最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第252號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 105年度判字第252號上訴人魏進益兼被上訴人　之4號即原審原告訴訟代理人　陳英得會計師被上訴人　財政部北區國稅局兼上訴人即原審被告代　表　人　李慶華訴訟代理人　林幸枝上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國104年2月26日臺北高等行政法院103年度訴字第925號判決不利於其部分，各自提起上訴，本院判決如下：主文兩造上訴均駁回。上訴審訴訟費用由兩造各自負擔。理由一、上訴人魏進益(兼被上訴人，即原審原告，下稱魏進益)為臺灣區第一資源回收物運銷合作社(下稱一資社)之社員，前擔任其理事主席兼運銷班長。被上訴人財政部北區國稅局(兼上訴人，即原審被告，下稱北區國稅局)依據臺灣桃園地方法院檢察署(下稱桃園地檢署)、財政部賦稅署(下稱賦稅署)查獲及通報資料，以魏進益未依規定申請營業登記，於民國95年9月至96年5月間(下稱系爭期間)向訴外人王啟鎮進貨新臺幣(下同)28,550,000元，未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立統一發票並報繳營業稅，除補徵營業稅額1,427,500元外，漏銷部分依行為罰及漏稅罰擇一從重處罰，按所漏稅額1,427,500元處以1倍之罰鍰1,427,500元，漏進部分依稅捐稽徵法第44條規定之最高限額裁處罰鍰1,000,000元，合計裁處罰鍰2,427,500元。魏進益不服，申請復查，經北區國稅局102年9月3日北區國稅法一字第1020016200 號復查決定(下稱原處分)追減營業稅額122,940元(銷售額27,190,476元-魏進益以社員名義交由一資社運銷資源回收物之銷售額1,099,288元=漏報銷售額26,091,188元，應補徵營業稅額1,304,560元，故追減1,427,500-1,304,560=122,940)及罰鍰972,940元(1,304,560+150,000=1,454,560，故追減2,427,500-1,454,560=972,940)。魏進益仍不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院(下稱原審法院)103年度訴字第925號判決(下稱原判決)訴願決定及原處分關於補徵營業稅逾1,303,615元及罰鍰部分均撤銷；魏進益其餘之訴駁回(訴訟費用部分略)。兩造對於原判決不利於其部分均表不服，各自提起上訴。二、魏進益起訴主張略以： (一)北區國稅局認定魏進益違章應補稅並處罰鍰，惟事先未予魏進益就全案陳述事實及法律上意見之機會，違反正當法律程序。魏進益自始不知北區國稅局核定補稅緣由，屢請求北區國稅局提示桃園地檢署及賦稅署有關魏進益違章事實之證據，並請求影印各該署有關資料俾提出補充理由，惟北區國稅局均藉詞拒絕，卻又援引各該署有關資料為其答辯理由，違反行政爭訟武器平等，難謂適法。 (二)魏進益係一資社社員，並擔任該社運銷班長及理事主席，依財政部84年8月21日台財稅第000000000號函(下稱財政部84 年8月21日函)、86年3月18日台財稅第000000000號函及87年7月14日台財稅第000000000號函釋意旨，魏進益得免辦營業登記，惟北區國稅局仍以魏進益未辦營業登記銷售貨物相繩，核定魏進益應繳納鉅額營業稅及罰鍰，違反上揭規定。且北區國稅局依據相同桃園地檢署之刑事案件偵查資料，另對一資社社員即訴外人簡文通、溫永結、風英輝……等相同情況者，均援引財政部84年8月21日函釋意旨，以漏報一時貿易所得(營利所得)認定，補徵其個人綜合所得稅，並未認定有未辦營業登記之違章；財政部中區國稅局及南區國稅局處理本件所涉刑案之龔信榮及辛泳發部分，亦係按上揭函釋意旨僅核定補徵其個人綜合所得稅。是以，系爭匯款縱如北區國稅局所言，係魏進益向非社員王啟鎮進貨款項，依規定亦僅能認定魏進益漏報一時貿易所得，何以對魏進益卻處以未辦營業登記之違章？顯然違反平等原則。 (三)王啟鎮非一資社社員，其當然與該社無任何往來，其與運銷班長私人間之往來，一資社當然無從知悉亦無任何紀錄可查。又一資社社員係個別向非社員收集資源回收物，再以其社員身分交由一資社共同運銷，毋庸透過其他社員參加共同運銷，北區國稅局認魏進益向社員進貨，始為共同運銷；向非社員進貨部分，屬個人銷售，並以此謬誤之前提推論魏進益有未辦營業登記銷貨，難謂可採。另北區國稅局援引一資社於101年1月10日回覆給該局所屬中壢稽徵所之說明書記載95至96年期間並無王啟鎮透過該社魏進益班長共同運銷廢紙28,550,000元之紀錄，而認定魏進益系爭款項並非透過共同運銷方式銷售，明顯斷章取義。 (四)北區國稅局僅憑所得資料，即推論魏進益專營資源回收業，並未從事其他行業，明顯率斷。又北區國稅局既稱魏進益有約30億元資金匯入，何以從不提示予魏進益說明？魏進益為一資社社員，擔任該社理事主席及兼任運銷班長，依法有免辦營業登記之待遇。若有收集廢棄物，交由一資社以共同運銷方式銷售，稅負相同，何須自行銷售？況交易必有雙方，國內再生工廠均為上市公司，必須取得交易對象統一發票始能付款，魏進益既未辦營業登記，當無統一發票可供開立。