最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第418號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 105年度判字第418號上訴人　臺灣化學纖維股份有限公司代　表　人　王文淵訴訟代理人　紀育泓　律師王彥凱　會計師被上訴人　屏東縣政府稅務局代　表　人　程俊上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國104年11月 19日高雄高等行政法院104年度訴字第30號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國68年至72年間，以買賣為原因，陸續取得坐落屏東縣新園鄉新房段699-1、796、797、798、805、347-1、000○0○000○0○000○000○000○000○號等12筆非都市土地（地目：旱，使用分區：工業區，使用地類別：農牧用地，下合稱系爭土地）。嗣上訴人於102年1月24日、103年3月10日分別申報土地現值移轉系爭土地中699-1、796、797、798、805地號等5筆土地與銘榮元實業有限公司（下稱銘榮元公司），移轉系爭土地中347-1、348-1、410-2、355、399地號等5筆土地與泰安食品股份有限公司（下稱泰安公司），而向被上訴人所屬東港分局（下稱東港分局）申報土地增值稅，由東港分局暫准上訴人申請依土地稅法第39條之2第4項規定依土地稅法89年1月6日修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅新臺幣（下同）43,805元在案。嗣被上訴人以上訴人係依獎勵投資條例（業於80年1月30日廢止）之興辦工業人為建廠取得之工業區農牧用地，認無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，就上開10筆土地改按前次移轉現值計算漲價總數額，以103年3月26日以屏稅東分壹字第1030554215號函（下稱被上訴人103年3月26日函）通知上訴人，改按一般用地核定補徵土地增值稅計31,114,181元。又上訴人於103年3月21日申報土地現值移轉系爭土地中699、700地號等2筆土地予元凱機械工程有限公司（下稱元凱公司），並向東港分局申報土地增值稅，被上訴人依同一理由認該2筆土地無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，以103年4月2日屏稅東分壹字第1030554467號函（與被上訴人103年3月26日函，下合稱原處分）通知上訴人，按一般用地核課土地增值稅計13,574,645元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回。上訴人仍不服，提起行政訴訟，經高雄高等行政法院（下稱原審）104年度訴字第30號判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴。上訴人猶未服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）系爭土地為區域計畫法所規範非都市土地之工業區農牧用地，合於土地稅法第10條第1項第1款、土地稅法施行細則第57條之定義規定，自屬土地稅法第39條之2第4項之農業用地。上訴人取得系爭土地以來，確實作農業使用。出售系爭土地予銘榮元公司、泰安公司、元凱公司，係上訴人自68至72年間因買賣取得系爭土地後，未曾移轉交易，符合「土地稅法89年1月6日修正施行後第一次移轉」之要件，自可適用土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日修正公布施行日當期之公告土地現值為原地價，據以計算漲價總數額課徵土地增值稅。（二）依經濟部工業局104年9月14日工地字第10400799790號函釋意旨，可知系爭土地固經編定工業用地於尚未開發之新園工業區內，然使用類別仍為「農牧用地」，客觀上系爭土地自始即無從、無須依獎勵投資條例第68條第2項規定，請領工業用地證明書，更遑論據以取得系爭土地，故上訴人自可依獎勵投資條例第61條規定取得系爭土地。（三）系爭土地經屏東縣政府64年8月29日編定為「農牧用地」，並自91年起按年課徵田賦，在未經有權機關撤銷前，仍有效存在，自應具有構成要件效力。