轉至屬出售有價證券免稅業務部分之費用，扣除自營部門已列報交際費後，將餘額轉列免稅部門，自有價證券出售收入項下認列，係採對業者最有利之計算方式，於法並無不合。⑵財政部85年8月9日函釋所稱應分攤利息收支差額，係指無法明確歸屬之利息支出及利息收入差額。富邦證券所提存營業保證金、交割結算基金及自律基金利息收入15,131,361元非屬營業收入，應不納入利息收支差額計算。又申報於營業成本項下之銀行借款利息支出49,850,856元，非可明確歸屬，計入無法明確歸屬之利息支出，重行計算無法明確歸屬之利息收支差額117,561,493元，按平均動用資金比率30.39% 核定分攤利息支出為35,726,938元，扣除已自行申報分攤數之差額後之餘額27,103,937元，轉列第「99欄」停徵之證券期貨交易所得項下減除，並無不合。㈡92年度未分配盈餘（即富邦產險、富邦人壽及富邦證券－未分配盈餘「項次5」〈債券溢價攤銷數〉部分︰上訴人於辦理92年度未分配盈餘申報時，未依所得稅法相關規定，調整長期債券投資溢價攤銷數，被上訴人乃將長期債券投資溢價攤銷數額列為未分配盈餘加項之「項次5」，並非新增未分配盈餘之加計項目等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠93年度營所稅部分： 1.富邦產險、富邦人壽－營業收入（債券溢價攤銷）部分：營利事業因長期投資而購入債券作為資產，關於該債券之成本，依所得稅法第62條規定，係指債券之原始取得成本。是以，長期投資之債券有利息者，按票面利率計算利息收入，列報為當期收入，至於債券溢折價部分，則列為收回年度之損益，稅法並無明文規定債券溢折價得攤銷。財會準則公報第21號第26條及第26號第22條雖有關於長期投資之公司債，應按溢折價攤銷作為利息收入之調整之規定，營利事業之財務報表依此而為攤銷，於營利事業所得稅結算申報時，即屬應依查核準則第2條第2項規定為調整之事項。本件富邦產險、富邦人壽遭被上訴人否准列為利息收入之減項者，乃該等公司長期投資之債券溢價攤銷數，核與上開規定及說明相符。上訴人以本件應適用所得稅法第62條規定，且指該條所稱之原利率係指市場利率等情，無非係其主觀之見解，其據以指摘原處分違法，並無可採。 2.富邦人壽投資抵減稅額部分：上訴人與富邦人壽等子公司自91年度起合併辦理營所稅申報在案。富邦人壽雖於93年取得旭邦創投公司之股東投資抵減稅額證明書，惟其抵減年限係自90年至94年止，系爭可抵減稅額計5,190,014元屬合併申報（91年度）前已享有尚未抵減之稅額，僅得依規定抵減富邦人壽課稅所得額部分依規定稅率計算之應納稅額及未分配盈餘部分按10﹪計算之應加徵稅額。富邦人壽93年度核定課稅所得額、應納稅額及合併申報未分配盈餘應加徵稅額均為0元，故原處分並無不合。 3.富邦證券－各項耗竭及攤提部分：富邦證券本身即是證券業者，其並非收購大信證券公司、日日春證券公司之營業場所後始得經營證券業，且上訴人亦未證明所取得之相關資料及技術，受法定權利之保護，更無法預期取得客戶名單有如何之經濟效益。上訴人為上開營業權無形資產之主張，與財會準則公報第37號第11段、第12段及第15段關於無形資產所需具備之可辨識性、可被企業控制之要件均有不合。故被上訴人否准富邦證券因購入上開營業場所所為營業權無形資產之攤提，即無違誤。 4.富邦證券「第99欄」部分： ⑴所得稅法第37條規定交際費之列支係以與業務直接有關者為限，而查核準則第81條規定職工福利之列支係以營業收入為基礎。綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所發生之交際費，自應依交際對象及營業收入歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列）。