105年度判字第45號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：105 年 01 月 28 日

最　高　行　政　法　院　判　決 105年度判字第45號上訴人　國泰金融控股股份有限公司代　表　人　蔡宏圖訴訟代理人　楊建華　會計師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國104年9月1日臺北高等行政法院104年度訴字第678號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國95年度採連結稅制，併同其子公司合併辦理營利事業所得稅結算申報，㈠上訴人列報營業收入淨額新臺幣（下同）1,034,779,593元及「第58欄」（投資收益減除相關營業費用及利息支出後淨額）0元，經被上訴人核定17,347,636,383元及14,780,155,536元。㈡子公司國泰人壽保險股份有限公司（下稱國泰人壽保險公司）列報利息收入59,176,715,022元，經被上訴人核定59,533,515,464元。㈢子公司國泰世華商業銀行股份有限公司（下稱國泰世華銀行）列報營業收入淨額48,324,500,545元，經被上訴人核定48,775,294,667元。㈣子公司國泰世紀產物保險股份有限公司（下稱國泰世紀產物保險公司）列報營業收入為16,369,208,804元，經被上訴人核定16,382,638,911元。㈤合併結算申報課稅所得額合計數負26,275,133,580元，經被上訴人核定負24,290,254,728元，應退稅額1,172,897,410元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人103年11月19日財北國稅法一字第1030046126號復查決定（下稱原處分），獲追認「第58欄」（投資收益減除相關營業費用及利息支出後淨額）1,490,209,818元，其餘未獲變更。上訴人對子公司國泰人壽保險公司利息收入、子公司國泰世華銀行營業收入及子公司國泰世紀產物保險公司營業收入部分仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以104年度訴字第678號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠財政部75年7月16日台財稅字第7541416號函釋（下稱財政部75年函釋）所稱之「利率」應指「殖利率」，此由新增訂所得稅法第24條之1與同法施行細則第31 條之1之規範可得證，被上訴人自始誤解財政部75年函釋之真意。㈡所得稅法第62條所指之長期債券投資按其攤還期限計算現價為估價標準之「原利率」，應指債券發行時之「殖利率」（成交時之市場利率）而非「票面利率」；財務會計對於「債券折溢價」之作法與所得稅法第62條之規定並無二致；被上訴人未探究所得稅法第62條之意涵及運作結果，否准債券利息收入減除系爭債券溢價攤銷數，即屬違反所得稅法第62條債券估價之規定而有違法之虞。㈢營利事業給付與發行人或前手之「債券溢價」，本屬投資人為取得「較高利息收入」而所須付出之代價，而非屬取得「債券本金」之代價，此亦有財政部81年5月28日台財稅第810792353號函釋及85年10月21日台財稅第851910621號函釋可參。被上訴人對於性質屬一體兩面之「債券溢價」及「債券折價」採取不同的作法，將「債券折價」之攤銷數視為利息收入之加項，而「債券溢價」之攤銷數則不許自利息收入項下減除且將「證券交易損益」與「利息收入」混為一談，以之作為否准理由，實有倒果為因之虞，更與租稅公平原則及行政程序法第6 條所揭櫫之平等原則相悖，難謂妥適等語，為此，訴請將訴願決定及原處分關於調增上訴人子公司國泰人壽保險公司利息收入356,800,442元及調增上訴人子公司國泰世紀產物保險公司營業收入淨額13,413,185元部分均撤銷。三、被上訴人則以：㈠財政部75年函釋，既已闡明營利事業應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之「利息收入」列報利息收入，有關利息收入即應據以核算，債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益。投資人溢價購入債券，其溢價部分為購入債券之成本，不應於債券持有期間每年自利息收入減除。如准予減除即與上開規定不合，亦發生原屬免稅證券交易損益項目之成本轉換於每年之應稅利息收入項下減除之情事，不符所得稅法第4條之1及第62條第2項之規定。