基此，則魏進益自行銷售之對象為何家再生工廠？其未取得魏進益統一發票如何付款？北區國稅局既認魏進益自行銷貨，至少應就金流與物流舉證，並負說理責任，否則當屬無證據以擬制方式推測事實。 (五)北區國稅局自始即以桃園地檢署刑事案件偵查資料為基礎事實，據以認定魏進益涉嫌逃漏稅，惟該刑案業因調查並無逃漏稅捐之事實，經100年度偵字第13840號檢察官不起訴處分書而失所附麗，詎北區國稅局僅憑銀行匯款資料即臆測魏進益違章並作成處分，難謂有據。又本件每筆匯款金額均為萬元以上之整數，以廢紙當時回收價每公斤2.5-3.6元之間，豈能每筆貨款皆能為萬元以上之整數？以系爭匯款總額28,550,000元為基礎，當時廢紙小盤回收價每公斤2.5-3.6元之均價3.05元計，必須出售廢紙9,360,655.74公斤，平均每日收購廢紙34,669公斤，以每日如此高之回收量，豈能未設資源回收場即可處理？則王啟鎮資源回收場何在？與魏進益如何交易？交貨地點何處？北區國稅局皆未指明以實其說，且其後97、98、99年間魏進益與王啟鎮間未再有匯款情事，益證北區國稅局之處分違反論理法則及經驗法則。 (六)行政罰法上，並不承認課予納稅人之稅捐協力義務，也不承認減輕舉證證明程度之推計處罰，而稅捐處罰之要件事實，應以經嚴格證明之確實事實始得為之，不許以推計而得之數值為處罰基礎。北區國稅局認定本件進貨金額與銷貨金額皆為28,550,000元，其間並無附加價值，何以發單補稅併罰？足證其並無積極課稅證據，但憑銀行匯款資料即推計處罰。又本件裁處漏稅罰，另再裁處行為罰，違反一事不二罰及行政罰法第18條立法意旨。且本件就相同期間之連續行為罰，已逾行為罰最高100萬元之限制。至北區國稅局援引財政部 85年6月19日台財稅第000000000號函末段「至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰」，據為另行裁處行為罰之基礎，惟該函釋與財政部85年4月 26日台財稅第000000000號函釋(下稱財政部85年4月26日函釋)矛盾，其又未說明何以另行處罰之法律見解，僅因進貨與銷貨憑證規定於同一條文，即將其切割適用，明顯規避「行為罰與漏稅罰不併罰」原則，難謂可採，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分不利於魏進益部分。三、北區國稅局答辯略以： (一)魏進益之進貨對象王啟鎮因同一漏稅事實，經北區國稅局以其未辦營業登記，銷售資源回收物予魏進益，業核定補徵其營業稅及裁處罰鍰，王啟鎮不服，提起行政救濟，業經本院103年度判字第606號判決駁回其上訴確定在案，從而魏進益向王啟鎮進貨27,190,476元之違章事證已確定為真正。是北區國稅局依財政部102年3月19日台財稅字第10200517820號函釋(下稱財政部102年3月19日函釋)規定，據以計算核定其漏報銷售額，並補稅處罰，核屬有據。況原處分從寬減除魏進益透過一資社共同運銷之銷售額1,099,288元，核認其漏報銷售額為26,091,188元，已屬對魏進益有利之處分。且魏進益迄未就其主張借貸之有利於己之事實，提出具體佐證資料以實其說，亦未善盡協力義務說明其銀行存款來源，自應負擔北區國稅局依查得資料據以補稅處罰之不利益結果。 (二)依北區國稅局所屬中壢稽徵所於100年11月15日約詢魏進益之談話筆錄所載，足見北區國稅局於作成處分前，皆已明確告知魏進益相關卷證資料，並給予魏進益充分陳述意見之機會，並無違反法定程序。 (三)依財政部84年8月21日函釋意旨，廢棄物或資源回收物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物或資源回收物交該社辦理共同運銷，始准免辦營業登記並免徵營業稅。魏進益進貨金額與魏進益以社員名義透過一資社共同運銷之銷售額之差額部分，即應認屬魏進益以非社員名義自行運銷之銷售額。魏進益向非社員王啟鎮及其他案關訴訟案之非社員王憲樟、劉治浤及鄧鎮宏進貨之金額，合計為66,300,473元，遠高於魏進益以一資社社員名義銷售資源回收物予一資社之銷售額1,099,288元。北區國稅局就魏進益銀行帳戶載有經銷商交易對象查調營業稅稅籍資料，各該交易對象多為上游再生廠商或從事資源回收業之營業人，諸如信隆工業股份有限公司( 瓦楞紙板箱製造業)、李碧玉(為擷順實業有限公司負責人，從事其他未分類電子零組件製造業)、林宗益(為祥宜紙器有限公司負責人，從事其他紙容器製造業)、涂明同(為金舜興有限公司負責人，從事其他回收物料批發)、林福山(為林福山環保清除工程有限公司負責人，從事建材五金批發業)、寶潔廢棄物清除有限公司(從事資源回收批發業)、蕭錦裕( 分別為友鋐企業有限公司、萬鋐企業有限公司、鍑燁股份有限公司……等公司負責人，從事資源回收相關事業)、李綠清(忝佑金屬企業有限公司負責人，從事廢五金批發業)、張淑菁、黃來成、童順德……等，足堪認定魏進益除共同運銷社員(含魏進益，每位社員之銷售額係以一時貿易所得歸課綜合所得稅)資源回收物外，另有自行運銷非社員及其他營業人資源回收物(此部分銷售額係歸課營業稅)。