被上訴人依所得稅法第37條及財政部83年2月8日函釋，核算其非屬出售有價證券之應稅業務部分交際費及職工福利可列支之限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費及職工福利可列支限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費及職工福利限額部分，移由免稅部門核認，係採對上訴人最有利之計算方式。 ⑵富邦證券既為綜合證券商，其所列報之營業保證金、交割結算基金、自律基金之利息計15,131,361元，應屬本業有關之營業收入，依財政部85年8月9日函釋意旨，不予納入利息收支差額計算。否則，亦將導致利息費用全數歸由應稅項目吸收，營利事業雙重獲利，造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。從而，被上訴人將可直接歸屬至各營業部門之營業保證金、交割結算基金、自律基金之利息收入計15,131,361元，歸屬於自營及經紀部門之營業收入，重行計算無法明確歸屬之利息支出差額，轉列「第99欄」停徵之證券期貨交易所得項下減除，符合財政部85年8月9日函釋規定。㈡92年度未分配盈餘（即富邦產險、富邦人壽及臺北銀行－未分配盈餘「項次5」〈債券溢價攤銷數〉）部分：富邦產險、富邦人壽及臺北銀行92年度營所稅結算申報，因將債券溢價攤銷數自利息收入項下減除，經被上訴人調增利息收入，而核定加回，計算謂分配盈餘，於法並無不合等語。因將原處分及訴願決定均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略以：㈠富邦產險、富邦人壽申報債券溢價攤銷數部分：所得稅法第62條長期投資（融資目的）及財政部75年函釋短期投資（買賣目的），兩者法規規範科目、客體範圍、對象、收益類別及計算基準均有不同。上訴人列報富邦產險、富邦人壽之債券溢價攤銷數於其長期投資債券利息收入減除，與所得稅法第62條長期投資規定相符。原判決混淆所得稅法第62條與財政部75年函釋適用範圍，自屬有誤。㈡富邦人壽投資抵減稅額部分︰金控法第49條立法意旨在於︰「由於金融控股公司與其持有百分之九十股份之子公司，已為經濟上之同一實體，與公司內部部門無異，尚不宜因分設子公司而增加其租稅負擔，以維租稅中立原則，爰為本條連結稅制之規定。」是上開合併辦理營利事業所得稅申報處理原則第8點第1款關於投資抵減獎勵之抵減規定，上訴人子公司富邦人壽投資抵減稅額即非分開按各子公司收益計算，而得全數抵減合併結算申報課稅所得額依規定稅率計算之應納稅額。原判決不准上訴人就子公司富邦人壽投資抵減稅額抵減所得額，有違上開規定。㈢富邦證券－各項耗竭及攤提部分：「營業權」之涵蓋範疇，既經司法院82年2月16日秘臺廳民二第2537號釋（下稱司法院82年函釋）及經濟部76年1月 10日函釋（下稱經濟部76年函釋）等相關法規令釋在案，依商業會計處理準則第2條規定，即應以上開函釋優先適用，而無財會準則公報第37號之適用，然原判決仍誤以公報為據，適用法規不當者。富邦證券受讓大信證券公司及日日春證券公司之全部營業，並就受讓價格超過受讓可辨識淨資產公平價值之部分取得上開二家公司開立營業權讓與發票分別為53,973,294元及25,768,653元，客觀可信。原判決未敘明不予採認之理由，亦屬判決不備理由。且上開無形資產縱非屬營業權，亦屬商譽而得攤折，原判決予以忽略並否准認列，亦有違法。㈣關於富邦證券「第99欄」部分：⑴所得稅法第37條規定交際費應與業務直接有關之得認列限額，以及查核準則第81條規定職工福利可認支限額，均以「公司整體」為比較單位。原判決有違上開規定，而維持被上訴人依應稅業務、免稅業務為列支交際費、職工福利限額之處分，有違上開法規。且上訴人為綜合證券商，而非以買賣有價證券為專業之營利事業，關於以買賣有價證券為專業之綜合證券商，應如何計算有價證券出售部分應分攤之營業費用及利息支出，自有價證券出售收入項下減除，以認定證券交易所得，應適用財政部85年8月9日函釋，原判決誤用財政部83年2月8日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部83年2月8日函釋），亦有違背法令。