最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第288號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 最高行政法院(含改制前行政法院)
• 裁判日期: 105 年 06 月 03 日
• 當事人: 勇源交通有限公司

最　高　行　政　法　院　判　決
105年度判字第288號上 訴 人　勇源交通有限公司
代　表　人　張振福
訴訟代理人　郭聰達會計師
被 上訴 人　財政部中區國稅局
代　表　人　許慈美
上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國104年5月21日臺中高等行政法院103年度訴字第430號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國96年7月1日至96年12月31日間銷售貨物銷售額計新臺幣（下同）18,628,047元，營業稅額931,402元，未
依規定開立統一發票且於申報銷售額時亦未列入申報，經被上訴人所屬豐原分局查獲，補徵營業稅額931,402元，並按
所漏稅額931,402元處1.5倍罰鍰計1,397,103元。上訴人不
服，經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟，上訴人於103年12月26日追加請求閱覽卷宗之聲明，經臺
中高等行政法院103年度訴字第430號判決駁回上訴人之訴及追加之訴，上訴人猶不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
（一）程序部分：上訴人代理人於103年3月19日閱覽訴願卷宗內僅有復查決定書、訴願狀及答辯狀，並無任何關於本件納稅義務人之任何課稅資料或證據可供閱覽。上訴人於103
年4月16日再次申請閱覽卷宗，惟訴願機關即以訴願決定
理由答覆依據稅捐稽徵法第33條不得閱覽，然依訴願法第49條、第51條、第75條、第76條及行政程序法第46條規定，上訴人為納稅義務人，上訴人本人及代理人並無保密之適用。上訴人於103年12月5日再次閱覽卷宗，被上訴人又僅將案關人瑞溪營造股份有限公司（下稱瑞溪公司）、欣隆營造有限公司（下稱欣隆公司）及耀元企業社等談話筆錄及資金支付資料供閱，其他有關本案程序部分的所有資料及其他調查實體之資料均未提供閱覽，致上訴人無法暸解本件行政處分所憑證據、事實認定與處理程序是否合法無瑕疵，使上訴人無法受公平對等之訴訟權利。依「程序不合，實體不究」之法理，訴願決定否准上訴人閱覽卷證資料，使上訴人無從為實體辯證，喪失訴願階段之審級利益，且未依行政程序法第9條，對於有利不利上訴人之證
據一併考量，訴願決定有適用前揭法令錯誤。
（二）實體部分：
1.96年7月1日至96年12月31日間，因訴外人侑伶企業有限公司（下稱侑伶公司）有銷售水泥等建材與瑞溪公司、欣隆公司及耀元企業社等，因侑伶公司代表人徐明錦積欠上訴人股東邱志勇款項，以部分客票背書後償還邱志勇收執，被上訴人據此認為係上訴人之銷售額，顯不合理。復查決定引用瑞溪公司、欣隆公司及耀元企業社代表人所作之訪談筆錄，耀元企業社會計張美蓉於筆錄中明確表示該企業社於「96年8月底9月初開始往來，並透過同行介紹給老闆認識邱志勇先生，我們老闆及我與邱志勇先生無任何關係」，惟其於96年4月8日即已支付貨款，顯不合理，為何在認識之前，即有支付貨款，顯該筆支付與本件所爭之交易是否有關？實未臻明確。再者，復查決定未說明上訴人為法人，實際係透過何人聯繫，此一銷售行為係個人行為或公司行為？若係公司行為，價款何以支付股東邱志勇？又該3間公司代表人均表示不認識侑伶公司，然部分資金係
直接給付侑伶公司，一般常情而言，若無實際交易，並不會付款給來路不明的公司，被上訴人未訪查邱志勇，即逕自推斷該等交易均屬上訴人所為，並全數併計為上訴人之銷售額，復查決定理由顯然違反經驗法則，難以信服。
2.又依據公司登記資料公示查詢，上訴人營業項目有建築材料買賣業務，惟實際並未經營該項營業項目，被上訴人可實地至公司訪查即可證明，被上訴人逕以有登記即有營業，似嫌率斷；又核課期間應為5年，上訴人未將已逾核課
期間的部分減除，仍計算核稅亦有不合。且依本院39年判字第2號判例，被上訴人未提供相關證據供閱覽，證據是
