105年度判字第251號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：105 年 05 月 19 日

最　高　行　政　法　院　判　決 105年度判字第251號上訴人　椿天貿易有限公司（清算中）代　表　人　王德聖（清算人）訴訟代理人　鄭佳蕙　會計師被上訴人　財政部中區國稅局代　表　人　許慈美上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國104年9月23日臺中高等行政法院104年度訴字第197號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺中高等行法院。理由一、上訴人於民國96年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）7,813,402元，營業淨損453,218元，全年所得虧損452,669元，初查依其申報數核定。嗣被上訴人以上訴人於96年1至12月間銷售貨物未依法開立統一發票，短漏報銷售額207,281,753元，乃重行核定營業收入淨額 215,095,155元，並以其未提示相關帳證供核，按上訴人所從事之木材批發業（行業標準代號：4511-11）同業利潤標準淨利率8％核算營業淨利17,207,612元，加計非營業收入總額549元，核定全年所得額17,208,161元，補徵稅額4,292,040元，並按所漏稅額4,145,635元處1倍之罰鍰4,145,635 元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經臺中高等行政法院104年度訴字第197號判決（下稱原判決）駁回後，上訴人仍不服，提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠本稅部分：1.上訴人於95年7月4日與進亞興業有限公司（下稱進亞公司）簽訂共同經營馬來西亞進口原木買賣契約書，約定盈虧各自負擔一半。合作期間計進口原木11批次（下稱系爭原木），95年度由進亞公司進口，96年度改由進亞公司所設立之人頭公司即允泰木業有限公司（下稱允泰公司）進口。嗣合作案於97年3月26日簽訂清算協議書終止。是以，上訴人並非系爭進口原木之實際營業人，未將該原木之銷售額併入所得稅申報，無故意逃漏所得稅可言。且合作案主導權置於進亞公司，上訴人因而無法提出直接交易憑證帳簿及相關收入、成本、捐費等證明文件，被上訴人僅以上訴人無法提示帳證而逕依同業利潤標準來核定營利事業所得稅，置上訴人所提示之資料不論，違反實質課稅原則。2.所得稅核課期間應為5年，而非7年，原核定於102年2月7日作成，罹於5年期間，亦屬違法。㈡罰鍰部分：原核定係於102年2月7日核定，嗣財政部於103年4月16日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於所得稅法第110條第1項部分，裁罰倍數由1倍修改為 0.8倍，依稅捐稽徵法第48條之3規定採從新從輕原則，應適用有利於納稅義務人之修正後裁罰倍數規定，始為適法。原處分仍依漏稅額度1倍處罰，即有違誤。㈢本件核定通知書及繳款書關於上訴人之代表人，以及裁罰計算方式欄有誤，非屬得更正事項，被上訴人逕為更正，亦有所誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。三、被上訴人則以：㈠本稅部分：徵諸上訴人及進亞公司所簽訂之合約書所載，上訴人負責採購及銷售，進亞公司則提供全部資金調度等情；以及行為時上訴人之實際代表人之張淑娟100年11月30日談話紀錄，表明以允泰公司名義進口之原木確係前揭合作案標的物，由伊代表上訴人到國外採購貨物，銷售後則交付允泰公司之發票給買受人，上訴人並未開立發票等節，堪認系爭原木係上訴人與進亞公司合夥經營，以允泰公司名義所進口，進口後由張淑娟代理上訴人銷售予買受人。是上訴人為銷售系爭原木之營業人，未依規定開立統一發票及漏報銷售額，致漏報96年度營業收入計207,281,753 元。經被上訴人函請上訴人提示96年度帳簿、憑證及漏報營業收入之相關成本、損費等證明文件供核，惟迄未提示，被上訴人乃依木材批發業（行業標準代號：4511-11)同業利潤標準淨利率8％，核算營業淨利17,207,612元，加計非營業收入總額549元，核定全年所得額17,208,161元，並無不合。