105年度判字第396號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：105 年 07 月 28 日

最　高　行　政　法　院　判　決 105年度判字第396號上訴人　鍾智文（原審原告）訴訟代理人　莊義瑞　會計師上訴人　財政部臺北國稅局（原審被告）代　表　人　何瑞芳訴訟代理人　蔡昀庭上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國105年2月25日臺北高等行政法院103年度訴字第1343號判決不利於其部分，各自提起上訴，本院判決如下：主文原判決除關於坐落臺北市○○區○○路0號1樓租賃所得減項遭剔除之修繕費用支出429,333元部分暨該部分訴訟費用外均廢棄，發回臺北高等行政法院。上訴人鍾智文其餘上訴駁回。駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人鍾智文負擔。理由一、緣上訴人鍾智文民國96年度綜合所得稅結算申報，列報其本人、配偶即訴外人徐英珍及其子即訴外人鍾欣翰所有坐落臺北市○○區○○路0號1樓【出租予統一超商股份有限公司（下稱統一超商）、台灣大哥大股份有限公司衡陽分公司（下稱台灣大哥大）】、2樓【出租予翔雁國際股份有限公司（下稱翔雁公司）】、6樓【出租予總瑩建設股份有限公司（下稱總瑩公司）、金千里創新股份有限公司（下稱金千里公司）及康丞建設股份有限公司（下稱康丞公司）】、9樓【出租予聯太國際公關顧問股份有限公司（下稱聯太公司）】、10樓【出租予台呈開發設計股份有限公司（下稱台呈公司）、馬克開發顧問股份有限公司（下稱馬克公司）、呈鼎開發建設股份有限公司（下稱呈鼎公司）、台亞創新建設股份有限公司（下稱台亞公司）】、13樓【出租予聲達資訊股份有限公司（下稱聲達公司）】及14樓【出租予英福達科技股份有限公司（下稱英福達公司）】房屋（下合稱系爭房屋）之租賃收入新臺幣（下同）10,102,112元，減除必要損耗及費用8,034,819元，租賃所得為2,067,293元（復查決定誤植為2,067,390元），上訴人財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）依據查得資料，核算系爭房屋全年租賃所得為4,569,220元（復查決定誤植為4,569,317元），另核定上訴人鍾智文及徐英珍未列報96年度出售房地之財產交易所得3,865,834元，合併歸課核定上訴人鍾智文96年度綜合所得總額15,226,307元，應補稅額2,360,025元。上訴人鍾智文不服，申請復查，經臺北國稅局審核後，作成103年3月26日財北國稅法二字第1030012978號復查決定（下稱原處分），追減租賃所得1,063,169元（亦即核定其租賃所得為3,506,051元），其餘未予變更。上訴人鍾智文就租賃所得未獲追減部分不服，提起訴願遭駁回，遂向臺北高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟。嗣經原審判決將訴願決定及原處分關於核定上訴人鍾智文租賃所得3,506,051元，超過3,370,276元部分均撤銷，並駁回上訴人鍾智文其餘之訴。上訴人鍾智文、臺北國稅局各對其不利部分不服，分別提起上訴。二、上訴人鍾智文起訴主張：㈠關於利息支出憑證被剔除部分：其配偶所有之衡陽路7號1樓，其過戶日期與銀行貸款日期相隔2年餘，係因過戶前屋況即出現嚴重瑕疵，經其與賣方合意修繕並驗收合格後，其始通知銀行進行尾款之交付（即利息支出才開始起算）；而臺北國稅局未經查明，逕予剔除相關利息支出，若非故意即有疏失，且針對相關利息支出，原核定全數承認，惟原處分卻全數剔除，此已嚴重違反不利益變更禁止原則。又其配偶之抵押權自83年4月27日起至今均未塗銷，可證抵押權均為同一銀行（經改制及更名），且借款性質自始即為購屋借款性質，故所發生之利息支出依法可為租賃收入之減項。