又一資社於101年1月10日回覆北區國稅局所屬中壢稽徵所之說明書已陳明95至96年期間並無王啟鎮透過魏進益共同運銷廢紙28,550,000元之紀錄，足認魏進益除以一資社社員名義透過一資社共同運銷體系銷售外，另以個人名義銷售資源回收物，該部分即屬其向非社員進貨並自行運銷之銷售額，其自應就此部分申請營業登記並開立統一發票，與一資社之銷售額係屬不同之法律關係。 (四)銀行存款資金係表彰收入或所得來源之直接證據，倘匯入之資金未有其他具體事證證明係存款人原有資金之返還，則其額外增加之資金即屬該存款人所取得之收入或所得(無論無償或有償取得)，此為經驗及論理法則或事物本質當然之認定。魏進益係專營資源回收業，並未從事其他事業，有95及96年度綜合所得稅各類所得資料清單可稽，且其銀行帳戶款項合計約30億元，扣除一資社匯入之款項(供其轉付予一資社社員之貨款合計約6億元)後，仍有高達約24億元之資金匯入，堪認魏進益除透過一資社運銷社員及其個人之資源回收物外，另有自行運銷非社員之資源回收物。縱認系爭款項非屬其銷售資源回收物之收入款項，惟依稅法相關規定，仍屬其中華民國來源之所得，自應依法課徵稅捐。 (五)營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第51條第1項第3款規定部分，應依財政部85年4月26日函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。而稅捐稽徵法第44條規範之違章樣態包括未依法規定給與、取得及保存憑證等不同之違法行為，因依法規定給與、取得或保存憑證係營利事業不同之行為義務，倘有違反，應分別處罰，又所稱查明認定之總額，係以查獲當次之違章金額作為罰鍰計算基準，分別處罰之，並就處罰金額分別適用稅捐稽徵法第44條第2項規定。準此，北區國稅局就魏進益銷貨未依規定給與他人憑證，並同時漏報銷售額之違章行為，擇一從重裁處漏稅罰；另就其進貨未依規定取得憑證之違章行為，裁處行為罰，並無違反上開函釋按各違章行為之查獲當次分別處罰。 (六)簡文通係因漏報取自一資社之營利所得，經北區國稅局核定補徵其95及96年度綜合所得稅，與魏進益違章情形並不相同；依溫永結95及96年度綜合所得稅核定通知書(納稅義務人為其配偶邱嬌妹)所載，並無取自一資社之營利所得。又其他地區國稅局之案例，因相關卷證資料為他局所管，且行政訴訟判決僅拘束個案，並不影響本件事實之認定。另風英輝係因未依規定申請營業登記，於95年5月至96年6月自行經營資源回收物買賣業，經北區國稅局核定補徵其營業稅並裁處罰鍰，與魏進益違章情形相同。本件因僅查得漏進金額，未能掌握漏銷金額，北區國稅局乃依財政部102年3月19日函釋規定，以查得之漏進金額同額核定漏報金額，並據以補稅及罰鍰。而各地區國稅局對非社員未辦營業登記，擅自經營資源回收物買賣業之逃漏稅案件，僅查得漏銷金額，未能掌握漏進金額，且類此案件尚未有相關法令規定其漏進金額之核定方式，致進貨部分未有罰鍰之計算基礎(即漏進金額)據以裁處行為罰，爰求為判決駁回魏進益在第一審之訴。四、原判決略以： (一)關於補徵營業稅部分：１、桃園地檢署通報賦稅署有關非屬一資社社員之王啟鎮(包括魏進益)銀行帳戶於95、96年度收受一資社鄭貞義合庫東桃園分行帳戶轉帳存入11,700,000元及16,850,000元，共29筆，金額合計28,550,000元，經賦稅署查得王啟鎮係將蒐集之廢紙等資源回收物銷售予魏進益，上開款項為其收取之貨款等情，業據王啟鎮於100年7月26日在賦稅署第五組談話紀錄載明：「本人95至96年間有從事資源回收，主要是從事廢紙等資源回收買賣，是以個人名義從事資源回收買賣業務，並沒有設立公司行號。……本人95至96年度購進廢紙等資源回收物都是載運到魏進益設於桃園縣○○鄉○○村00○0號銷售予魏進益。……本人不是一資社的社員。……95至96年間銷售廢紙等資源回收物予魏進益都會先電話跟魏進益的資源回收場連絡，再載運資源回收物過去交貨。……(提示桃園地檢署移送之『一資社查得案關運銷班長資金流向明細表』(下稱資金流向明細表)，並詢問上開28,550,000元資金性質為何？)上述資料，係本人95至96年間銷售廢紙等資源回收物予魏進益所收取之貨款……。」有上開談話紀錄、資金流向明細表、說明書及賦稅署第五組稽核報告在卷可稽(原審業於103年11月5日準備程序期日提示予魏進益之訴訟代理人閱覽)。有關上開鄭貞義之銀行帳戶使用情形，鄭貞義之女婿徐勝輝於北區國稅局101年12月11日約詢時陳稱：關於鄭貞義擔任運銷班長期間專用之銀行帳戶存摺簿及印章，除委託特定之其他社員代為處理外，皆由鄭貞義本人保管及使用，惟有關鄭貞義擔任運銷班長專用銀行帳戶中屬於一資社給付之貨款，皆由鄭貞義轉付予社員，而匯付予非社員之資金則係受其他社員之囑託，至於資金來源及用途，其並不知情等語，魏進益於北區國稅局100年11月15日約詢時，北區國稅局以王啟鎮已供述95至96年間收取之系爭貨款28,550,000元，係銷售廢紙資源回收物予魏進益之銷貨收入，並詢問其為何透過鄭貞義之銀行帳戶匯付款項予王啟鎮？魏進益答稱：「本人95、96年間確有透過鄭貞義之銀行帳戶匯款予王啟鎮……」等語，均有談話筆錄在卷可稽。足見上開95至96年間係魏進益透過鄭貞義帳戶轉帳予王啟鎮合計28,550,000元，實際付款之人為魏進益，是北區國稅局參酌王啟鎮上開談話筆錄內容，認定該款即為王啟鎮銷售廢紙資源回收物予魏進益之價款，自非無據，難認原處分認定事實有違論理法則及經驗法則。