⑵原判決誤以營業保證金、交割結算基金、自律基金之利息為本業收入，不於納入利息收支差額計算，與所得稅法第24條成本收益配合原則不符，有判決不適用法規情事。㈤92年度未分配盈餘（即富邦產險、富邦人壽及臺北銀行－未分配盈餘「項次5」〈債券溢價攤銷數〉）部分︰上開子公司92年度營利事業所得稅債券溢價攤銷數，雖經被上訴人核定調整增列課稅所得額，然上開調整，並非所得稅法第66條之9第2項規定加計項目，被上訴人擅予加計，違反上開規定，原判決未查，逕予維持，即應廢棄。六、本院核原判決並無違誤，茲再就上訴意旨論述如次：㈠93年度營所稅部分： 1.富邦產險、富邦人壽－營業收入（債券溢價攤銷）部分：⑴按營利事業所得稅係按營利事業年度盈餘計徵，稅捐客體為營業收入與非營業收入，減去對應的成本、費用及損失（所得稅法第24條），按權責發生制（所得稅法第22條）計算之財務會計盈餘。但因所得稅法令對特殊項目的認定與納入或排除稅基，有別於一般公認會計原則，必須以經特別規定調整後之所得淨額，計算應納稅額。故而，營利事業於辦理營利事業所得稅結算申報時，即須按照所得稅法令，於申報書內自行調整之（營利事業所得稅查核基準第2條），合先敘明。 ⑵第按，行為時所得稅法第62條規定︰「（第1項）長期投資之存款、放款或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準，現價之計算其債權有利息者，按原利率計算，無利息者，按當地銀錢業定期一年存款之平均利率計算之。（第2項）前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」96年7月11日增訂公布施行所得稅法第24條之1，其第1項規定「營利事業持有公債、公司債及金融債券，應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入。」97年2月21日增訂修正發布所得稅法施行細則第31條之1規定︰「（第1項）本法第24條之1第1項所定面值，依下列規定認定之：一、營利事業取得公債、公司債及金融債券之票面利率，約定為固定利率者，為按有效利率逐期折算之現值。但依商業會計處理準則、證券發行人財務報告編製準則規定，歸類為公平價值變動列入損益之金融資產，且未按有效利率攤銷溢折價者，應以票面金額為準。二、營利事業取得公債、公司債及金融債券之票面利率，約定為浮動利率者，應以票面金額為準。（第2項）本法第24條之1第1項所定利率，依下列規定認定之：一、營利事業取得公債、公司債及金融債券之票面利率，約定為固定利率者，應以取得時成交有效利率為準；其分次取得之債券屬同一期次發行者，得按成交平均有效利率計算之。但依商業會計處理準則、證券發行人財務報告編製準則規定，歸類為公平價值變動列入損益之金融資產，且未按有效利率攤銷溢折價者，應以票面利率為準。二、營利事業取得公債、公司債及金融債券之票面利率，約定為浮動利率者，應以票面利率為準。（第3項）前二項所稱有效利率，指於公債、公司債及金融債券預期存續期間，使未來收取現金之折現值，等於取得時帳面價值之利率。」 ⑶承上法律之沿革可知，關於營利事業長期投資而持有溢價發行之證券，關於溢價部分可否作為債券利息收入之成本費用扣除之立法政策，已隨所得稅法第24條之1之增訂，而有變動。申言之︰ ①行為時所得稅法並無明文規定債券溢折價部分得攤銷；且行為時所得稅法對於債券現值的計算與所適用利率，僅於第62條第1項規定債券現價之計算，如有利息者按原利率計算。而此處所謂「原利率」究竟指「票面利率」或取得成交債券時之「市場利率」（有效利率），有所不明。是以，財政部頒布75年函釋，要求按債券票面利率計算利息收入。循此，行為時所得稅法上，債券利息認列採形式說，營利事業取得溢價發行之債券，關於溢價部分，認屬於取得債券之成本，並非取得利息收入之成本；故而，利息收入實現時，溢價部分非得認係成本予以攤銷。而到期實現之損失，屬於證券交易之損失，於證券交易所得停徵期間，其證券交易損失亦不准被減除。 ②惟財務會計則採實質說，認為營利事業「投資」債券的目的在獲取利息收入，而非以交易方式取得價差利得。是以，債券的買進、賣出表面上雖然會發生財產交易利得或損失，但事實上是在反應該債券本身持有期間尚未兌領的利息債權以及市場利率相對於票面利率的波動，除非證券票面利率同於市場利率，否則債券交易價格不等同於票面價格。是為反應買入價格與票面價格間差異的交易實質，營利事業應按溢價，調整持有期間之利息收入，此即財會準則公報第21號第26條及第26號第22條所宣示者。因此，溢價部分，定性上屬於獲得債券利息收入之成本費用，於計算利息所得時，應予以扣除，而於利息收入項下扣除債券溢價攤銷，以穩健反應持有債券者經濟實力。 ③上述行為時所得稅法與財務會計對債券利息認列採形式說，或實質說，係因觀察角度有異，因而影響對債券溢價是否應予攤銷之結論。揆諸首揭說明，既然行為時所得稅法令對利息收入應否應對債券溢價攤銷認列為成本或費用，並無規定，而有別於會計原則，即必須以稅法上規定調整以會計原則所計算之應納稅額。基此，行為時長期投資之債券，其溢價攤銷數，即不得列為利息收入減項。 ④不過，經96年7月11日增訂所得稅法第24條之1規定，營利事業持有公債、公司債及金融債券，應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入。所謂「面值」，配合上述修正而於97年2月21日增訂所得稅法施行細則第31條之1則明示，原則上應按有效利率（即購入債券時之市場利率）逐期折算現值，並攤銷購入債券所產生的溢折價。亦即，行為時所得稅法上債券利息認列形式說之法律政策已有所變動，對於溢價發行之債券利息所得之計算，不再以形式上之票面利率為準，而改採有效利率為準。從而，營利事業以投資為目的而於96年7月11日後成交溢價取得之債券，其利息收入得以溢價攤銷數為減項，計算利息所得；但於此前取得之債券，即使係以投資為目的，仍不得以溢價攤銷數為減項，此為法律不溯及既往適用之當然解釋。 ⑷本件富邦產險、富邦人壽遭被上訴人否准列為利息收入之減項者，乃該等公司長期投資之債券，關於溢價攤銷之淨額乙節。而此爭議，涉及所得稅法關於債券利息認列採形式說，或實質說之立法政策選擇，以及政策變更，均如前述。本件93年營利事業所得稅所爭議系爭債券均購於96年7月11日前之事實，至為明確，依行為時所得稅法規定，上訴人就債券溢價購入所得利息收入，依財會準則公報第21號第26條及第26號第22條所列溢價攤銷，仍應依予以調整，不准認列。原判決因此駁回上訴人此部分爭執，並無不合；上訴人仍以財務會計對債券利息認列採實質說之見解，爭執所得稅法第24條之1增訂前相關所得稅法之適用，並不足採。 2.富邦人壽投資抵減稅額部分： ⑴金融控股公司持有本國子公司股份，得選擇以金融控股公司為納稅義務人，依所得稅法相關規定合併辦理營利事業所得稅結算申報，固為金控法第49條所明定。惟所稱『合併』辦理營利事業所得稅結算申報等法律文字之規範意涵為何，其可能之選項有二：①將所有母、子公司視為成單一之稅捐主體，而將各母、子公司之對外收入、成本及費用統合計算，至於母子公司內部間之往來（包括服務及管理活動所生之費用收支，或獲利分配）則因視為同一組織體之內部資源流動，不生外部效力，而予沖銷﹔或②認母、子公司各自獨立，並依法分別計算其每一主體當期營利事業所得稅之應稅稅基損益及其稅額，再將損益匯總，容許不同稅捐主體間之當期盈虧互抵，以形成母子公司間之單一稅額。以上二種可能，所得稅法僅就第2種方式予以規範，且因適用金控法第 49條規定之金融控股母公司，其對子公司擁有之股權比例不要求100％（只需90％），子公司仍然有小股東，採第1種方法，各子公司對損益之貢獻不易比較，不利於小股東之權益。是而，財政部制定合併辦理營利事業所得稅申報處理原則，必然必須選擇第2種方式作為金控法第49條所定之「合併（連結）申報稅制」。亦即，仍將母子公司視為不同稅捐主體，但容許不同主體間之盈虧互抵，以符合金控法第49條立法意旨，認可母子公司為經濟上同一實體。