被上訴人恣意主張系爭土地為「工業用地」或「準工業用地」，認不適用土地稅法第39條之2第4項規定，而對上訴人所為課徵土地增值稅之原處分，違反土地使用編定處分、課徵田賦處分之構成要件效力，於法未合等語，求為判決訴願決定及復查決定、原處分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）上訴人係從事化學工業製造之公司，並非農民，原則上不能取得屬於農地之系爭土地，僅能依據當時獎勵投資條例第68條第2項及其施行細則第138條第1項規定，因擴展工業或增闢必要之通路，購買毗連農地。另參照屏東縣政府104年6月25日屏府城工字第10418955100號函意旨，系爭土地係依獎勵投資條例編定未開發之工業區農牧用地，經函請東港地政事務所加以列管，其意在註明土地係供興辦工業人設廠使用，足認系爭土地確有核發工業用地證明書。惟依獎勵投資條例第68條第2項後段規定，應將所取得農地「變更使用」並「依法辦理登記」，與藉由減輕農地稅賦，以達照顧農民並促進農地使用效益之立法目的有別，自無適用土地稅法第39條之2第4項規定而給予租稅優惠之必要。（二）上訴人係以「工業使用」之經濟上目的取得系爭土地，不得從事與工業無關之使用或興建，足認系爭土地「形式上」雖仍為農牧用地，惟「實質上」已屬「工業用地」無疑。被上訴人認定稅捐構成要件事實時，依稅捐稽徵法第12條之1第2項規定，應按其「實質經濟事實關係」認定，而不拘泥於表面之法律形式。是以，被上訴人按系爭土地之本質為「工業用地」，據以實質課徵土地增值稅，而不適用土地稅法第39條之2第4項規定，並無違誤。（三）田賦係屬收益稅，惟課徵田賦之行政處分係適用土地稅法第22條，二者之法律基礎及構成要件本不相同，自不生違反構成要件效力之問題，亦無上訴人因信賴課徵田賦處分，而有拘束被上訴人不得作出原處分之問題等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人依獎勵投資條例規定取得系爭地後，依獎勵投資條例第53條第1項、第71條規定，即受有土地使用限制、移轉對象之限制。嗣獎勵投資條例於80年1月30日廢止後，系爭土地開放由非自耕農購買以及使用、移轉之限制規定，固已隨之失效。惟於79年12月29日制定公布之促進產業升級條例（業於99年5月12日廢止），就獎勵投資條例廢止後之銜接適用有所規定，依89年1月6日當時之促進產業升級條例，就「依原獎勵投資條例編定之工業用地」，雖無限制移轉對象、使用限制之明文規定，然依該條例第28條第1項，仍明文規定開放由民營事業或興辦工業人購買取得。上訴人係依獎勵投資條例規定以非自耕農身分購買取得系爭土地，而迄於土地稅法於89年1月6日修正施行時之促進產業升級條例第28條規定，系爭土地仍開放由興辦工業人、公民營企業自行購買取得，上訴人既非修正施行前土地稅法第39條之2第1項規定所欲照顧保護之農民，系爭土地亦已開放由非自耕農身分者購買取得，即不得依修正施行前土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅。是系爭土地於土地稅法89年1月6日修正施行時，上訴人既已不得享有免徵土地增值稅之利益，則於土地稅法89年1月6日修正施行後第1次移轉系爭土地時，即無土地稅法第39條之2第4項之適用。被上訴人就本件系爭土地之移轉，不予適用土地稅法第39條之2第4項規定，而依一般土地改按前次移轉現值計算漲價總數額，據以核課土地增值稅，於法並無違誤。（二）系爭土地係依區域計畫法劃定為非都市土地工業區之編定農牧用地之基礎事實下，依土地稅法第39條之2第4項、修正施行前土地稅法第39條之2第1項之解釋，原處分仍屬適法，亦即原處分以系爭土地雖屬屏東縣政府依區域計畫法使用地編定之農牧用地，但不適用土地稅法第39條之2第4項規定，並無違反屏東縣政府使用地編定處分之效力。至於系爭土地依獎勵投資條例編定為「工業用地」，與區域計畫法第15條各種使用地類別之編定，兩者所生規制效力，並非相同。又土地增值稅與田賦係不同稅目之土地稅捐，其核課處分各具不同之法定租稅構成要件，本應依各該構成要件分別認定，不可一概而論。又土地增值稅之核課處分並非以田賦核課處分為構成要件或前提要件，自不生原處分違反田賦核課處分構成要件效力之問題等語，為其論據。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴意旨再行補充論斷如下：（一）按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據，至所載理由雖稍欠完足，如不影響判決基礎者，尚難謂有理由不備之違法；又所謂判決理由矛盾，則指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。