105年度判字第304號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：105 年 06 月 08 日

最　高　行　政　法　院　判　決 105年度判字第304號上訴人　瑋傑投資有限公司代　表　人　張傑陽訴訟代理人　蔡志瑋　會計師廖致翔　會計師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國104年12月30日臺北高等行政法院104年度訴字第1045號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣訴外人張傑陽（委託人）將其所持有之台北磚廠股份有限公司所發行之股票作為信託財產，信託交付訴外人張真純（受託人），並指示受託人依據信託契約分配信託利益予上訴人及訴外人國群投資有限公司，上訴人於民國97年度獲配之股票信託孳息利益為新臺幣（下同）60,000,000元。上訴人97年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入0元及「第58欄」（免稅投資收益淨額）負713,454元，97年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表（下稱ICA申報表）列報獲配股利總額所含之可扣抵稅額4,554,032元，嗣上訴人依財政部102年7月31日台財稅字第10100238630號令釋（下稱財政部102年令釋）意旨，申請更正損益及稅額計算表其他收入為60,000,000元及「第58欄」（免稅投資收益淨額）為0元，ICA 申報表獲配股利總額所含之可扣抵稅額更正為0元，並補繳稅款，經被上訴人依其更正申報數核定。上訴人不服，申請復查結果，獲追認「投資收益及一般股息及紅利(含國外)」60,000,000元及追減其他收入60,000,000元，其餘復查駁回。上訴人仍表不服，提起訴願遭駁回後，遂提起行政訴訟，經臺北高等行政法院（下稱原審法院）104年度訴字第1045 號判決（下稱原判決）駁回，上訴人仍未服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張略以：依財政部94年5月24日台財稅字第09404527580號函（下稱財政部94年函釋）及信託導管理論，委託人信託階段所賺得之所得類別及其屬性和受益人所分配取得之所得類別及其屬性，應有一致性；被上訴人逕將營利所得核定為應稅其他收入，惟所得類別實不應因信託導管而改變，信託專戶所取得之所得自始自終都是營利所得，故被上訴人逕行變更信託所得屬性，顯有違反信託法之信託導管理論精神。另如當信託導管理論與兩稅合一制度產生競合時，依財政部94年函釋內容及所得稅法施行細則第83條之1規定可知，信託導管理論中亦有兩稅合一之適用，被上訴人拘泥於所得稅法第42條文字，逕認上訴人非因投資關係而獲得股利淨額，而將股利淨額改為其他收入入帳並剔除股利淨額所含之股東可扣抵稅額，讓受託人依所得稅法施行細則第83條之1所轉開予上訴人之股利憑單上之可扣抵稅額憑空消失，以行政機關之解釋函令來核定納稅義務人之稅負，顯有違背租稅法律主義。故財政部102年令釋意旨違反租稅法定主義、法律不溯及既往原則，及稅捐稽徵法第1條之1規定等語，求為訴願決定及原處分（復查決定）不利於上訴人之部分均撤銷。三、被上訴人則以：營利事業如未「投資」其他營利事業，而係基於「投資」以外原因取得之收益及可扣抵稅額，尚非所得稅法第42條第1項及第66條之3等兩稅合一制度規範之範疇，是以有財政部102年令釋。又依財政部94年函釋可知，受益人特定，且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利者，其信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4規定課徵受益人所得稅。信託導管理論，係認為信託乃受託人為受益人之利益代為處理信託財產，並將所得分配予受益人之導管，受益人才是信託財產及收益之實質所有者，受託人只是達成信託目的之導管而已，故應向信託之受益人課稅。本件上訴人於97年度之股票信託孳息利益6,000,000元，係基於信託契約受益人之身分，所獲配委託人張傑陽之股票信託孳息利益，非屬上訴人投資於國內其他營利事業所獲配之投資收益，自無所得稅法第42條第1項規定不計入所得額課稅之適用。財政部94 年函釋所稱委託人信託財產運用所獲配之股票，為受益人之「營利所得」，此「營利所得」係所得稅法第14條所規定個人之綜合所得總額第1類之所得，故該函釋實際上係指個人綜合所得稅之情形，上訴人係屬營利事業之公司組織，無從適用。