否具有證據能力，或訴願決定所憑證據是錯置其他納稅義務人之課稅資料才依稅捐稽徵法第33條拒絕閱覽，被上訴人無法證明上訴人違法事實存在，依上開判例，處罰為違法。
（三）上訴人並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。另追加聲明：請訴願機關作成准予上訴人閱覽所有與本件行政處分有關之文書卷證（除法定不可閱覽外）之處分。
三、被上訴人則以：
（一）補徵營業稅額部分：
1.依欣隆公司代表人李炳曜、耀元企業社代理人張美蓉及瑞溪公司代表人張明華於被上訴人所屬各稽徵所之談話筆錄，該三家公司實際上係與上訴人有交易事實，並不知悉侑伶公司，且欣隆公司係透過勇源關係企業業務經理林武松購買水泥及砂石，耀元企業社是透過邱志勇購買水泥及爐灰，上訴人96年度有申報給付林武松及邱志勇等2人薪資
，故渠等為上訴人員工，代表上訴人與欣隆公司及耀元企業社等接洽業務。又上訴人96年度申報進項來源及銷項去路明細資料，上訴人之進、銷項往來對象包含水泥製品製造、砂石批發、預拌混凝土製造及其他建材批發等業別，上訴人主張並未經營建築材料買賣業務乙節，核無足採。2.查瑞溪公司所提示支票存根聯上註記「勇源」；耀元企業社所提示付款支票影本，支票抬頭為上訴人且背書存入上訴人銀行帳戶；欣隆公司雖開立支票給侑伶公司，惟又存入受委任人（上訴人）銀行帳戶，且查欣隆公司有匯款至「張淑玲邱志勇」聯名帳戶之情事，而張淑玲為上訴人代表人張振福女兒，邱志勇為張淑玲配偶，上訴人既無法提示證據證明其主張之事實為真實，其主張委不足採。
3.又依臺灣臺中地方法院103年度訴字第107號刑事判決，有關侑伶公司前後任代表人徐明錦及葉志偉於96年1月至96
年12月間，明知侑伶公司並未實際銷貨予瑞溪公司、欣隆公司及耀元企業社等營業人，竟開立不實統一發票，交付渠等營業人作為進項憑證申報扣抵營業稅銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐乙案，業經徐明錦及葉志偉認罪在案，侑伶公司為無實際營業之營業人，是上訴人主張只代為運送侑伶公司銷售之水泥等建材，顯非事實，核不足採。
4.有關核課期間乙節，查上訴人於系爭期間銷售貨物予瑞溪公司、欣隆公司及耀元企業社，明知應依規定開立統一發票，並應於申報銷售額時列入申報，卻仍交付侑伶公司開立之不實統一發票，故意漏開統一發票及漏報銷售額，已符合稅捐稽徵法第21條第1項第3款「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」核課期間為7年之規定。
（二）罰鍰部分：
上訴人於系爭期間銷售貨物銷售額計18,628,047元，未依規定開立統一發票給予買受人，即違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款規定，上訴人既有銷售行為，應知悉應依規定開立統一發票交予買受人，惟其於銷售貨物時未依規定開立統一發票，自有漏報銷售稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之認識，具備主觀不法，是上訴人依上揭規定，按所漏稅額931,402元處
1.5倍罰鍰1,397,103元，經核並無違誤。
（三）被上訴人答辯聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原判決以：
（一）補徵營業稅部分：
1.依欣隆公司代表人李炳曜、耀元企業社代理人張美蓉及瑞溪公司代表人張明華於被上訴人所屬各稽徵所之談話筆錄外，及依原審法院104年1月13日準備程序筆錄關於證人張明華、張美蓉、李炳曜之證詞，均證明該三家公司實際交易對象係上訴人。且依公司及分公司基本資料查詢明細，上訴人所營事業包括汽車貨運業務及各種建築材料買賣業務等，上訴人主張其未有建築材料買賣業務及僅為侑伶公司運送建築材料云云，並非可採。
2.瑞溪公司所提示支票存根聯上註記「勇源」；耀元企業社所提示付款支票影本，支票抬頭為上訴人，亦背書存入上訴人銀行帳戶；欣隆公司雖開立部分支票給侑伶公司，惟又存入受委任人（即上訴人）銀行帳戶，且欣隆公司有匯款至「張淑玲邱志勇」聯名帳戶，而張淑玲為上訴人代表人張振福之長女，邱志勇則為張淑玲配偶，上訴人指定將貨款匯入「張淑玲邱志勇」聯名帳戶，尚非無據。