㈡本件系爭溢價債券，上訴人係帳列長期投資，既係採長期債券投資，其在第一年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入第2年度以後帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟因並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理。㈢債券溢折價係因購進成本不等於面值，該債券溢折價於續後評價按財務會計準則公報第21號第26條規定固應攤銷，惟因其屬該有價證券之購入成本之一，依所得稅法第62條及財政部75年函釋意旨，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購入價格為出售債券之成本。㈣增訂所得稅法第24條之1規定，所用文字雖與財政部75年函釋雷同，惟觀諸該條立法意旨，揭示依債券之面值及利率計算利息收入依帳載紀錄核實計算及認定，尚難執所得稅法增訂第24條之1逆推財政部75年函釋即承認溢價攤銷應作為利息收入之減項，且所得稅法增訂第24條之1亦無追溯適用之規定，基於實體從舊原則，本件並無該條之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、……、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第2項定有規定。是稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，乃應以租稅法之有關規定為準據。㈡債券之本質為債權，即資金需求者發行或出售債務憑證予資金供給者，兼具證券交易法規定之有價證券性質。營利事業買賣債券產生之收益或損失可能為利息收入及有價證券之交易所得或損失，依所得稅法第4條之1規定證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除；惟債券利息收入則無免稅規定。財政部75年函釋闡明營利事業應按債券持有期間，依債券之面值及票面利率計算利息，列報為當期收入；另以債券賣出價格減除購進價格及利息收入後之餘額作為證券交易損益。是投資人購入債券，其買賣價金部分為購入債券之成本，不應於債券持有期間每年自所申報之利息收入項下減除；如准予減除即發生原免稅證券交易損益項目之成本轉換於每年之應稅利息收入項下減除情事，而不符所得稅法第4條之1及第62條第2項規定，有違租稅法律主義。㈢營利事業為債券之投資，該債券於評價上係屬營利事業之資產，至營利事業因長期投資而購入債券者，關於該債券之成本，參諸所得稅法第62條規定，自係指債券之原始取得成本，故不論營利事業就該債券是高於或低於票面價格取得，均不影響其原始取得成本金額之認定，而所稱利息收入，則係指依債券面值按票面利率所計算者，至債券溢、折價部分，則列為收回年度之損益。又債券因屬證券交易法所稱有價證券，是其買賣有所得稅法第4條之1停徵證券交易所得稅規定之適用，故營利事業為債券之買賣，若賣出時（含持有至到期日）之價格低於原始取得成本者，固有損失，惟因其屬證券交易損失，自不得於當年度營利事業所得稅結算申報時予以列報減除；若尚未賣出，則營利事業因該債券投資之損益尚未實現，亦不得於持有期間之年度營利事業所得稅結算中列報。㈣又債券溢價差額究其本質應係利息收入之一部分，仍屬收益，並非為獲致系爭利息耗用之成本，自非權責發生基礎所遵循之成本收益配合原則範疇，參以投資債券之盈虧，係以買入債券當時與事後出售債券時之市場利率差為斷，亦與票面利率毫無關聯。復因債券之溢價購入，或將形成營利事業終局利益低於按債券面額依約定利率計算之利息金額，而此差額，縱營利事業於購入時在整體評價上係以利息收入之層面予以考量，然尚不得因此影響該行為於稅法上之評價。而上揭認營利事業因長期投資而購入之債券，於年度營利事業所得稅結算申報時，應按債券面值依票面利率計算年度利息收入之說明，除法律另有明文規定外，乃基於長期持有債券之性質，並參諸所得稅法第62條規定之當然解釋，故不論財政部有否發布75年函釋，均無影響。㈤長期債券投資所支付之利息係固定利率，早於購入之初即知之甚詳，其獲益之風險亦於擇定投資項目時即予衡量在先，自更無單獨將債券利息收入於購入後之各年度與市價評量之理。又按成本收益配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。採長期債券投資者，其在第一年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入後之第二年度帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題，而駁回上訴人之訴。五、本院按：本件係被上訴人不認上訴人所列報其子公司國泰人壽保險公司、國泰世華銀行及國泰世紀產物保險公司之債券溢價攤銷數，故不得自利息收入及營業收入項減除而生之爭議。查長期投資之債券所生利息，不得攤銷買入債券之溢價，即購買債券價金超過債券面額部分，不得作為債券利息收入之成本費用，此為本院一致之見解。