又上訴人所獲配系爭股利孳息，既非上訴人因投資國內其他營利事業所獲配，自不得依所得稅法第66條之3規定計入股東可扣抵稅額帳戶餘額，業經財政部102年令釋闡明在案等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)財政部102年令釋係財政部基於中央稽徵主管機關職權，就所得稅法第42條第1項規定適用範圍之細節性、技術性事項所為之釋示，未牴觸該條規定意旨及實質課稅原則；又該函釋內容僅闡明重申所得稅法第42條第1項之立法原意，歸納類此案件之行為態樣，並未增加人民法律所無之稅賦或義務，參司法院釋字第287號解釋意旨，應自該法規生效之日起有其適用。上訴人主張上開函釋違反租稅法定主義、法律不溯及既往原則，且牴觸稅捐稽徵法第1條之1規定，不得適用云云，尚無可採。(二)所得稅法第42條第1項規定公司組織之營利事業所獲配之股利淨額或盈餘淨額，得不計入所得額課稅，須以因「投資」於國內其他營利事業為要件。其立法意旨係在兩稅合一制度下，為避免營利事業因「投資」其他營利事業取得之投資收益，發生重複課徵營利事業所得稅之情形。是營利事業如未投資其他營利事業，而係基於投資以外原因取得之收益及可扣抵稅額，自無所得稅法第42條第1項及第66 條之3之適用。本件上訴人獲配委託人張傑陽之系爭股票信託孳息淨額，係基於信託契約受益人之身分，純係因信託契約約定其為受益人之一，並非上訴人投資國內其他營利事業所獲配之投資收益，應無所得稅法第42條第1項規定之適用。上訴人主張被上訴人不應拘泥於所得稅法第42條第1項「投資」云云，自無可採。(三)有關信託之所得稅制，依所得稅法第3條之4第1項規定，係採信託導管理論及實際受益者課稅原則。信託導管理論係認信託之真正目的為委託人經由受託人之手，移轉信託財產或收益予受益人，因此受益人才是信託財產及收益之實質所有者，受託人只是達成信託目的之導管爾，故應向信託之受益人課稅，符合實質課稅原則。但如何課稅仍須視所得稅法對於委託人、受益人之相關規定而定，尚非謂信託階段之所得類別及其屬性和受益人所分配取得之所得類別及其屬性均應一致。本件上訴人於97年度獲配系爭股票信託孳息利益60,000,000元，係基於信託契約受益人之身分，非屬上訴人投資於國內其他營利事業所獲配之投資收益，自無所得稅法第42條第1項規定不計入所得額課稅之適用，被上訴人因而將之改列併入當年度應稅所得額課稅，並剔除其中之可扣抵稅額，自無不合，實無違背信託導管理論之精神可言，其可扣抵稅額亦非憑空消失。(四)上訴人稱財政部94年函釋有利於上訴人云云。惟該函釋所稱委託人信託財產運用所獲配之股票，為受益人之「營利所得」，此「營利所得」應係所得稅法第14條所規定個人之綜合所得總額第1類之所得，可知該函釋實際上係指個人綜合所得稅。惟上訴人係屬營利事業之公司組織，自無從適用個人綜合所得稅之規定；且個人綜合所得稅與營利事業所得稅之稅捐主體、客體、稅基、稅率上均不同，上訴人以個人綜合所得稅制相關規定，比附援引於營利事業所得稅制上而為主張，自有未合。又財政部94年函釋係就信託受益人為自然人時，信託財產運用所獲配股票之課稅所得計算所為之解釋；與財政部102年令釋係就營利事業因孳息他益信託契約取得之收益是否符合所得稅法第42條第1項免稅要件所為之釋示仍有不同，非屬以新函釋變更舊函釋見解之情形；且財政部就類此課稅事實案件，亦未發布與102年令釋不同之解釋函令，上訴人主張本件不應適用財政部102年令釋云云，亦非可採。(五)綜上，系爭股利孳息，既非上訴人因投資國內其他營利事業所獲配，則被上訴人依財政部102年令釋否准將系爭股利孳息所含之可扣抵稅額計入股東可扣抵稅額帳戶餘額，核定「項次18」獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額0元，並無不合。從而，系爭信託孳息不符合所得稅法第42 條第1項要件，自應依所得稅法第3條之4第1項規定，分別計算受益人即上訴人之各類所得額，由上訴人併入當年度所得額，依所得稅法課稅。故原處分（復查決定）追認「投資收益及一般股息及紅利（含國外）」60,000,000元及追減其他收入60,000,000元，並無違誤為由，因將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人在原審之訴。五、上訴人上訴意旨略謂：(一)所得稅法第3條之4乃我國信託所得稅制之法源，且源於信託導管理論，故明確規定受託人須按所得類別，分別計算受益人之各類所得額。又所得稅法相關條文，皆未針對信託利息所得、信託標的交易所得、信託營利所得或其他各類別之信託所得，另立課稅處理原則，顯然所得稅法第3條之4當指信託關係所生之各類所得額，應分別按各該所得類別於現行稅法規定之課稅方式，對受益人課稅即可，無須因信託關係而有不同課稅處理。另依所得稅法施行細則第83條之1規定可知，營利事業開立予受託人者，與受託人再行轉開立予受益人者，皆稱之為股利憑單，且憑單上所載之所得類別亦同為54C營利所得，可知不論受託人或受益人所得類別，皆不因信託關係而有所改變，與所得稅法第3條之4信託導管理論相合。