㈡關於修繕費支出憑證被剔除部分：因修繕費支出金額不大，其均以現金支付，故未留下任何資金流程；臺北國稅局進行調查時，已至102年度，對於96年度相關租約等文件因相關會計人員交接疏失，早已不慎遺失，不復可得；相關修繕費憑證，其已請施工單位在說明書上勾選施工樓層，並簽名或蓋章確認，亦經臺北國稅局函查施工單位無誤，且其亦完全配合提供施工廠商之統一發票、合約及施工樓層確認書等供臺北國稅局審核，而今臺北國稅局竟以未提供租約及未提供資金流程等由剔除所有修繕費支出憑證，實難令人甘服。又其負擔電梯、車梯維護費用係因經區分所有權人會議同意，由其使用屋突之一部分作為倉庫，並由其負擔全部之電梯、車梯維修費用；再依現行稽徵實務，96年度綜所稅最晚於97年5月31日前申報，至遲應於98年12 月31日前核定完畢，惟本件臺北國稅局於103年3月26日始作成原處分，已逾4年之久，顯為臺北國稅局自己之疏失，今反要求上訴人鍾智文自行舉證相關修繕費支出之合理性，並不合理，應由臺北國稅局負擔完全舉證責任。㈢司法院釋字第642號解釋意旨、稅捐稽徵法第44條第1項規定，唯有營利事業始有給與或取得或保存憑證等義務，納稅義務人苟非營利事業，除法另有明文規定外，要難課以負有給與或取得或保存憑證等義務。㈣所得稅法及其施行細則並未明確規定納稅義務人究竟須提出何種文件始能百分之百認列修繕費支出及利息支出，而今其已提示租約影本、統一發票影本及施工地點確認書等，已善盡協力義務，即已證明「有」修繕之事實；而臺北國稅局完全否准修繕之事實，則應改由臺北國稅局負擔舉證責任等語，求為判決訴願決定及原處分關於剔除1樓利息支出、各樓層修繕費用、7號1樓之保險費1,580元、2樓之折舊支出26,658元及保險費4,211元部分均撤銷。三、上訴人臺北國稅局則以：㈠上訴人鍾智文96年度綜合所得稅結算申報，申報系爭房屋之租賃收入合計10,102,112元，減除必要損耗及費用8,034,819元，租賃所得2,067,293元；其中列報修繕費支出702,675元，上訴人鍾智文所提示之統一發票，買受人雖載為其配偶徐英珍，惟未記載施工樓層，雖施工單位嗣後於99年甫開立說明書勾選施工樓層，然其中部分品名如「升降梯材料費」、「電梯保養、維修費」等，依一般社會經驗與常情，係屬公共設施維護範疇，多由大樓管理委員會自收取之管理費中支付，並非由各樓層所有權人自行處理；經其函請上訴人鍾智文提示租賃契約書、各住戶費用分擔明細等相關資料供核，復函請系爭租賃標的之力福鳳璽大樓管理委員會提供各住戶收取管理費用計算方式、損益表及支付費用憑證，惟上訴人鍾智文及該管理委員會均復以無保存資料。㈡電梯及車梯保養費雖約定由上訴人鍾智文配偶支付，惟係屬上訴人鍾智文配偶使用大樓「屋凸」之相對代價，非屬出租系爭房屋所支付之合理必要費用；另部分修繕費已列報於該大樓管理委員會之支出，上訴人鍾智文主張屬其支付之修繕費，實無足採。㈢審諸上訴人鍾智文提示之部分發票品名如「空調冷氣維修」等各筆費用發生處所及性質，顯屬承租人基於使用或營業所需要，對租賃標的所為之裝潢整理、設備保養維護等，茲上訴人鍾智文未能提供租賃契約等具體有關資料，以證該費用確係為出租系爭房屋所支付之合理必要費用，自難採認。㈣依一般經驗法則，以系爭出租財產所有權登記後1個月之銀行貸款，核認屬購屋借款，其利息支出准自租賃收入中減除，實已考量所有權登記與辦理貸款有一定之作業期間，若所有權登記日與辦理貸款日超過前述期間之非常態情形，自應由上訴人鍾智文證明確屬購屋借款，此乃當然之理。㈤由證人富士達股份有限公司（下稱富士達公司）營業部專員彭兆敏、證人韋名工程有限公司（下稱韋名公司）負責人林樹生、證人友偉實業有限公司（下稱友偉公司）負責人黃金錄於原審所證可知，上開維修均屬大樓公共設施維護，應由大樓管理委員會自收取之管理費中支付。又依實鼎機電有限公司（下稱實鼎公司）所出具證明書，其施工地點為1樓，源旭玻璃社所出具證明書，其施工地點為1樓；足見各該負責人證詞與其所提供證物顯互相矛盾。