㈡罰鍰部分：本件上訴人96年度營利事業所得稅結算申報漏報營業收入，屬故意為之，依行為時裁罰倍數參考表按所漏稅額處1倍罰鍰。嗣裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項部分雖有修正，但本件屬參考表變更前已裁處而尚未確定之罰鍰案件，上訴人未出具承諾書承認違章事實，依財政部104年6月11日臺財稅字第10404512780號令釋，仍應適用修正前裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項違章情形二規定，處所漏稅額1倍之罰鍰。是被上訴人依修正前裁罰倍數參考表規定，按其所漏稅額處1倍罰鍰，並無違誤。㈢本件核定通知書及繳款書關於上訴人之代表人，以及裁罰計算方式欄雖有錯誤，均已依法更正並送達等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本稅部分：參酌相關事證情況，堪認本件合作進口原木銷售案係以上訴人與進亞公司為當事人，而由張淑娟與吳國明各代表上訴人與進亞公司簽訂合約書，約明該進口原木銷售合作案由上訴人與進亞公司各應執行之事項及彼此之權利義務，要無疑義。是被上訴人認定上訴人於96年度有與進亞公司合夥從事進口原木銷售所得，應列入該年度之營利所得歸課所得稅，並無不合。上訴人既從事進口原木銷售業務，未據實申報，顯係故意隱匿，使稽徵機關在客觀上無從查悉該項所得，以逃漏稅，符合稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定故意以不正當方法逃漏稅捐之情形，核課期間為7年。而本件經被上訴人函請上訴人提示96年度帳簿、憑證及漏報營業收入之相關成本、損費等證明文件供核，惟迄未提示，則被上訴人乃按木材批發業之同業利潤標準淨利率8％核算營業淨利17,207,612元，加計非營業收入總額549元，核定全年所得額17,208,161元，自屬適法有據。㈡罰鍰部分：本件上訴人96年度營利事業所得稅結算申報漏報上開營利收入，核屬故意為之，不論適用103年4月16日修正前後之裁罰倍數參考表規定，均應按所漏稅額裁處1倍罰鍰，無適用稅捐稽徵法第1條之1第4項之餘地。㈢本件核定通知書及繳款書關於上訴人之代表人，以及裁罰計算方式欄雖有錯誤，但足以表明係以上訴人為核課及裁罰對象，其裁罰金額為4,145,635元。是上訴人代表人應為王德盛，而誤載為張淑娟，罰鍰計算方式應為「4,145,635元×1倍＝4,145,635元，誤載為「4,145,635元×0.8 倍＝3,316,508元」，均為顯然錯誤，合於行政程序法第101條第1項情形，則被上訴人發函載明原來錯誤情形及應更正之內容，並送達於應受送達人，於法並無不合。綜上，上訴主張各節均非可取，因此駁回其訴。五、上訴意旨略以：㈠上訴人與允泰公司間乃合作原木進口銷售關係，而非原木買賣關係，被上訴人就此認定與上訴人不同，純屬法律見解差異；上訴人既就系爭年度為所得稅申報，並未以積極行為而為不實申報，要無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐可言。原判決未深究上訴人是否有積極行為來完成不實申報之事實，即遽認故意隱匿所得，顯有適用法規不當之違法。㈡上訴人前因被上訴人所稱「同一漏稅事實」，經被上訴人補徵營業稅及裁罰，均載明核課期間為5年；而本件營利事業所得稅核課期間，卻延長為7年，顯不合理。原判決未察，遽認上訴人故意以不正當方法逃漏稅捐，延長核課期間，顯有判決不備理由及不適用法規之違法。六、本院查：㈠基於法律安定性之要求，稅法設有核課期間之制度。但依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，納稅義務人未於規定期間內申報，或納稅義務人故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐時，增加正確核課稅捐之困難時，即不容許其主張與誠實納稅人相同之法律安定利益。故而，稅捐稽徵法第21條第1 項第3款「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」之規定，以納稅義務人是否已依規定申報，或有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，將核課期間分為5年或7年，此2年核課期間差距，並非對逃漏稅捐者之「處罰」，而係因逃漏稅捐之舉，提高稽徵機關闡明稅捐構成要件之難度，而有延長核課期間，俾便稽徵機關取得相關證據之必要。