２、北區國稅局於100年11月15日約詢魏進益時，業已提示桃園地檢署100年6月8日桃檢朝為100偵13840字第046874號函檢附之資金流向明細表予魏進益閱覽，並就本件王啟鎮所陳95至96年間收取之系爭貨款28,550,000元係銷售廢紙資源回收物予魏進益之銷貨收入等情告知魏進益，並給予陳述意見之機會，有談話筆錄在卷可稽，尚難認北區國稅局作成原處分之程序有違行政程序法相關規定。３、依財政部84年8月21日函釋意旨，廢棄物或資源回收物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物或資源回收物交該社辦理共同運銷，始准免辦營業登記並免徵營業稅。故若社員並非將收集之廢棄物或資源回收物交該合作社辦理共同運銷，自不在准免辦營業登記並免徵營業稅之範圍。依魏進益99年7 月27日因所涉刑案在桃園縣調查站經檢察事務官詢問時之陳稱可知，若經一資社辦理共同運銷，一資社自會為社員填報個人一時貿易資料申報表，除此之外，當非屬一資社共同運銷部分。是魏進益進貨金額與魏進益以社員名義透過一資社共同運銷之銷售額之差額部分，即可認屬魏進益非透過一資社社員名義而自行運銷之銷售額。查魏進益於95、96年間收集資源回收物並交由一資社共同運銷之銷售額僅為1,118,168元(北區國稅局誤算為1,099,288元)，有一時貿易所得資料查詢清單在卷可稽，而其向非社員王啟鎮於95、96年間進貨之金額即達28,550,000元，遠高於魏進益以一資社社員名義銷售資源回收物予一資社之銷售額，已無從認為魏進益上開進貨之資源回收物均係交由一資社共同運銷。又王啟鎮非一資社社員，魏進益亦無法以一資社運銷班長名義代為銷售其資源回收物予一資社，一資社亦稱並無王啟鎮透過魏進益共同運銷廢紙28,550,000元之紀錄。從而，足認魏進益除以一資社社員名義透過一資社之共同運銷體系銷售外，另以個人名義自行銷售資源回收物，該部分非屬財政部84年8月21日函釋範圍，魏進益自應就此部分申請營業登記並開立統一發票。是北區國稅局認定魏進益未依規定申請營業登記，於系爭期間向王啟鎮進貨28,550,000元，未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立統一發票並報繳營業稅，依財政部102年3月19日函釋，按查得漏進金額同額計算核定漏報銷售額，未加計應有之合理利潤，已採對魏進益有利之認定。又魏進益於進貨時既未依規定取得合法進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，而魏進益迄今仍未就一資社及其銀行帳戶資金往來情形提出合理說明及提示相關資料供核，並未善盡協力義務，北區國稅局從寬扣除其交由一資社共同運銷資源回收物已依個人一時貿易所得資料申報之銷售額，據以補徵營業稅額，自屬有據。４、系爭匯款29筆，金額合計高達28,550,000元，魏進益主張係其向王啟鎮借款所償還之本金，惟魏進益對於所主張借貸總金額究竟若干？每次借貸金額多少？借貸期間多久？何以無利息約定？為何以如此不合常規之方式向王啟鎮借款？等等疑問，均未能具體說明，亦未提出相關之證據資料以為佐證，且與前揭王啟鎮有關該款係銷售廢紙資源回收物予魏進益之價款之陳述不符，殊非可採。又王啟鎮嗣於所涉營業稅違章事件復查程序中改稱其係從事房地產投資業，並未經營資源回收業，100年7月26日賦稅署傳喚時，因其適逢喪父、喪子之重大變故，精神狀態不佳，為求及早離開，才在承辦人員威脅利誘下承認，實則其與魏進益間純係借貸往來關係云云，惟100年7月26日談話紀錄載明：「以上紀錄係答話人本於自由意志之陳述，經交答話人閱覽並更改壹處後認為記載與陳述無誤。」並據王啟鎮簽名確認，有談話紀錄在卷可稽，自無從認為王啟鎮事後翻異之陳述為可採。５、桃園地檢署100年度偵字第13840號刑事案件，原認魏進益涉犯稅捐稽徵法第43條第1項幫助他人逃漏稅捐罪嫌，與本件係因魏進益未依規定申請營業登記，於系爭期間自行向王啟鎮進貨及銷售資源回收物而有漏報營業稅額等情，兩者並無直接關係，且桃園地檢署100年度偵字第13840號檢察官不起訴處分書亦未認定魏進益與王啟鎮間有私人金錢借貸往來，是魏進益主張原處分認定魏進益漏報營業稅事實已因刑案不起訴而失所附麗云云，自不足採。６、綜上，魏進益未依規定申請營業登記，經營資源回收物買賣之違章事實足堪認定，依查得其轉帳予王啟鎮之金額28,550,000元，據以核算之銷售額應為27,190,476元(28,550,000 ÷1.05=27,190,476)，經減除魏進益以社員名義交由一資社運銷資源回收物已依個人一時貿易所得資料申報之銷售額1,118,168元(原處分誤算為1,099,288元)，漏報銷售額應為26,072,308元，應補徵營業稅額為1,303,615元(27,190,476- 1,118,168=26,072,308，26,072,308×5%=1,303,615)，原處分因誤算魏進益以社員名義交由一資社運銷資源回收物之銷售額，故所重核漏報銷售額26,091,188元及應補徵營業稅額1,304,560元，均有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，應認訴願決定及原處分於補徵營業稅逾1,303,615元部分，魏進益訴請撤銷，為有理由，逾此部分則無理由，應予駁回。