3.經原審法院調取臺灣臺中地方法院檢察署102年度偵字第3431號違反稅捐稽徵法等案件及臺灣臺中地方法院103年度訴字第107號違反商業會計法等案件卷，侑伶公司前後任
代表人徐明錦及葉志偉於96年1月至96年12月間，基於明
知不實之事項而填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意，明知侑伶公司並未實際銷貨予瑞溪公司、欣隆公司及耀元企業社等營業人，竟開立不實統一發票，交付渠等營業人作為進項憑證申報扣抵營業稅銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐乙案，經徐明錦及葉志偉認罪，並判處罪刑在案。茲證明瑞溪公司、欣隆公司、耀元企業社與侑伶公司間並無系爭貨物之交易，真實銷貨人為上訴人。況上訴人96年度亦有申報給付林武松及邱志勇等2人薪資，渠等為上
訴人之員工，足認上訴人與欣隆公司及耀元企業社等接洽業務。被上訴人認定系爭貨物之實質銷售人為上訴人而非邱志勇，核無違誤。
4.本件上訴人於系爭期間銷售貨物予瑞溪公司、欣隆公司及耀元企業社，銷售額計18,628,047元，明知應依規定開立統一發票，並應於申報銷售額時列入申報，卻仍交付侑伶公司開立之不實統一發票，故意漏開統一發票及漏報銷售額，已符合稅捐稽徵法第21條第1項第3款「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」核課期間為7年之規定。上訴
人主張為5年，亦無足採。
（二）罰鍰部分：
本件上訴人於96年7月1日至96年12月31日間銷售貨物，未依規定開立統一發票，並漏報銷售額計18,628,047元，致逃漏營業稅額931,402元，違章事證明確。被上訴人以上
訴人既係營業人，自應知悉銷貨時應依法開立統一發票，並於申報當期銷售額時列入申報，惟卻仍未依規定開立統一發票，並漏報銷售額，核屬故意，自應受罰，乃依營業稅法第51條第1項第3款，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數表）關於該法第51條第1項第3款部分，審酌上訴人未於裁罰處分核定前補繳稅款等情，按所漏稅額931,402元處1.5倍罰鍰計1,397,103元，經核
係已考量上訴人之違章程度而為適切之裁罰，屬適法允當，並無違誤。
（三）據上，原判決因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。另上訴人追加之訴，不符行政訴訟法第111條
第1項之規定，亦予駁回。
五、本院查：
（一）按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」行政訴訟法第111條第1項定有明文。次按，訴願法第76條規定：「訴願人或參加人對受理訴願機關於訴願程序進行中所為之程序上處置不服者，應併同訴願決定提起行政訴訟。」考其立法意旨，訴願人或參加人對訴願程序之進行，有不同意見時，原得聲明不服，以供受理訴願機關審酌；惟為恐影響訴願程序之進行，爰明定其有不服者，得於提起行政訴訟時併同提出，以資救濟。又不服訴願中所為未准閱覽卷宗之程序上處置，依訴願法第76條規定應併同訴願決定提起行政訴訟，如另行單獨對閱覽卷宗之請求部分提起訴願及行政訴訟，自非合法。（本院94年度裁字第1654號裁定、95年度裁字第511號裁定意旨參照）。查上訴人於訴
願程序中依訴願法第49條、第75條規定，申請閱覽卷宗，因認訴願機關供其閱覽範圍未含相關課稅資料及證據，而爭議訴願決定有程序瑕疵，核係對訴願機關於訴願程序進行中所為之程序上處置不服，依訴願法第76條規定及前開說明，自應併同訴願決定提起行政訴訟，尚非得獨立提起訴訟，本件上訴人就此已於其本案行政訴訟中為不服之主張，則其再於原審追加給付訴訟聲明請求訴願機關准予閱覽卷宗，即非適當，原判決認其追加於法未合，而予駁回，洵屬有據。
（二）按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月
為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票……者。」行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款定有
明文。次按，「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：