㈥系爭房屋1樓之保險費1,580元部分及2樓之折舊支出26,658元及保險費4,211元部分，依上訴人鍾智文於復查階段提示之費用單據審核，系爭貸款利息支出及修繕費否准認列已如前述，餘房屋稅、地價稅、折舊及保險費等，依取自台灣大哥大租賃收入1,558,232元占1樓租賃收入總額比例，及取自翔雁公司之租賃收入761,600元，逐一計算得予扣除之必要費用，均高於原核定，基於不利益變更禁止原則，原核定並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人鍾智文在原審之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人鍾智文係爭執其租賃所得之減項遭原處分剔除之系爭房屋1樓統一超商部分之利息支出561,362元及部分修繕費用371,123元、台灣大哥大部分之利息支出561,362元及部分保險費1,580元、2樓折舊支出26,658元及保險費4,211元、9樓修繕費用 130,000元、10樓及14樓修繕費用5,775元等部分；至於地下1樓修繕費用120,307元部分，因該地下1樓於96年度並未出租，無租賃收入可減除，上訴人鍾智文已於原審當庭表示不爭執。㈡系爭房屋1樓承租戶為統一超商部分：⒈96年度租賃收入為1,697,280元，臺北國稅局復查時核認其減除必要費用房屋稅72,764元、利息支出0元、地價稅12,006元、折舊30,524元、保險費4,597元、修繕費0元（合計為119,891 元）後，租賃所得為1,577,389元，高於依財政部上開標準費用率計算之所得額967,449元（租賃收入減除729,830元＝1,697,280元×43％），故原處分以967,449元核為此部分之租賃所得，並非無據。⒉上訴人鍾智文配偶徐英珍所有系爭房屋1及2樓，固於96年度繳付貸款利息1,684,086元予臺灣新光商業銀行城內分行；又前開1及2樓房屋，徐英珍係於81年8月4日原始取得應有部分438/1,000，嗣於83年2月21日再登記向邱耀坤購入之應有部分106/1,000，合計為應有部分 544/1,000，至83年5月5日始向臺灣新光商業銀行（原為台北三信，嗣改制為誠泰商業銀行，再改名為該行）以該屋應有部分544/1,000設定抵押，初貸之貸款金額為60,000,000 元，顯見徐英珍於83年5月貸款時，係因同年2月間購入上開1及2樓房屋應有部分106/1,000，卻以該屋應有部分544/1,000設定抵押而貸款60,000,000元，且上訴人鍾智文亦未提示相關買賣契約，自應認該貸款利息至多僅能依其比例106/544認屬為使出租之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用，而自租賃所得中減除；再前開1及2樓房屋包括1樓承租戶統一超商及台灣大哥大、2樓翔雁公司，96年度租賃收入分別為1,697,280元、1,558,232元及761,600元（合計4,017,112元），相關費用自應依其租賃收入之比例拆分。至上訴人鍾智文提出83年3月31日其與力福建設股份有限公司（下稱力福公司）簽訂之協議書，僅係上訴人鍾智文與力福公司就瑕疵折讓及繳付尾款所為之協議，且貸款與該移轉登記相距達兩年之久，自不足以認定上訴人鍾智文83年貸款係因81年購屋之關係。⒊電梯保養費及零件費係由富士達公司出具統一發票，升降機材料費係由友偉公司出具證明書及統一發票，依證人即富士達公司營業部專員彭兆敏、友偉公司負責人黃金錄於原審之證稱，足見此部分係屬公共設施之維護，依一般社會經驗與常情，多由大樓管理委員會自收取之管理費中支付，而非由單一區分所有權人自行處理。