基此，相關各公司所享有之稅捐優惠，尤其是各公司於採取合併申報稅制前所取得之稅捐優惠，原則上應限於各該公司適用，而於計算經稅捐優惠後之課稅所得額後，再合併為結算申報所得額。因此，上開處理原則第8點第1款明示：「合併申報前，各公司依促進產業升級條例等相關法律規定已享有而尚未抵減之投資抵減獎勵，得繼續依規定抵減各公司課稅所得額部分依規定稅率計算之應納稅額，及各公司未分配盈餘部分按10％計算之應加徵稅額。」其所謂「各公司」當指各母子公司分開觀察，並無疑義，也與金控法第49條將母子公司視為經濟上之同一實體，避免增加其租稅負擔之意旨並無不合。 ⑵上訴人與富邦人壽等子公司自91年度起合併辦理營所稅申報，而富邦人壽於93年取得投資旭邦創投公司之股東投資抵減稅額證明書，可抵減稅額計5,190,014元，抵減年限係自90年至94年止，而富邦人壽93年度核定課稅所得額、應納稅額及合併申報未分配盈餘應加徵稅額均為0元等節，業據原審查證明確。是富邦人壽於合併申報（91年度）前已享有尚未抵減之稅額，於合併後系爭年度（93年度）即僅得抵減富邦人壽課稅所得額部分依規定稅率計算之應納稅額及未分配盈餘部分按10％計算之應加徵稅額，而非抵減上訴人與子公司合併結算申報課稅所得額依規定稅率計算之應納稅額。原判決依此法律判斷而駁回上訴人之訴，並無違誤。上訴人仍執詞原判決有違金控法第49條立法意旨，即無可採。 3.富邦證券－各項耗竭及攤提部分： ⑴按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」「各項耗竭及攤折：一、……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）營業權為10年。……（四）商譽最低為5年。」為行為時所得稅法第60條第1項及查核準則第96條第3款所規定。第按，營利事業所得稅之會計事項，除依所得稅法等相關法令規定，應於申報時予以帳外調整外，本應參照商業會計法、商業會計處理準則及財會準則公報等據實記載。依財會準則公報第37號無形資產之會計處理準則第2段規定，該公報所謂無形資產，係指無實體形式之非貨幣性資產，並同時符合①具有可辨認性。②可被企業控制。③具有未來經濟效益之要件者；而予以認列之條件則為①資產之未來經濟效益很有可能流入企業。②資產之成本能可靠衡量。關於上開無形資產認定而得予以成本逐年攤銷之要件，現行稅法或特別法上均無相異之規定，是在營利事業所得稅之申報上，自應援用。是以，企業認列「營業場所使用之全部設備、現有客戶及營業技術」等「營業權」無形資產時，須有證據顯示該項資產同時符合可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益暨其成本能可靠衡量等條件。至於司法院、經濟部均非財稅事件之主管機關，司法院82年函釋及經濟部76年函釋關於營業權之詮釋，各係就渠等所主管之民商事法、公司法內容為解釋，不應於稅法上任意援用，更無據以排斥財務會計準則適用之可能。 ⑵富邦證券與所收購之大信證券公司、日日春證券公司同為證券業者，無證據可認富邦證券收購所取得之相關資料及技術，受法定權利之保護，也無證據可預期因此取得客戶名單有如何之經濟效益等節，業據原判決認定綦詳，核與卷證資料相符。原判決援引前述財會準則公報所示無形資產辨識基準，認上訴人關於取得大信證券公司、日日春證券公司「營業權」而得就成本攤銷之主張為不可採，於法並無不合。上訴人指摘原判決依財會準則公報為所得稅法上營業權之判斷，未循司法院82年函釋及經濟部76年函釋關於營業權之詮釋，乃為違法云云，洵無足採。 ⑶至於營業權與商譽雖均屬無形資產，但前者具有「可辨認性」，後者則具有「不可辨認性」，因此，二者認定所適用之財會準則公報也有不同，前者適用第37號公報，後者為第25號。易言之，二者具有「互斥關係」，不可能有「縱認不屬於前者（後者），亦可屬於後者（前者）」之論述存在。蓋財務報表要素之認列，是指將符合財務報表要素定義和認列標準的項目，以文字和金額列入資產負債表或損益表的過程。換言之，任何一個項目，必須同時符合要素定義和認列標準，才能加以認列。