…三、短報或漏報銷售額者。…」營業稅法第51條第1項
第3款亦有明定，且依財政部100年11月3日台財稅字第10004535201號令修正發布之裁處時裁罰倍數表關於營業稅法第51條第1項第3款部分規定：「……二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處1.5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰；……」（其後102年9月12日財政部台財稅字第10200629440號令修正發布營業稅法第51條規定部分，就
關於該條第1項第3款裁罰標準部分並未修正。）
（三）經查，上訴人於96年7月1日至96年12月31日間，銷售貨物予瑞溪公司、欣隆公司及耀元企業社，銷售額計18,628,047元，營業稅額931,402元，明知應依規定開立統一發票
，並應於申報銷售額時列入申報，卻仍交付未實際銷貨之侑伶公司所開立之不實統一發票，故意漏開統一發票及漏報銷售額等情，為原審依調查證據之辯論結果，所依法確定之事實，核此認定與卷內證據並無牴觸，堪以採取。是被上訴人以上訴人所為，違反營業稅法第32條第1項前段
及第35條第1項之規定，應依營業稅法第43條第1項第4款
、第5款及同法第51條第1項第3款及相關裁罰倍數表等規
定，補徵營業稅額931,402元，並按所漏稅額931,402元處1.5倍罰鍰計1,397,103元，尚無不合，原判決認無違誤而維持訴願決定及原處分，洵非無據。
（四）上訴人雖主張訴願程序未給予閱覽完整卷宗，影響上訴人訴訟權利，且上訴人無從瞭解原處分作成之依據及認定事實有無錯誤云云，惟查，原審係依瑞溪公司代表人張明華、欣隆公司負責人李炳曜及耀元企業社會計張美蓉於被上訴人所屬埔里稽徵所之談話筆錄及相關資金支付資料，認定其等係透過上訴人股東邱志勇與業務經理林武松，向上訴人購買水泥，並取得非實際交易對象侑伶公司開立之統一發票，而前開談話筆錄及資金支付等資料，上訴人於訴願程序雖未獲閱覽，然業經原審命被上訴人提出供閱，尚無礙上訴人訴訟權之行使，此外原審並於準備程序中再次訊問證人張明華、李炳曜、張美蓉等人，並當庭詢問兩造就證人證言之意見，上訴人於辯論期日雖未到場，原審亦已依法將調查證據之結果，告知到場當事人為辯論，均無不合，是原判決以上訴人所營事業含各種建築材料買賣，於96年間申報給付邱志勇、林武松薪資，及瑞溪公司代表人張明華、欣隆公司負責人李炳曜及耀元企業社會計張美蓉供述係透過上訴人公司之邱志勇、林武松向上訴人購買水泥，並取得非實際交易對象侑伶公司之發票之證詞，並調閱侑伶公司負責人徐明錦、葉志偉因開立不實發票交付前開營業人作為進項憑證所涉違反稅捐稽徵法之刑事案卷，佐以相關貨款支票或由上訴人公司提示，或匯入上訴人股東邱志勇與上訴人代表人之女張淑玲聯名帳戶，綜合認定上訴人銷售貨物，未依規定開立統一發票，並漏報銷售額計18,628,047元，致逃漏營業稅額931,402元，違章事
證明確，核已詳述得心證之理由，並就上訴之主張何以不足採取詳予指駁在案，尚無違經驗法則，上訴人主張仍無從瞭解原處分所據事實及證據云云，無非係就原審之事實認定及證據取捨事項而為指摘，自難採取。至於上訴人指摘訴願程序閱卷處置有程序瑕疵，應予撤銷一節，惟原審就上訴人於訴願程序未能閱覽之證據資料，業依職權調查證據，並就調查證據結果予當事人辯論之機會，進而認定原處分應予維持，已如前述，核與訴願決定認定原處分合法不應撤銷之結果並無二致，則原判決未撤銷訴願決定而為本案實體裁判，尚無不合，是上訴人據此主張原判決違背法令，尚不足取。
六、綜上所述，上訴人之主張尚無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴及追加之訴，尚無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　105　 年　　6　　 月　　3　　 日最高行政法院第二庭
審判長法官　劉　鑫　楨
法官　劉 介 中
法官　帥　嘉　寶
法官　汪　漢　卿
法官　劉　穎　怡

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中　　華　　民　　國　　105　 年　　6　　 月　　3　　 日書記官　彭　秀　玲