又依鳳璽大樓管理委員會會議紀錄及會議決議確認書所載，該大樓有屋凸空間閒置，同意由上訴人鍾智文配偶徐英珍保管使用，若徐英珍違反協議（不負擔電梯及車梯保養費），或管委會將屋凸收回時，徐英珍即不再負擔上開保養費，足認公用電梯及車梯維護及維修費用雖約定由徐英珍支付，惟係其使用大樓屋凸空間之對價，自非屬出租系爭房屋所支付之合理必要費用。況該1樓承租戶統一超商幾乎不使用大樓公用電梯，且租賃契約中亦未約定統一超商承租範圍包括停車位，是上訴人鍾智文主張其全部應自1樓承租戶統一超商租賃所得中減除，自非可採。另玻璃安裝工程費用係由源旭玻璃社出具證明書及統一發票，依證人即該玻璃社負責人廖錫源到庭證稱：「好像是做2樓的部分」；機電燈具及修理費100,000元係由實鼎公司出具證明書及統一發票，依證人即該公司負責人吳榮富證稱：「我去做工程是在2樓」；冷氣設備12,600元及12,075元係由韋名公司出具證明書及統一發票，雖證明書記載該冷氣設備係位於1樓，但查對韋名公司102年1月18日函送之徐英珍付款記錄，依其統一發票號碼及日期，韋名公司於備註欄中記載上開冷氣設備係裝置於系爭房屋7樓，該函之真實性並據證人即韋名公司負責人林樹生到庭證稱：「於原處分卷第609頁所示韋名工程公司函所載內容，是真正的，是照我公司內部的資料做的」，自應以其結證內容為可信。足認此玻璃安裝工程費用、機電燈具及修理費、冷氣設備12,600元及12,075元，均非使用於7號1樓統一超商部分。⒋從而，上訴人鍾智文96年度取自統一超商之租賃收入1,697,280元，臺北國稅局已減除房屋稅72,764元、地價稅 12,006元、折舊30,524元及保險費4,597元，縱計入上開利息所得138,647元及不論上訴人鍾智文有無重複主張之保險費1,580元，此部分租賃所得為1,437,162元，仍高於原處分所核定之所得額888,192元，應認原處分所核，尚非無據。㈢系爭房屋1樓承租戶為台灣大哥大部分：⒈96年度租賃收入為1,558,232元，臺北國稅局復查時核認其減除必要費用房屋稅67,167元、利息支出0元、地價稅11,082元、折舊28,176元、保險費4,244元、修繕費0元（合計為110,669元）後，租賃所得為1,447,563元，高於依財政部上開標準費用率計算之所得額888,192元（租賃收入減除670,040元＝1,558,232元×43％），故原處分以888,192元核為此部分之租賃所得，並非無據。⒉此部分之租賃所得，同前理由，核應減除利息支出127,288元【＝1,684,086×（1,558,232/4,017,11 2）×（106/544）】。⒊上訴人96年度取自台灣大哥大之租賃收入1,558,232元，臺北國稅局已減除房屋稅67,167元、地價稅11,082元、折舊28,176元及保險費4,244元，縱計入上開利息所得127,288元及不論上訴人鍾智文有無重複主張之保險費1,580元，此部分之租賃所得為1,318,695元，仍高於原處分所核定之所得額888,192元，應認原處分所核，尚非無據。㈣系爭房屋2樓承租戶為翔雁公司部分：⒈96年度取自翔雁公司之租賃收入為761,600元，臺北國稅局復查時核認其減除必要費用房屋稅213,426元、利息支出0元、地價稅40,019元、折舊82,800元、保險費3,792元、修繕費0元（合計為340,037元）後，租賃所得為421,563元，高於原核定所得額120,850元，基於不利益變更禁止原則，維持原核定，故原處分以120,850元核為上訴人鍾智文此部分之租賃所得，並非無據。⒉此部分之租賃所得，同前理由，核應減除利息支出62,213元【＝1,684,086×（761,600/4,017,112） ×（106/544）】。⒊上訴人鍾智文96年度取自翔雁公司之租賃收入761,600元，臺北國稅局已減除房屋稅213,426元、地價稅40,019元、折舊82,800元及保險費3,792元，縱計入上開利息所得62,213元及不論上訴人鍾智文有無重複主張之折舊26,658元、保險費4,211元，此部分之租賃所得為328,481元，仍高於原處分所核定之所得額120,850元，應認原處分所核，尚非無據。