而資產之「可辨認性」與「不可辨認性」係資產「固有之本質」要素，於會計事項發生時即須定性認列憑以入帳，縱使認列入帳以後，其攤折數額不符合課稅所得減項之列報要件，亦「無由」使資產「可辨認」之本質隨即轉變成「不可辨認」，反之亦然。是如經稅務財務報表認列為「營業權」者，即無可能於復查、訴願或者訴訟中，改為「商譽」認列，或者「商譽」改為「營業權」認列攤提，此無異與已公開揭露之入帳事實相背，有悖禁反言原則。上訴人執原判決忽略其「縱認不屬營業權，亦可屬商譽」之「備位主張」，乃為違背法令云云，誠有悖於其自行申報之稅務財務報表，殊無可論。4.富邦證券「第99欄」（免稅證券交易所得）部分： ⑴關於營利事業所得之計算，財務報表為表彰真實之財務狀況、經營成果、及現金流量的情形，於該項收入實際支出多少成本、費用，均有必要予以認列，而不論該成本、費用是否合理與必要；但於稅務上所要掌握的是該企業實際的納稅能力，非必要且合理之成本、費用，即應予以剔除，以免營利事業以不要之成本、費用替代稅捐繳納義務。是以，所得稅法第37條及查核準則第81條分別就交際費、職工福利等費用，限定以業務直接有關，且有最高額列支限制之規定，即為商業會計準則所無。復因現行所得稅法令對特殊項目的認定與納入或排除稅基，有別於一般公認會計原則，乃必須以經特別規定調整後之所得淨額為稅基。基於收入與成本費用配合原則，且參諸司法院釋字第493號解釋肯認免稅與應稅收入應分攤之成本及費用，得採以收入比例為計算基準之意旨，自應認營利事業若其收入來源有應稅或非應稅等不同業務部門，則其交際費用、職工福利自應按其個別業務目的所規定之限額，個別歸屬於各該部門收支損益項下認列，此與商業會計不以應稅或免稅業務而為交際費、職工福利限額列支，也無庸將利息支出分列為應稅或免稅營業活動項下而為減除，均不相同。 ⑵承上，財政部為處理現行所得稅法令對證券交易免稅，營利事業相關收入對應之成本、費用列支，有必要就一般財務會計準則調整者，乃陸續以83年2月8日函釋及85年8月9日函釋示如下︰「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」「綜合證券商及票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：綜合證券商1.營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。2.利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之。」上述財政部83年2月8日函釋以免稅與應稅收入應分攤之成本及費用，以收入比例為計算基準，業經司法院釋字第493號解釋係屬合憲。惟證券交易活動，其所需投入費用不高但收入金額龐大，與一般營業活動須投入費用甚高，但收入較小不同。綜合證券商同時經營經紀、承銷、自營等業務，未可明確歸屬之成本及費用之分攤，全數採「收入比例法」，於綜合證券商不利。是以財政部85年8月9日函釋就財政部83年2月8日函釋為補充，針對證券交易商業務性質，以及利息乃資金孳息之特性，就無可明確直接歸屬利息支出部分，釋示「以無法明確歸屬」之「利息收支差額」，按購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為分攤基礎。又鑑於收入與成本費用配合原則，不論何種分攤標準，其實均屬「可合理明確歸屬者應個別歸屬認列」之例外，是財政部85年8月9日函釋關於綜合證券商就利息支出釋示之分攤標準，自係指無法明確歸屬至各特定部門或特定營業活動部分之利息收入及利息支出，並無疑義，此於收入與成本費用配合原則無悖。 ⑶經核，原判決已就富邦證券列報之交際費、職工福利，何以應按個別歸屬原則，分別依應稅及非應稅部分之列支限額分別予以核認，暨被上訴人將超過應稅業務部分可列支之交際費、職工福利限額，移由免稅部門核認，係採對業者最有利計算方式等情，依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由，而依上開所述，稅法上關於交際費、職工福利之列支，既以各事業經營目的之收入金額作為計算限額之基礎，故原判決上述認定核無不合。