另北區國稅局係本於職權調查證據，基於相關帳戶往來明細及詢問筆錄等資料，認定魏進益違章成立，並核定魏進益於系爭期間之銷售額與營業稅額，尚非以間接資料或同業利潤標準予以核定，並無魏進益所指以推計方式課徵營業稅並據以裁罰之情形。 (二)關於罰鍰部分：魏進益係營業人，亦擔任一資社理事主席兼運銷班長，應知悉進貨時應依法取得進項憑證及銷貨時應依法開立發票之規定，其未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立統一發票，漏報銷售額，自有應注意、能注意而未注意之情形，核有過失，違章事實已臻明確。其漏報銷售額部分，同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款規定，依行政罰法第24條第1項規定，兩者相較從重者，即應以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之依據；至未依規定取得進項憑證部分，則係違反稅捐稽徵法第44條規定。惟原處分據以計算罰鍰數額之銷售額及營業稅額之核定既有錯誤，對於裁處罰鍰之結論亦生影響，同有違誤。依改制前本院86年2月份庭長評事聯席會議決議意旨，關於罰鍰倍數金額之多寡、違章情節之重大或較輕，核屬行政裁量範圍，乃北區國稅局重為本件罰鍰倍數金額衡量之事項，基於權力分立，原審法院尚不得自行逕定其金額。是魏進益訴請撤銷原處分之罰鍰部分，仍應認為有理由，爰予准許。 (三)綜上，魏進益應補徵之營業稅額為1,303,615元，原處分因誤算其一時貿易之金額，致所核營業稅額誤為1,304,560元，又此錯誤對於裁處罰鍰之結論亦生影響，訴願決定未予糾正，尚有未合，應認訴願決定及原處分於補徵營業稅逾1,303,615元及罰鍰部分，魏進益訴請撤銷，為有理由，逾此部分則無理由，應予駁回。五、本院查： (一)關於補徵營業稅部分：１、按行為時(下同)營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」第6條第1款規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」第28條前段規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及第43條第1項第3款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」次按行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」再按財政部89年10月19日台財稅第000000000 號函釋：「有關稽徵機關查獲漏進漏銷之案件，營業人於進貨時既未依規定取得合法進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，故稽徵機關補徵其漏報銷售額之應納稅額時，不宜按銷項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額後之餘額核認。」及102年3月19日函釋：「有關稽徵機關查獲營業人漏進漏銷案件，漏報銷售額之補稅計算方式疑義乙案，倘稽徵機關無法確實掌握營業人漏銷金額，僅查得漏進金額，應以查得營業人漏進金額同額計算核定漏報銷售額，據以補徵所漏稅額及依法裁處罰鍰。」上揭函釋均係主管機關財政部本於職權就相關法律之適用所作成之解釋性行政規則，核其係闡明法規之原意，與相關規定及立法意旨無違，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。２、原審為原判決關於此部分時，業已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則認定事實，且原判決就由王啟鎮於100年7月26日在賦稅署第五組之談話紀錄、桃園地檢署移送之資金流向明細表、說明書及賦稅署第五組稽核報告、鄭貞義之銀行帳戶使用情形及鄭貞義之女婿徐勝輝於101年 12月11日在北區國稅局之談話筆錄、魏進益於100年11月15 日在北區國稅局之談話筆錄(記載北區國稅局已提示資金流向明細表予魏進益閱覽，並告知魏進益有關王啟鎮陳稱95至96年間收取之系爭貨款28,550,000元，係銷售廢紙資源回收物予魏進益之銷貨收入等情，並給予魏進益陳述意見之機會)以觀，足見魏進益於系爭期間，透過鄭貞義帳戶轉帳予王啟鎮合計28,550,000元，實際付款之人為魏進益，是北區國稅局參酌王啟鎮上開談話筆錄內容，認定該款即為王啟鎮銷售廢紙資源回收物予魏進益之價款，自非無據，難認北區國稅局作成原處分之程序有違行政程序法相關規定或原處分認定事實有違論理法則及經驗法則；至魏進益於原審主張上開轉帳予王啟鎮之28,550,000元，並非銷售廢紙資源回收物之價款，而係其向王啟鎮借款所償還之本金云云，除與上開王啟鎮於100年7月26日在賦稅署第五組之談話紀錄不符，亦未提出借貸之相關證據資料佐證，是魏進益上開主張及王啟鎮事後翻異之詞均不可採。