㈤關於96年度租賃所得應再減除9樓、10樓及14樓之修繕費用部分：⒈關於9樓租賃所得，取自聯太公司之租賃收入1,745,000元，減除必要費用後，原處分核為726,352元；關於10樓租賃所得，取自台呈公司之租賃收入200,000元，減除必要費用後，原處分核為13,096元，又取自馬克公司、呈鼎公司及台亞公司之租賃收入各100,000 元，減除必要費用後，原處分核為各6,049元；關於14樓租賃所得，取自英福達公司之租賃收入980,000元，減除必要費用後，原處分核為12,079元，均低於依財政部標準費用率計算所得額。⒉關於9樓「空調設備」130,000元、10樓「更換送風機馬達」3,675元及14樓「冷氣配線」2,100元部分，有上訴人鍾智文提出東旭公司及韋名公司出具之證明書及統一發票、東旭公司估價單、韋名公司102年1月18日函及報價單，應認屬實；且依14樓英福達公司於96年5月簽立之租賃契約第8條第8款所載，出租人提供15噸空調設備1台，有該租約在卷可稽。核其內容，應認係為使租賃物能供出租取得收益所支付之合理必要費用，且該9樓、10樓及14樓仍有租賃所得可供減除，是上訴人鍾智文主張該9樓、10樓及14樓租賃所得應分別再減除130,000元、3,675元及2,100元，為有理由，應予准許。⒊依證人韋名公司負責人林樹生於原審證稱：「現在大約只剩下一戶在用中央空調．．．其他用戶多半都是裝獨立、分離式冷氣」「電梯間的冷氣應該是個別獨立，沒有辦法與中央空調連結，而電梯外面通道的冷氣本來用中央空調，雖然用戶後來裝設分離式冷氣，但是通道還是使用中央空調」「電梯出來的通道空間，是看該層樓客戶於用戶室內有設立開口，如果不要讓電梯出來的通道使用冷氣的話，就關閉開口」等語，並未指其10樓及14樓修繕內容係用於中央空調系統；至於鳳璽大樓管理委員會雖提出其96年度支出表，惟該支出表僅簡略記載支出項目，亦未記載發票號碼或支票號碼，尚難逕認上開修繕費業由該管委會支出，況依前論，上訴人鍾智文所提出減除之費用均屬其私人出租所需，若將同一筆費用亦列報於管委會之公共支出，另有民刑事責任相繩，尚非本件審酌範圍。㈥從而，原處分以上訴人鍾智文96年度綜合所得稅結算申報，核定其租賃所得3,506,051元，其中剔除上訴人鍾智文所主張修繕費用135,775元部分，尚有未洽。經扣除前揭修繕費用135,775元後，其租賃所得應為3,370,276元，是就超過前開金額部分，臺北國稅局亦核定為上訴人鍾智文就系爭房屋之96年度租賃所得，即有違誤等語，因將訴願決定及原處分關於核定上訴人鍾智文租賃所得3,506,051元，超過3,370,276元部分均撤銷，並駁回上訴人鍾智文其餘之訴。五、本院查：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類．．．第五類：租賃所得及權利金所得：．．．財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」「（第1項）本法第十四條第一項第五類第一款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。折舊、耗竭及攤折之減除，準用本法第三章第四節有關條文之規定。必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之。（第2項）前項標準，由財政部各地區國稅局擬定，報請財政部核定之。」分別為行為時所得稅法第14條第1 項第5類第1款及同法施行細則第15條所明定。次按「納稅義務人出租財產依法完納之地價稅、房屋稅，應屬取得租賃所得所支付之必要費用。」「個人向金融機構借款購置房屋，所支付之利息，應屬所得稅法施行細則第15條所稱為使出租之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。