至綜合證券商之交際費、職工福利無法明確歸屬者，依上述財政部85年8月9日函固得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，以計算有價證券出售部分即免稅部分應分攤之費用，然依此方式計算結果，其中關於應稅部分得列支之交際費自仍不得超過所得稅法第37條、查核準則第81條所規定之限額。故原判決維持被上訴人按上訴人應稅收入之金額核算其得列報之交際費及職工福利金額，並認此為對上訴人有利之計算方式，自無違誤。上訴意旨稱原判決對系爭交際費之歸屬分攤，違反所得稅法第37條、查核基準第18條及財政部85年8月9日函釋意旨，有判決不適用法規或適用不當之違法云云，並無可採。 ⑷次則，富邦證券為綜合證券商，具經紀、承銷、自營等各部門之組織架構及業務，其營業保證金、交割結算基金、自律基金之利息計15,131,361元，應屬本業有關之營業收入，非屬無可明確歸屬之營業外收入（利息收入），上訴人將之列報無可明確歸屬之利息收入，經被上訴人歸入為可明確歸屬自營及經紀部門之營業收入，重行計算無法明確歸屬之利息收支差額，轉列「第99欄」停徵之證券期貨交易所得項下減除，徵諸前揭說明，符合財政部85年8月9日函釋規定。原判決肯認被上訴人對財政部85年8月9日函釋關於利息收支差額之分攤，限於無可明確歸屬之利息收入及支出之法律見解，並無違誤。上訴人猶執詞指摘此為違背法令，亦無可採。㈡92年度未分配盈餘（即富邦產險、富邦人壽及臺北銀行－未分配盈餘「項次5」〈債券溢價攤銷數〉）部分： 1.按會計師查核簽證之營所稅結算申報案件，依行為時所得稅法第66條之9第5項規定，據以計算未分配盈餘之課稅所得額固應以納稅義務人申報數為準；惟辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、查核準則暨有關法令之規定未符者，本為簽證會計師應於申報書內自行調整者（查核準則第2條第2項參照）。是稽徵機關接到未分配盈餘申報書後，不論其是否屬經會計師查核簽證申報案件，均應予以調查核定（行為時所得稅法第102條之4規定參照），而為若干項目之「加項」。此與行為時所得稅法第66條之9第2項就未分配盈餘定義︰指「經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額」等加計項目，誠屬無關。 2.經核，上訴人子公司富邦產險、富邦人壽及臺北銀行92年度未分配盈餘申報、列報項次5「其他」均為0元。惟上開3公司92年度營利事業所得稅申報，利息收入未加回長期債券投資溢價攤銷，是該等公司92年度未分配盈餘列報「會計師查核簽證依法調查調整後課稅所得額」未調整長期債券溢價攤銷數等事實，業經原審認定在案。從而，上訴人營業收入總額應分別調增，被上訴人核列於未分配盈餘加項之「項次5」，乃屬稽徵機關依前述所得稅法第102條之4規定所為之調查核定，而非擅就同法第66條之9第2項關於未分配盈餘定義外，另為加項。此經原判決引用法文詳為析釋，上訴意旨猶稱被上訴人核定其他非屬未分配盈餘加計項目為為分配盈餘，違反所得稅法第66條之9規定云云，核屬無謂。㈢綜上，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　105　年　　5　　月　　19　　日最高行政法院第四庭審判長法官　侯　東　昇法官　江　幸　垠法官　沈　應　南法官　闕　銘　富法官　楊　得　君以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　105　年　　5　　月　　19　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第249號

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