89年1月6日修正施行前土地稅法第39條之2第1項規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」（89年1月26日修正公布前農業發展條例第27條亦有相同內容之規定）。嗣因放寬農地移轉承受人資格限制之政策，於89年1月26日修法刪除土地法第30條私有農地所有權僅得移轉與自耕農為限之規定，乃配合於89年1月6日修正土地稅法第39條之2規定：「（第1項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。……（第4項）作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」又參照上開規定第4項立法理由謂：「……為考量『現行移轉時免徵土增值稅之農業用地』，於再移轉時計算土地增值稅之前次移轉價值隨之墊高……；並為免取巧者於本法修正施行前申報移轉，藉以提高原地價，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準，以資維護租稅公平與社會正義。」等語。可知土地稅法第39條之2第4項係為配合土地法修正放寬農地移轉承受人資格限制之政策，就農業用地之移轉從「免徵土地增值稅」改採「得申請不課徵土地增值稅」之立法，特別針對土地稅法89年1月6日修正施行前「移轉時免徵土地增值稅之農業用地」，就其在修法前原本享有、且已存在免徵土地增值稅之利益予以保障，乃就此類原本享有免徵土地增值稅利益之農業用地，於修法後移轉須課徵土地增值稅時，就原地價規定齊一之計算基準。是以，就立法目的而言，土地稅法第39條之2第4項所規範於土地稅法89年1月6日修正施行後第1次移轉之「作農業使用之農業用地」，應僅限於89年1月6日修正施行時，依修正前土地稅法第39條之2 第1項規定享有免徵土地增值稅之農業用地而言。惟因其法條用語「農業用地」之規範文義過廣，將修正施行前移轉時本已不得享有免徵土地增值稅利益之農業用地包括在文義範圍內，自應採目的性限縮解釋，就此本應除外而未除外之例外情形，排除其適用。亦即，倘於土地稅法89年1月6日修正施行時，不合於修正前土地稅法第39條之2第1項規定而未享有免徵土地增值稅利益之農業用地，即無適用土地稅法第39條之2第4項規定之餘地。次按上開89年1月6日修正施行前土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅之規定，係在土地法第30條非自耕農不能承受農地之限制規定刪除前，配合農地農有之農業政策，透過租稅優惠保護農民之社會政策立法。此參諸土地稅法第39條之2第1項就農業用地之移轉從「免徵土地增值稅」修正為「得申請不課徵土地增值稅」之立法理由，謂：「現行……免徵土地增值稅之規定，旨在配合農業發展政策，便利自耕農民取得農地，俾擴大農場經營規模。自72年8月農業發展條例施行以來，造成龐大稅收損失，但在『農地農用農有農享』之政策下，農民因農地移轉受到限制，致不易變賣獲致收益，為照顧農民而造成之稅收損失，尚無不妥。農地開放自由買賣、持有後，其流通性與一般土地已無差異，農地所有權移轉所獲致漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要……修正為得申請不課徵土地增值稅。」益徵修正施行前免徵土地增值稅之立法目的，係在當時管制農地承受人資格之農業政策下，因非自耕農無法透過市場交易取得農地，間接影響農地之市場價格，對持有農地之農民造成經濟上不公平，故對受限制僅能移轉予自耕農之農地於移轉時，給予免徵土地增值稅之租稅優惠，實屬寓有保護農民之精神。是以，倘已有法律特別規定開放得由非自耕農購買之農業用地，且已由非自耕農依該特別規定購買取得者，即無免徵土地增值稅之必要，而非屬修正施行前土地稅法第39條之2第1項所指「農業用地」。亦即，倘依照法律特別規定，就特定情形之農業用地已例外開放得移轉予非自耕農，且已由非自耕農依該特別規定取得者，自無修正施行前土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅之適用等情，原判決於理由欄就上開法律之修正沿革、立法理由闡述甚詳，經核於法尚無違誤。上訴人主張：兩造於原審審理及行言詞辯論時，審判長並未就土地稅法第39條之2第4項「農業用地」之規範文義過廣，應作目的性之限縮解釋部分，命上訴人為事實上及法律上之陳述及辯論，竟為上開農業用地應「限縮解釋」之認定，有違行政程序法第125條第1項、第2項之規定，不無裁判突襲之嫌；而土地稅法第39條之2第4項修正施行時間為89年1月6日，土地法第39條之2第4項之修正施行時間為同年月26日，原判決竟認前者係配合後者修法之理由，與修法經過之事實不合，理由顯有矛盾云云。