原判決以此法律上理由駁回上訴人之訴，並無不合。茲就上訴意旨論斷如下： (一)96年7月11日總統令增訂公布之所得稅法第24條之1規定，暨97年2月21日財政部台財稅字第09704503790號令增訂之所得稅法施行細則第31條之1規定，均明定自公布日及發布日施行，依中央法規標準法第13條規定，應自公布或發布之日起算至第3日起發生效力，且該等規定亦無得溯及適用之內容，於本件自無從適用。上訴意旨以無從適用於本事件之上開所得稅法及其施行細則之規定，主張財政部75年函釋所稱之「利率」應指「殖利率」，此從新增訂所得稅法第24條之1 與同法施行細則第31條之1之規範可得印證，原判決自始誤解財政部75年函釋之真義，實有適用法規不當之虞云云，當無足採。 (二)營利事業為債券之投資，該債券於評價上係屬營利事業之資產，至營利事業因長期投資而購入債券者，關於該債券之成本，依所得稅法第62條：「（第1項）長期投資之存款、放款或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準。現價之計算，其債權有利息者，按原利率計算，無利息者，按當地銀錢業定期1年存款之平均利率計算之。（第2項）前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益」之規定，自係指債券之原始取得成本，故不論營利事業就該債券是高於或低於票面價格取得，均不影響其原始取得成本金額之認定，而所稱利息收入，則係指依債券面值按票面利率所計算者，至債券溢、折價部分，則列為收回年度之損益。又債券因屬證券交易法所稱有價證券，是其買賣有所得稅法第4條之1停徵證券交易所得稅規定之適用，故營利事業為債券之買賣，若賣出時（含持有至到期日）之價格低於原始取得成本者，固有損失，惟因其屬證券交易損失，自不得於當年度營利事業所得稅結算申報時予以列報減除；若尚未賣出，則營利事業因該債券投資之損益尚未實現，亦不得於持有期間之年度營利事業所得稅結算中列報。另財務會計準則公報第21號第26條及第26號第22條雖有關於長期投資之公司債，應按溢、折價攤銷作為利息收入之調整；惟此乃基於財務會計之穩健原則，為允當表達營利事業財務情形所為之規範。而稅務會計與財務會計因規範依據及目的有所不同，本即會有所差異，關於債券之溢、折價，前開所述乃基於其為資產之本質，依相關法律規定所為之當然解釋，是於稅法並無明文其溢、折價得為攤銷之情況下，營利事業之財務報表雖依財務會計準則公報規定為攤銷，然於營利事業所得稅結算申報時，此即屬應依查核準則第2條第2項規定為調整之事項。上訴意旨主張所得稅法第62條中所指之長期債券投資按其攤還期限計算現價為估價標準之「原利率」，應指債券發行時之「殖利率」而非「票面利率」，財務會計對於「債券折溢價」之作法與所得稅法第62條之規定並無二致，原判決未探究所得稅法第62條之意涵及運作結果，即否准債券利息收入減除系爭債券溢價攤銷數，則屬違反所得稅法第62條債券估價之規定，而有行政訴訟法第243條規定判決不適用法規或適用不當之違誤云云，亦屬無據。 (三)財政部81年5月28日台財稅字第810792353號函及85年10月21日台財稅字第851910621號函釋，係就「零息票債券（公券）」為解釋，與本件涉及有息債券之情形不同，尚不得援用。上訴意旨主張營利事業給付與發行人或前手之「債券溢價」，本屬投資人為取得「較高利息收入」而所須付出之代價，而非屬取得「債券本金之代價」，此有上開財政部函釋可資參照。被上訴人對於性質屬一體兩面之「債券溢價」與「債券折價」採取不同之作法，將「債券折價」之攤銷數視為利息收入之加項，而「債券溢價」之攤銷數則不許自利息收入項下減除且將「證券交易損益」與「利息收入」混為一談，以之作為否准理由，實有倒果為因之虞，更與租稅公平原則及行政程序法第6條所揭櫫之平等原則相悖，原判決有不備理由之違誤云云，顯不足採。 (四)綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　105　年　　1　　月　　28　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　合　文法官　林　茂　權法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　吳　東　都以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　105　年　　1　　月　　28　　日書記官　莊　子　誼

最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第45號

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