納稅義務人如非選用必要損耗及費用之標準減除，且能提供確實證明文件者，於核計房屋之租賃所得時，核實減除。」經財政部74年5月1日台財稅字第15333號及74年10月19日台財稅字第23739號函釋在案。又財政部97年2月22日台財稅字第09704511650號令：「96年度財產租賃必要損耗及費用標準：固定資產：必要損耗及費用減除43％；．．．」。㈡經查，本件上訴人鍾智文於原審訴之聲明為：「訴願決定及原處分關於剔除1樓利息支出、各樓層修繕費用、7號1樓之保險費1,580元、2樓之折舊支出26,658元及保險費4,211元部分均撤銷。」：詳言之，即上訴人係爭執其租賃所得之減項遭原處分剔除之7號1樓統一超商部分之利息支出561,362 元及修繕費用支出429,333元（原審卷三第93頁，上訴人誤以原處分已減除其中58,210元，故請求追認其餘修繕費用371,123元）、7號1樓台灣大哥大部分之利息支出561,362元及部分保險費1,580元、7號2樓折舊支出26,658元及保險費4,211元、7號9樓修繕費用130,000元、7號10樓及14樓修繕費用5,775元等部分。雖經原審審理後判決諭知：「訴願決定及原處分關於核定原告租賃所得新臺幣參佰伍拾萬陸仟零伍拾壹元，超過新臺幣參佰參拾柒萬零貳佰柒拾陸元部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由原告負擔十分之九，餘由被告負責。」其中對原審原告即上訴人鍾智文不利部分即「原告其餘之訴駁回。」部分，業經提起上訴，而對原審被告即上訴人臺北國稅局不利部分，亦經上訴人臺北國稅局提提上訴，是本件審理範圍即原審所審理上開訴之聲明之全部。玆依原審上開爭點分述如下： ⒈7號1樓統一超商、台灣大哥大租賃部分之利息支出561,362 元部分：（上訴人鍾智文不服，有理由部分） ①上訴人鍾智文於原審已陳稱：上訴人鍾智文最初貸款日期為83年，過戶日期與銀行貸款日期相隔2年之原因係因過戶前屋況出現嚴重瑕疵，故系爭不動產雖於81年8月4日辦理過戶，惟上訴人與賣方合意由賣方進行為期2年左右之房屋修繕工程，並經上訴人驗收合格後，上訴人才通知銀行進行尾款交付，此時利息支出才開始起算等語，並有83年3月31日上訴人配偶與賣方簽訂之協議書（原審卷一第86頁）為憑。經查，依據該83年3月31日協議書第貳項後段明載：「...... 。甲方（按即賣方力福建設公司）同意於83年4月2日交付權狀正本，乙方（按即買方上訴人配偶陳英珍）應於三個月內辦妥銀行貸款，用以交付尾款（扣除上開折讓金額）如銀行不足支付尾款時，乙方應以現金自行補足交付。」等文字，依該協議書內容，既能證明上訴人鍾智文之配偶與賣方合意延後至83年貸款，上訴人鍾智文所主張其最初貸款日期為83年自屬可信。則依此事實，原判決分割認定：系爭房屋持分106/1000之部分為初始貸款，另持分438/1000部分非初始貸款，即無必要，先此敘明。 ②雖上訴人財政部臺北國稅局質疑衡陽路7號1樓第2次持分移轉日為83年2月21日與繳息清單起息日86年6月30日相距很久部分云云。就此，上訴人鍾智文於原審已主張：原貸款銀行為台北三信，而台北三信併入誠泰銀行後，又併入臺灣新光商業銀行股份有限公司。因台北三信為消滅銀行，故相關貸款文件，至今已無法向該行提出申請等情，是否屬實？自有函查存續銀行查明之必要。若如上訴人主張，因誠泰銀行為中間存續銀行，其所發出之利息收據係以該行自身之電腦系統為準，並未包括台北三信之貸款期間，則認定86年6月30 日為初貸日即屬有誤。此外，亦可從上開衡陽路7號1樓建物謄本之抵押權之記載，若上訴人之抵押權登記至今仍存在，並未有塗銷紀錄，即抵押權銀行自始至今均實質為同一家銀行，並未轉貸，則上訴人之貸款利息自始即為「購屋借款性質」，並非「其他性質」之貸款，是否屬實，自有依職權調查之必要。