又因稅捐法律事實或證明法律事實之證據方法通常在納稅義務人之管領下，為達公平課稅，稅法乃課以人民若干行為義務，以協助主要稅捐義務之實現，稅捐稽徵法第21條第1項第3款將「是否已依規定申報」及有無故意「以詐術或其他不正當方法」逃漏稅捐並列為延長核課期間為7年之事由，揭示核課期間之延長係以協力義務之違反為要件，只是，前者為申報此等直接協力義務之違反，後者為其他直接義務或間接協力義務之違反；蓋不論何種協力義務之違反，無不構成稽徵機關闡明稅捐構成要件之障礙，而有延長課稅期間之必要。準此，上開條款之中「其他不正當方法」，當然包括以逃漏稅捐為目的之不提示有關文件此等協力義務之違反。至於稅捐稽徵法第41條規定，乃對逃漏稅捐者行為惡性所科以之相對應刑事處罰，以納稅義務人「以詐術或其他不正當方法」逃漏稅捐為構成要件，其文字固與同法第21條第1項第3款延長核課期間之要件部分相同，但不論基於體系因素、目的因素，都不容二者為同一範圍之解釋。基於罪刑法定主義，刑事處罰之構成要件文字解釋必須嚴格，禁止類推，故而，稅捐稽徵法第41條所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具有與積極之詐術同一形態，始與立法本旨相符；而稅捐稽徵法第21條第1項第3款核課期間規定法文中「未依規定申報」、「詐術」則應解為違反協力義務而有礙於稅捐構成要件事實闡明障礙者之例示，舉凡意在逃漏稅捐未盡協力義務者，如未據實申報、未提示相關文件等，均有其適用，不以積極詐術逃漏稅捐者為限。是以，原判決詳就卷附證據論述，以張淑娟與吳國明各代表上訴人與進亞公司簽訂進口原木銷售合約書，約明二者應執行之事項及彼此之權利義務，因認上訴人於96年度與進亞公司合夥從事進口原木銷售所得，應列入該年度之營利所得歸課所得稅，而上訴人就此未據實申報，乃故意隱匿，使稽徵機關在客觀上無從查悉該項所得，以逃漏稅，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，核課期間為7年等節，自屬的論。㈡惟，原判決以上訴人迄今未提示完備足以勾稽課稅事實之帳冊、憑證以供查證，而認同被上訴人以上訴人經營原木銷售業務所「漏報銷售金額」，按木材批發業之同業利潤標準淨利率推計上訴人營業淨利及所得之合理性及必要性，雖非無見。然則，即使係採推計課稅方式確認稅捐債務內容，支持其合理性及必要性之基礎事實，仍為法院應依行政訴訟法第125條、第133條職權調查之範疇。原判決肯認被上訴人主張「上訴人於96年1至12月間銷售系爭原木未依法開立統一發票，短漏報銷售額207,281,753元」乙節，未見原判決敘明得心證之理由，卷內亦無任何證據資料足憑核算。雖則被上訴人就上訴人96年3月至97年4月銷售系爭原木而未依規定開立統一發票及漏報銷售額193,363,918元，核定補徵營業稅及處罰鍰之處分，因上訴人起訴不合程式而告確定，有本院103年度裁字第890號裁定在卷可稽；然上開營業稅核課處分期間與本件所得稅年度並不合致，也無從就該處分內容判讀形成短漏銷售額度之資料；原判決無證據即認定上訴人96年度短漏報銷售額207,281,753元，乃未依證據認定事實，並有判決理由不備之違背法令。㈢綜上，原判決有前述未依職權調查證據、未依證據認定事實及判決理由不備之違背法令，上訴未持此論旨，惟依行政訴訟法第251條第2項規定，本院於調查前揭違法事項時，原不受上訴理由之拘束。原判決既有違法，違法情事復足以影響本判決結果，上訴求予廢棄，即有理由。而上訴人短漏銷售額度之事實未明，無從依同業利潤推計其所得，洵無從審酌原處分罰鍰額度是否合法，本院非得逕予自為判決，應將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　105　年　　5　　月　　19　　日最高行政法院第四庭審判長法官　侯　東　昇法官　江　幸　垠法官　沈　應　南法官　闕　銘　富法官　楊　得　君以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　105　年　　5　　月　　19　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第251號

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