又觀諸魏進益於99年7月27日在桃園縣調查站之詢問筆錄、一時貿易所得資料查詢清單，足見魏進益於系爭期間收集資源回收物並交由一資社共同運銷之銷售額僅為1,118,168元(參見原處分可供閱覽卷第11至32頁，北區國稅局誤算為1,099,288元)，而魏進益於系爭期間向非社員王啟鎮進貨之金額高達28,550,000元，王啟鎮既非一資社社員，魏進益即無法以一資社運銷班長名義代為銷售其資源回收物予一資社，一資社亦稱並無王啟鎮透過魏進益共同運銷廢紙28,550,000元之紀錄，足認魏進益除以一資社社員名義透過一資社之共同運銷體系銷售外，另以個人名義自行銷售資源回收物，該部分非屬財政部84年8月21日函釋：「關於有限責任臺灣省廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」之範圍，魏進益自應就此部分申請營業登記並開立統一發票；是北區國稅局認定魏進益未依規定申請營業登記，於系爭期間向王啟鎮進貨28,550,000元，未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立統一發票並報繳營業稅，依財政部102年3月19日函釋，按查得漏進金額同額計算核定漏報銷售額，據以補徵所漏稅額。又魏進益於進貨時既未依規定取得合法進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額(參照財政部89年10月19日函釋)，而魏進益迄未就一資社及其銀行帳戶資金往來情形提出合理說明及提示相關資料供核，並未善盡協力義務，北區國稅局從寬減除其交由一資社共同運銷資源回收物已依個人一時貿易所得資料申報之銷售額，據以補徵營業稅額，自屬有據。另依桃園地檢署100年度偵字第13840號檢察官不起訴處分書記載檢察官簽分意旨，係認魏進益與訴外人陳美雲基於幫助訴外人龔信榮逃漏稅之犯意聯絡，將龔信榮銷售之營業金額，分攤至一資社其餘人員會員負擔而開立發票，藉此逃漏龔信榮應繳之所得稅，涉犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪嫌，核與本件係認魏進益未依規定申請營業登記，於系爭期間自行向王啟鎮進貨及銷售資源回收物，而有漏報營業稅額等情無關，是魏進益於原審主張原處分認定其漏報營業稅之事實已因上開檢察官不起訴處分而失所附麗云云，尚不足採。且北區國稅局係本於職權調查證據，基於相關帳戶往來明細及詢問筆錄等資料，認定魏進益違章成立，並核定魏進益於系爭期間之銷售額與營業稅額，尚非以間接資料或同業利潤標準予以核定，並無魏進益所指以推計方式課徵營業稅之情形。綜上，魏進益未依規定申請營業登記，經營資源回收物買賣之違章事實足堪認定，爰依查得其轉帳予王啟鎮之金額28,550,000元，據以核算銷售額應為27,190,476元( 28,550,000÷1.05=27,190,476)，經從寬減除魏進益以社員名義交由一資社共同運銷資源回收物已依個人一時貿易所得資料申報之銷售額1,118,168元(北區國稅局誤算為1,099,288元)，漏報之銷售額應為26,072,308元(27,190,476-1,118,168=26,072,308)，應補徵營業稅額為1,303,615元(26,072,308×5%=1,303,615)，原處分因誤算魏進益以社員名義交由一資社運銷資源回收物之銷售額，故所重核漏報銷售額26,091,188元及應補徵營業稅額1,304,560元，均有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，應認訴願決定及原處分於補徵營業稅逾1,303,615元部分，魏進益訴請撤銷，為有理由，逾此補徵營業稅部分則無理由，乃判決訴願決定及原處分關於補徵營業稅逾1,303,615元部分撤銷；魏進益逾此補徵營業稅部分之訴駁回等情，業已詳述其得心證之理由及法律意見，且就兩造之主張何以不足採，分別予以指駁甚明，本院核無不合。３、魏進益上訴意旨主張，補稅處分係課人民負擔之處分，基於依法行政原則，行政機關對漏稅之要件事實應證明確實存在，否則補稅處分不能認為合法。故北區國稅局須有積極證據證明魏進益有漏稅違章事實存在，始能認補稅處分合法，惟北區國稅局就王啟鎮之資源回收場何在、與魏進益如何交易、交貨地點何在、魏進益自行銷售之對象為何、再生工廠匯款進入魏進益何銀行帳戶等節，均未指明並提出積極證據以實其說，僅依銀行存款資料逕認魏進益違章，違反論理法則，惟原判決未予糾正，依改制前本院39年判字第2號判例意旨，顯然違法，復未論述其採信原處分之理由，有判決不備理由之違法云云，雖以原判決關於此部分違背法令為由，惟核其上訴理由，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當或違反論理法則或經驗法則，並執其歧異之法律見解，就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言其論斷或理由不適用法規或適用法規不當，尚難採信。