若上訴人提供建物謄本之資料不全，亦可函所轄地政事務所查明：抵押權是否從初貸即無塗銷，並將調查結果予雙方當事人辯論，以形成心證，是此部分，自屬無可維持，應予廢棄發回。至於原判決就1樓所論述之不利益變更禁止原則部分，因貸款利息及修繕費用（如下述）均屬不明，且均為上訴人鍾智文所爭執，自無從採酌，自應廢棄發回原審再為調查認定。 ⒉7號1樓台灣大哥大租賃部分之保險費1,580元以及7號2樓折舊支出26,658元及保險費4,211元部分：（上訴人鍾智文不服，有理由部分） ①依我國行政訴訟法第4條第1項明文規定：「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或……者，得向行政法院提起撤銷訴訟。」應認為對課稅處分撤銷訴訟之訴訟標的係該處分違法性以及人民主張的侵害權利。基於課稅基礎之可分性，稅務行政訴訟因採「爭點主義」特定訴訟標的範圍，是納稅義務人對可分之成為課稅處分要件要素之「稅捐主體」、「稅捐客體」、「稅基」、「稅率」、「稅捐減免」之各種項目，於復查及訴願程序有所爭執者，即係主張課稅處分違法性以及原告之權利受侵害，而屬於行政法院之審理範圍，是以在所得稅申報上，依列舉方式主張減除之項目，即係主張課稅處分該項目違法性且原告之權利受侵害，自屬行政法院審理之對象，不得因稅捐稽徵機關依財政部標準費用率計算減除額，高於該列舉減除項目加上其他未列入爭點之減除項目總額，即不予審究。特別是人民申報列舉減除總額高於稅捐稽徵機關依財政部標準費用率計算減除額者，從申報數額而言，人民主張應減除數顯然較課稅處分為高者，該課稅處分顯係對人民不利，而損害原告之權利，自仍應就人民主張之項目為審理，不應僅比較課稅處分之減除總額與該列舉減除項目加上其他未列入爭點之減除項目總額，而置原告主張其權利受侵害之列舉項目於不顧。 ②另按行政救濟程序中之所謂不利益變更禁止原則係指：處分相對人於對處分不服而提起包括訴願程序、行政訴訟等行政救濟程序，該行政救濟機關作成訴願決定書或判決時，不得使該請求救濟者受較原處分更不利益之結果，我國分別於訴願法第81條第1項但書及行政訴訟法第195條第2項明定之。此一規定係對行政救濟機關作成訴願決定書或判決時，所為之拘束，並非在限制人民之訴訟權或訴願權。不利益變更禁止雖稱之為原則，但從不利益變更禁止條文及立法經過可知，係屬立法政策。不利益變更禁止原則在復查程序並無明文，實務上主要係依據改制前之行政法院62年判字第298號判例而肯定之：「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」上開判例開創訴願前置程序之復查程序亦有不利益變更禁止原則之適用，既然係在保護人民之程序上利益，殊不得以實務超越法律規定所創之復查程序中不利益變更禁止原則，做為阻礙人民行政救濟之手段。是以若復查決定縱比原核定不利，而依原核定之課稅金額作成復查決定，但人民對於復查決定之數額仍有爭執者，行政法院仍應予以審究，殊不可借復查程序之不利益變更禁止原則為由，不就當事人主張事項予以調查審究。換言之，行政法院是否應調查審理者，應就原核定或復查決定之數額與當事人所主張之數額相較，若有不利當事人者，即係當事人權利受損害，而非比較原核定與復查決定之數額，然後以不利益變更禁止原則為藉口，限制人民在行政救濟程序中對其不利事項爭執之權利。再者，上開行政法院62年判字第298號判例，除闡釋不利益變更禁止意旨外，重點在於「除原處分適用法律錯誤外」，所以適用法律錯誤，並不在復查決定適用不利益變更禁止原則範圍內，因事實認定錯誤，致適用法律錯誤，亦屬之。而且，只要人民主張之原核定之數額項目有誤，即係合於「除原處分適用法律錯誤外」之例外，行政救濟機關即應予以審究，否則即屬違法。 ③原判決關於此一部分，誤解不利益變更禁止原則，一再比較復查決定與原核定之數額差異，亦未就上訴人鍾智文所主張其權利受侵害部分，作任何調查審理，亦即未就原申報數額與原核定或復查決定調整之差異部分，以及各該項目主張是否有理由部分，均未深究，為判決不備理由，自應予以廢棄，發回原審重為調查。