然原判決卻謂有關信託之所得稅制，雖依所得稅法第3條之4第1項規定信託導管理論及實際受益者課稅原則，但如何課稅仍須視所得稅法對於委託人、受益人之相關規定而定，尚非謂信託階段之所得類別及其屬性和受益人所分配取得之所得類別及其屬性均應一致云云，顯有違所得稅法第3條之4及其施行細則第83條之1之違誤。(二)由信託法第1條規定可知，所有信託關係中，和信託標的有直接投資關係者為委託人，所有信託受益人皆非因「投資」關係而獲得利益或所得，此為信託法制最主要的精神。又所得稅法第3條之4增訂於90年1月3日，為信託所得稅制法源所在，所得稅法第42條及第66條之3皆係增訂於86年12月30日，則信託所得稅制當無與所得稅法第42條及第66條之3衝突，亦無所得稅法第42條及第66條之3排除所得稅法第3條之4之適用。是受益人若無「未直接投資」信託標的，其基於信託關係所獲配之信託營利所得，均應回歸所得稅法第3條之4信託導管理論為課稅依據。據此，上訴人所獲配之信託營利所得，應與一般營利所得採相同課稅處理原則，依所得稅法第3條之4、第42條及第66條之3，將上訴人之信託營利所得視同一般股利不計入所得額課稅，並允其所含之股東可扣抵稅額計入上訴人之股東可扣抵稅額帳戶餘額。然原判決仍以上訴人「未直接投資」信託標的，認定上訴人基於信託關係受益人所獲配之營利所得及其所含股東可扣抵稅額，無所得稅法第42條第1項及第66條之3之適用，顯對信託法制嚴重誤解。(三)上訴人於原審即提出，同為「未直接投資」信託財產產生信託所得之受益人，為何5A利息所得在自然人或營利事業皆有所得稅法第3條之4之適用，54C營利所得在自然人亦有所得稅法第3條之4之適用，唯獨就營利事業係受益人並獲配54C營利所得時，卻無所得稅法第3條之4適用？然原判決未就我國信託所得稅制整體思考，選擇性適用所得稅法第42條及第66條之3，排除所得稅法第3條之4之適用，且未斟酌上訴人主張又未說明理由，顯有悖所得稅法第3條之4及信託導管理論之違誤。(四)參所得稅法第42條第1項規定之立法精神，在於避免兩稅合一之設算扣抵制下營利所得重複課稅。原判決結果，相當於「同一稅基」被課徵兩次營利事業所得稅，顯有違背所得稅法第42條立法精神。蓋第一次課徵營利事業所得稅，信託標的（被投資公司）發放股利時，會開立54C營利所得憑單予受託人，其所包含之可扣抵稅額，即代表在信託標的端（被投資公司）必然繳納過一次營利事業所得稅；第二次課徵營利事業所得稅，當受益人營利事業基於信託關係獲配54C營利所得時，受託人依規定轉開54C營利所得憑單予受益人，原判決認為此部分無所得稅法第42條第1項適用，等於將受益人之營利所得以淨額再次計入所得額課稅，等於同一稅基被第二次課稅。原判決無視我國兩稅合一排除重複課稅之制度精神及所得稅法第42條立法精神，顯有違反法令等語，求為廢棄原判決，及訴願決定與原處分（復查決定）不利於上訴人部分均撤銷。六、本院核原判決並無違誤，茲再就上訴意旨論述如次： (一)按「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」所得稅法第3條之4第1項、第42條第1項分別定有明文。前揭所得稅法第42條第1項既已明文公司組織之營利事業所獲配之股利淨額或盈餘淨額，得不計入所得額課稅，須以因「投資」於國內其他營利事業為要件，依其立法意旨，係避免現行兩稅合一制度下，營利事業因「投資」其他營利事業取得之投資收益，發生重複課徵營利事業所得稅之情形。是以，如營利事業並未「投資」其他營利事業，而係基於「投資」以外原因取得之收益及可扣抵稅額，尚非上開所得稅法第42條第1項及第66條之3等兩稅合一制度規範之範疇。次按「信託行為之受託人以信託財產投資於依本法第66條之1規定應設置股東可扣抵稅額帳戶之營利事業者，該營利事業應以受託人為納稅義務人，依本法第102條之1第1項規定填發股利憑單。前項受託人應將獲配之股利淨額或盈餘淨額，依本法第3條之4第1項規定計算受益人之所得額，併同前項股利憑單上所載之可扣抵稅額，於本法第92條之1規定期限內，填發股利憑單予受益人；受益人有2人以上者，受託人應依本法第3條之4第2項規定之比例計算各受益人之所得額及可扣抵稅額。」亦為同法施行細則第83條之1 第1項、第2項所明定。又所得稅法第66條之1第1項前段及第66條之3第1項第2款亦規定：「凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自87年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。」「營利事業下列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：……二、因投資於中華民國境內其他營利事業，獲配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。」