４、原處分(即復查決定)本即依查得魏進益轉帳予王啟鎮之金額28,550,000元(含稅)，據以核算銷售額應為27,190,476元( 未稅，28,550,000÷1.05=27,190,476)，經從寬減除魏進益以社員名義交由一資社共同運銷資源回收物已依個人一時貿易所得資料申報之銷售額(未稅，僅係誤1,118,168元為1,099,288元)後之餘額為漏報之銷售額(未稅，僅係誤26,072,308元為26,091,188元)，並據以核定補徵營業稅額(僅係誤1,303,615元為1,304,560元)，是北區國稅局上訴意旨主張，原審於104年1月15日行言詞辯論時已查明上開28,550,000元與魏進益以社員名義交由一資社共同運銷資源回收物已依個人一時貿易所得資料申報之銷售額1,118,168元無涉，則上開 28,550,000元即應全額核認為魏進益以個人名義自行銷售資源回收物之銷售額，並重行核定補徵營業稅額1,359,524元(27,190,476×5%=1,359,524)，惟基於不利益變更禁止原則，仍應維持原處分(即復查決定)核定之補徵營業稅額1,304,560元，是原判決有「與卷載內容相反」之違法云云，容係翻異之詞，尚難採取。另原判決並未將魏進益以社員名義交由一資社共同運銷資源回收物已依個人一時貿易所得資料申報之銷售額1,118,168元(未稅)還原為1,174,076元(含稅， 1,118,168×1.05=1,174,076)，是北區國稅局上訴意旨主張，原判決將魏進益以社員名義交由一資社共同運銷資源回收物已依個人一時貿易所得資料申報之銷售額1,118,168元(未稅)還原為1,174,076元(含稅)，再自查得魏進益轉帳予王啟鎮之金額28,550,000元(含稅)減除1,174,076元(含稅)核算漏報之銷售額為26,072,308元【(28,550,000-1,174,076)÷ 1.05=26,072,308】及核定應補徵營業稅額為1,303,615元( 26,072,308×5%=1,303,615)，違反經驗法則及論理法則云云，容有誤會，尚難採據。 (二)關於罰鍰部分：１、按稅捐稽徵法第44條第1項前段規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」次按行為時營業稅法第45條規定：「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1,000元以上10,000元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」及100年1月26日修正公布、同年4月1日施行之營業稅法第51條第1項第1款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」再按行政罰法第7條規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」及第24條第1項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」復按財政部85年6月19日台財稅第000000000號函釋：「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法第51條第1項第3款規定部分，應依本部85年4 月26日台財稅第000000000號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」及97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋：「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍(按，現行法為5倍)之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」上揭函令均係主管機關財政部本於職權就相關法律之適用所作成之解釋性行政規則，核其係闡明法規之原意，與相關規定及立法意旨無違，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。且按財政部102年9月12日台財稅字第10200629440號令修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表(下稱倍數參考表)，關於營業稅法第51條第1 項第1款部分規定：「違章情形：一、第1次處罰日以前之左列違章行為(按，係指未依規定申請營業登記而營業者)：按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。… …」(按，105年2月5日台財稅字第10504508290號令修正發布之倍數參考表就該條款部分並未修正)上揭倍數參考表係主管機關財政部為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅捐稽徵法、營業稅法、所得稅法、貨物稅、菸酒稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否為第1次違章、是否已補辦營業登記或不再繼續營業、是否已補繳稅款等情形，分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，北區國稅局自得據以作成處分。