另7號2樓之利息支出，並未在訴之聲明範圍，但卻於理由中記載，即有判決理由矛盾之違法，此部分亦經上訴不服在案，究實情如何，亦應查明。 ⒊7號1樓修繕費用支出429,333元部分：（上訴人鍾智文不服，無理由部分）經查，原判決關於上訴人所主張玻璃安裝工程費用、機電燈具及修理費、冷氣設備12,600元及12,075元，均非使用於7 號1樓統一超商部分之事實，以及上訴人所主張如何不足採等事項均詳予以論述，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；上訴意旨以：就電梯保養費及升降機材料費等，上訴人與管理委員會約定由上訴人負擔電梯之材料及保養費用，且上訴人給付有關升降機材料費用，皆有提出現金支票流程；惟原判決對此部分證據未予審酌，亦未說明為何不採之理由，逕全部剔除，有判決不備理由之違法。就玻璃安裝費8,925元、機電燈具及修理費100,000元，以及冷氣設備費12,600元及12,075元等，上訴人已提出源旭玻璃社出具之證明書及統一發票，實鼎公司出具之證明書及統一發票以及韋名公司出具之證明書及統一發票等證據；原審雖有傳訊相關證人到庭證述，但因時日已久，證人記憶難免模糊，原判決以此模糊記憶之證詞，逕認前開修繕費用雖有支出但並非用於系爭房屋1樓，實有違證據法則云云，係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規或適用不當，殊不可採。此部分上訴，為無理由，應予駁回。 ⒋7號9樓修繕費用130,000元、7號10樓及14樓修繕費用5,775 元等部分：（上訴人臺北國稅局不服，有理由部分）審諸上訴人鍾智文配偶徐英珍與聯太公司之96年租約第8條第7款、上訴人鍾智文與英福達公司之租約第8條第8款均載明：「安裝於租賃物日立牌15噸空調設備1台為出租人所有，於租賃期間無償提供予承租人使用，使用期間之保養維修，皆由承租人負責。」依上開約定文句，似修繕費用係由承租人負擔，於本件租賃所得自不得予以減除。但上訴人鍾智文所提並為原判決據以有利證據之東旭公司出具之證明書及統一發票、估價單、韋名公司出具之證明書及統一發票、102年1月10日函及報價單等，均係以上訴人鍾智文配偶即出租人為相對人，則實情如何？是否約定空調設備使用期間之保養維修係屬承租人所負擔，但修繕費用則由出租人負擔？若係如此，則修繕費用即屬必要費用而得予以扣除。此部分事實不明，本院無從為判斷，上訴人臺北國稅局據以上訴，為有理由，自應予以廢棄，由原審再予查明。㈢從而，原判決關於坐落臺北市○○區○○路0號1樓租賃所得減項遭剔除之修繕費用支出429,333元部分，上訴人鍾智文再予上訴求予廢棄，於法無據，應予駁回，其餘部分，則有上述之違法，且其違法將影響判決結論，兩造上訴人主張原判決此部分違法，求予廢棄，即有理由。又因本件事實尚有由原審再為調查之必要，本院尚無從自為判決，爰將原判決上開違法部分廢棄，發回原審再為調查後，另為適法之裁判。六、據上論結，本件上訴人鍾智文部分為一部有理由、一部無理由；上訴人臺北國稅局部分為全部有理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　105　年　　7　　月　　28　　日最高行政法院第五庭審判長法官　林　茂　權法官　帥嘉寶法官　汪漢卿法官　吳東都法官　劉　介　中以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　105　年　　7　　月　　30　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第396號

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