然查，上訴人於原審即已主張系爭土地為區域計畫法所規範非都市土地之工業區農牧用地，合於土地稅法第10條第1項第1款、土地稅法施行細則第57條之定義規定，自屬土地稅法第39條之2第4項之農業用地等情，原審亦以此為兩造之主要爭點，於審理中命兩造為陳述及辯論；至於上開「農業用地」應否作目的性之限縮解釋，乃原審就兩造之爭執、主張、陳述所形成之心證及對法律規定應如何適用，載明於判決理由，並未對上訴人為突襲性之判決；再者，不同法律之修正係分由不同主管機關將附具條文及立法理由之草案送請立法院或由立法委員提案經10位以上之立法委員連署，完成立法程序。其立法之過程及時間不一，非謂後完成修正公布之法律即無法配合先修正公布之法律而修法。上訴人前開主張殊嫌率斷。（二）本件系爭土地係屬區域計畫法劃定為非都市土地工業區之編定農牧用地，由上訴人於68年至72年間，依獎勵投資條例之規定，以買賣為原因取得系爭土地乙節，為兩造所不爭。惟被上訴人於原審主張上訴人係依獎勵投資條例第68條第2項規定購買取得，須經主管機關核發工業用地證明書；上訴人則主張其係依獎勵投資條例第61條購買取得。原審參諸屏東縣政府104年6月25日屏府城工字第10418955100號函認定系爭土地乃屏東縣政府報經行政院核准編定為工業用地，惟尚未開發為工業區，其編定程序合於獎勵投資條例第51條第1項規定情形，應屬獎勵投資條例施行細則66條第1項規定所指「依獎勵投資條例第51條編定之工業用地」，依獎勵投資條例第58條第1項、第61條第1項之特別規定，系爭土地縱仍屬區域計畫法使用地編定之「農牧用地」，但既經依獎勵投資條例編定為「工業用地」，則已開放由興辦工業人、公民營企業自行購買取得，而不限於自耕農。上訴人係經營化學工業製造之興辦工業人，亦屬民營企業，雖不具自耕農身分，自屬依上述獎勵投資條例第58條第1項或第61條第1項規定，購買取得系爭土地。被上訴人雖主張上訴人係依獎勵投資條例第68條第2項規定購買取得系爭土地云云，因與獎勵投資條例第68條第2項規定所指「因擴展工業或增闢必要之通路，租購『毗連農地』……」之要件尚有不符，且與上開經濟部函釋意旨不合，認被上訴人此部分主張，尚無可採等情，於法尚非無據。上訴意旨遂以：原處分認定上訴人係依獎勵投資條例第68條第2項規定取得系爭土地，原審調查後認定上訴人係依同條例第58條第1項或第61條第1項規定購得，則原處分認定之基礎事實誠有疑問，原審仍認原處分合法，已有違誤；且系爭土地除經編定為「農牧用地」外，稅捐機關課徵田賦時亦實地調查，認定土地確係農用，故系爭土地無論形式或實質上，均作農業使用，則行政機關就系爭土地所為之田賦核課處分效力未依法撤銷變更，仍應肯定其效力，司法權之行使亦應受該處分構成效力之強制為由，指摘原判決違背法令。然查，依行政訴訟法第125條第1項、第133條規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」故行政法院原應依職權主動探知事實；於撤銷訴訟及為維護公益必要，且應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束；又我國行政訴訟第一審採事實審及言詞審理，有關裁判前提之事實，高等行政法院應負有義務本於職權自行查明，使案件成熟達於可裁判之程度，始得為終局判決。準上，原審本得依職權調查認定事實、適用法令；且土地增值稅與田賦係不同稅目之土地稅捐，其核課處分各具不同之法定租稅構成要件，本應依各該構成要件分別認定，不可一概而論。又土地增值稅之核課處分並非以田賦核課處分為構成要件或前提要件，自不生原處分違反田賦核課處分構成要件效力之問題，上訴人前開主張並非可採。（三）綜上所述，原判決維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　105　年　　8　　月　　11　　日最高行政法院第四庭審判長法官　林　茂　權法官　劉　介　中法官　吳　東　都法官　林　樹　埔法官　鄭　忠　仁以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　105　年　　8　　月　　11　　日書記官　蘇　婉　婷

最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第418號

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