２、原審為原判決關於此部分時，業已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則認定事實，且原判決就魏進益係營業人，亦擔任一資社理事主席兼運銷班長，應知悉進貨時應依法取得進項憑證及銷貨時應依法開立發票之規定，其未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立統一發票，漏報銷售額，自有應注意、能注意而未注意之情形，核有過失，違章事實已臻明確；其漏報銷售額部分，同時違反上揭稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款規定，依行政罰法第24條第1項規定，應擇一從重按營業稅法第51條第1項第1款規定處罰；至其未依規定取得進項憑證部分，則係違反稅捐稽徵法第44條規定。惟原處分關於罰鍰部分，係依前開計算錯誤所核定之銷售額及核算之營業稅額計算罰鍰數額，對於裁處罰鍰之結論亦生影響，同有違誤。則依倍數參考表使用須知第4點：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」之規定及改制前本院86年2月份庭長評事聯席會議決議：「稅捐稽徵法第 48條之3既明定採從新從輕原則，自應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，原處分及一再訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應併予撤銷(本院85年度判字第2020號判決)。其立論基礎，係認處罰金額(依倍數計算) 多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決。」之意旨，關於罰鍰倍數金額之多寡、違章情節之重大或較輕，核屬行政裁量權範圍，故原審法院對於本件應由北區國稅局重行衡量罰鍰倍數金額之事項，基於權力分立，尚不得逕自定其金額。是魏進益訴請撤銷原處分關於罰鍰部分，仍應認為有理由，乃判決訴願決定及原處分關於罰鍰部分撤銷等情，業已詳述其得心證之理由及法律意見，且就兩造之主張何以不足採，分別予以指駁甚明，本院核無不合。是北區國稅局上訴意旨主張原判決關於補徵營業稅部分既有前述「違反論理法則或經驗法則」及「與卷載內容相反」之判決不適用法規或適用法規不當之違法，則原判決關於罰鍰之結論亦生影響，有違背法令之情事云云，尚難採憑。３、原判決既已撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰部分，是該部分尚非魏進益上訴聲明所謂原判決「不利上訴人(按，係指魏進益)部分」，則魏進益上訴意旨主張，依財政部84年8月21日函釋意旨，魏進益得以免辦營業登記；且北區國稅局就相同案情之一資社社員簡文通、溫永結、風英輝，僅補徵渠等綜合所得稅，卻認定魏進益未依規定申請營業登記而營業，除補徵營業稅外，再裁處漏稅罰及行為罰，既違反平等原則且違背改制前本院84年9月份第1次庭長評事聯席會議決議勿庸併罰之意旨。詎原判決就魏進益於原審所為上開主張，未置一詞，有判決不備理由之違法。又北區國稅局依桃園地檢署刑事案件調查資料，在相同違章期間內(95至96年間)，先後依稅捐稽徵法第44條規定，對魏進益第1次裁處100萬元行為罰(本案)，第2次裁處42,857元行為罰(按，原審法院103 年度訴字第924號判決之事實概要欄記載，北區國稅局依據桃園地檢署、賦稅署及財政部中區國稅局查獲及通報資料，以魏進益未依規定申請營業登記，於系爭期間向訴外人王憲樟(即尚興廢五金商行)及劉治浤進貨9,871,578元，未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立統一發票並報繳營業稅)，第3次裁處553,285元行為罰(按，原審法院103年度訴字第926號判決之事實概要欄記載，魏進益為一資社之社員，前擔任該社理事主席兼運銷班長。北區國稅局依桃園地檢署、賦稅署查獲及通報資料，以魏進益未依規定申請營業登記，於系爭期間向訴外人鄧鎮宏即宏興企業社進貨29,238,419元，未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立統一發票並報繳營業稅)，該局將同一移送案件割裂成數案，再分別處罰，藉以規避稅捐稽徵法第44條關於罰鍰金額最高限額規定，使之形同具文，違反司法院釋字第685號解釋意旨等語，核屬贅論。 (三)綜上所述，原判決業已詳述其得心證之理由及法律意見，且就兩造各自主張之論點何以不足採，分別予以指駁甚明，本院核無不合。兩造上訴論旨，各執前詞，指摘原判決對於其不利部分違背法令，求予廢棄，均為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件兩造上訴均為無理由。依行政訴訟法第255 條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　105　年　　5　　月　　19　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　帥　嘉　寶法官　劉　穎　怡法官　汪　漢　卿法官　吳　慧　娟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　105　年　　5　　月　　19　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第252號

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