。再「一、個人將投資之股權交付信託，約定本金受益人為委託人，孳息受益人為公司組織之營利事業，該營利事業因信託契約獲配之股利淨額或盈餘淨額，並非因投資所獲配，無所得稅法第42條第1項不計入所得額課稅規定之適用，應計入所得額課徵營利事業所得稅；其獲配之可扣抵稅額，不得依所得稅法第66條之3規定，計入股東可扣抵稅額帳戶餘額。二、納稅義務人未依上開規定辦理致漏報所得或超額分配股東可扣抵稅額者，其已於102年12月31日以前自動補繳所漏稅款或超額分配之股東可扣抵稅額並依法加計利息，免依所得稅法相關規定處罰；其於103年1月1日以後經檢舉或經稽徵機關查獲者，無前開免罰規定之適用。」亦經財政部102年令釋在案，該令釋係財政部基於稅務主管機關之職權就所得稅法第3條之4第1項、第42條第1項等規定所為之釋示，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效日起發生效力，並未違反租稅法定主義、法律不溯及既往原則，或牴觸稅捐稽徵法第1條之1規定。 (二)次按我國之信託所得稅制，依所得稅法第3條之4第1項規定，係採信託導管理論及實際受益者課稅原則。所謂信託導管理論，係認為信託乃受託人為受益人之利益代為處理信託財產，並將所得分配予受益人之導管，即信託成立時，由委託人移轉財產予受託人之行為，及信託存續中或信託終了時受託人將信託財產或收益移轉予受益人之行為，均為形式上之移轉，信託之真正目的為委託人經由受託人之手，移轉信託財產或收益予受益人。因此受益人才是信託財產及收益之實質所有者，受託人則只是達成信託目的之導管而已，故應向信託之受益人課稅，但如何課稅仍須視所得稅法對於委託人、受益人之相關規定而定，尚非謂信託階段之所得類別及其屬性和受益人所分配取得之所得類別及其屬性均應一致。 (三)本件上訴人於97年度所獲配系爭信託孳息60,000,000元，係基於信託契約受益人之身分，所獲配委託人張傑陽之股票信託孳息利益，非屬上訴人投資於國內其他營利事業所獲配之投資收益，自無所得稅法第42條第1項規定不計入所得額課稅之適用，被上訴人因而將之轉正為「投資收益及一般股息及紅利」，併入當年度應稅所得額課稅，並剔除其中之可扣抵稅額，自無不合，原判決予以維持，認定並無違背信託導管理論之精神可言，其可扣抵稅額亦非憑空消失，核無違誤。 (四)原判決業已綜合全辯論意旨及調查證據結果，於判決理由明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，就上訴人原審所為：按財政部94年函釋及信託導管理論，委託人信託階段所賺得之所得類別及其屬性和受益人所分配取得之所得類別及其屬性，應有一致性；被上訴人機關逕將營利所得核定為應稅其他收入屬性，顯有違反信託法之信託導管理論精神；信託導管理論中亦有兩稅合一之適用，被上訴人拘泥於所得稅法第42條文字敘述，逕認上訴人非因投資關係而獲得股利淨額，而將股利淨額改為其他收入入帳並剔除股利淨額所含之股東可扣抵稅額，讓受託人依所得稅法施行細則第83條之1 所轉開予上訴人之股利憑單上之可扣抵稅額憑空消失，有違背租稅法定主義等主張，如何不足採之論證取捨等事項，均已詳為論斷，經核並無不合。至於上訴意旨主張同為「未直接投資」信託財產產生信託所得之受益人，為何5A利息所得在自然人或營利事業皆有所得稅法第3條之4之適用，54C營利所得在自然人亦有所得稅法第3條之4之適用，唯獨就營利事業係受益人並獲配54C營利所得時不適用一節，蓋此乃立法政策之問題，核與本件應適用之前揭規定無涉，上訴意旨指摘原判決未斟酌上訴人主張又未說明理由，顯有悖所得稅法第3條之4及信託導管理論之違誤云云，殊不足採。 (五)承上，原判決駁回上訴人在原審之訴，認事用法，以及上訴人之主張何以不足採而駁回上訴人在原審之訴等情，業於理由中敘有所憑證據及形成心證之理由，其所適用之法規與本案應適用之現行法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴意旨係對原判決業經詳予論述不採之事由再予爭執，並就原審證據取捨與事實認定之職權行使，指摘其不當，當難認為合法之上訴理由。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　105　年　　6　　月　　8　　日最高行政法院第四庭審判長法官　侯　東　昇法官　江　幸　垠法官　沈　應　南法官　楊　得　君法官　闕　銘　富以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　105　年　　6　　月　　8　　日書記官　吳　建　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第304號

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