最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第460號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 105年度判字第460號上訴人即原審原告　新竹物流股份有限公司（即原新竹貨運股份有限公司）代　表　人　許育瑞訴訟代理人　黃鴻湖　律師上訴人即原審被告　財政部北區國稅局代　表　人　王綉忠訴訟代理人　邱玉琴上列當事人間營利事業所得稅事件，兩造對於中華民國104年5月21日臺北高等行政法院102年度訴更二字第114號判決，各自提起上訴，本院判決如下：主文兩造上訴均駁回。上訴審訴訟費用由兩造各自負擔。理由一、緣上訴人新竹物流股份有限公司（下稱新竹物流公司）民國95年度營利事業所得稅結算申報，列報人才培訓支出新臺幣（下同）26,733,802元及該部分可抵減稅額11,180,057元，經上訴人財政部北區國稅局（下稱北區國稅局）否准，核定均為0元，併同其餘調整，補徵稅額11,683,757元。新竹物流公司不服，申請復查，經北區國稅局以98年9月15日北區國稅法一字第0000000000號復查決定（下稱原處分）駁回，復循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院先後以99年度訴字第749號判決、100年度訴更一字第193號判決駁回新竹物流公司之訴，依序經本院100年度判字第1681號、102年度判字第515號判決（下稱本院發回判決）予以廢棄，發回原法院更為審理。經原審法院判決撤銷訴願決定及原處分關於否准新竹物流公司95年度營利事業所得稅結算申報列報人才培訓支出1,834,262元及可抵減稅額550,279元部分，並駁回新竹物流公司其餘之訴。兩造對各自敗訴部分不服，遂分別提起上訴。二、上訴人新竹物流公司於原審起訴意旨略謂：㈠依新竹物流公司提出重新彙整之人才培訓投資抵減審查表、95年人才培訓支出適用投資抵減辦法說明表（下稱投資抵減說明表），已堪認表列95項課程均符合北區國稅局所稱「改進勞務提供技術」，而屬行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法，100年3月14日廢止）第3條、公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱投資抵減審查要點）附表項目貳、認定原則之規定。詎北區國稅局竟只以提升業務生產技能始足令產業升級，進而否認新竹物流公司人才培訓支出與產業升級有直接關聯，自非可採。㈡新竹物流公司所從事之貨運服務業務之提升，不僅將業務供應鏈往上下游延伸，已非單屬貨運公司，甚至跨入通路業，更係在運送效率之加強及服務品質之深化，二者端賴充沛之優秀人力，新竹物流公司多年來持續致力人才培訓，已從運輸業晉升為服務業。且新竹物流公司於投資抵減說明表之說明欄已逐項說明系爭課程之性質符合各該規定，非如北區國稅局所稱屬於管理作業之提升、改善內部管理、改善內部稽核及控管。又新竹物流公司人才培訓投資抵減總表原申報金額26,733,802元，已自行剔除235,981元及5,216,464元後，餘額21,281,357元，應允依行為時促進產業升級條例（下稱促產條例）、投資抵減辦法及審查要點所定，就其全額抵減當年度所得稅額等語，為此請求撤銷訴願決定及原處分。三、上訴人北區國稅局於原審答辯意旨略謂：依新竹物流公司提示系爭年度（95年度）教育訓練投資抵減總表及員工教育訓練申請表，其相關課程之性質皆屬管理作業提升之改善、改善內部管理、改善內部稽核及控管之改善等訓練課程，無關業務生產技能之直接提升，自難認與產業升級有關，是相關費用支出與提升汽車貨運產業之升級目標並無直接關聯，北區國稅局否准抵減，自屬有據。縱認系爭人才培訓支出性質核屬人才培訓支出而得適用租稅獎勵之範疇，仍須視新竹物流公司所提示相關證明文件是否符合前揭獎勵規定目的，始得為之。新竹物流公司未依規定檢附受託代訓機構之相關設立及證明文件，受託代訓機構條件並不相符，且內訓課程核銷之費用憑證性質與上課日期不符，與課程內容無法勾稽，北區國稅局否准人才培訓支出適用投資抵減，並無違誤等語，為此請求判決駁回新竹物流公司在原審之訴。四、原判決撤銷訴願決定及原處分關於否准新竹物流公司95年度營利事業所得稅結算申報列報人才培訓支出1,834,262元及可抵減稅額550,279元部分，並駁回新竹物流公司其餘之訴，其理由略謂：㈠依行為時促產條例（該條例已於99年5月 12日公布廢止）第1條、第6條及其立法理由、行為時投資抵減辦法（該辦法已於100年3月14日發布廢止）第1條、第3條、第6條第1項、第8條第1項、投資抵減審查要點第1點、第3點規定，新竹物流公司係於39年2月15日核准設立，原名稱為「新竹貨運股份有限公司」，嗣100年7月4日經經濟部核准變更名稱為「新竹物流股份有限公司」，依其登記所營事業之變更，可見新竹物流公司已從原先經營之汽車貨運業，提昇至以運輸、倉儲等物流為其所營業務，而屬促產條例第1條第2項所稱產業中之服務業，且在此期間確有企業之轉型與升級。是新竹物流公司主張其為從傳統之運輸物流業轉型、升級為電子商務物流，進而成為結合物流、商流、金流與資訊流的整合性物流產業，除需培養訓練第一線之執行受僱員工專業技能，使公司相關主管級受僱員工有新的觀念與專業管理技術，更需強化員工內在服務精神，因而於95年度辦理如原判決附表所示各項訓練活動，而該等活動係為提昇受僱員工技能暨產業升級，亦確與新竹物流公司業務相關。北區國稅局無視新竹物流公司前揭企業轉型與升級，逕以各該訓練活動其性質皆屬管理作業提升之改善、改善內部管理、改善內部稽核及控管之改善，認均與產業升級無關，尚不足採。㈡又原判決附表所示各項訓練活動，雖可認與提昇員工技能、產業升級且與公司業務相關，惟新竹物流公司仍應提出相關文件供核，必與投資抵減辦法及投資抵減審查要點規定相符，且有支出證明文件者，始可據以核定當年度（95年度）人才培訓支出及此部分可抵減稅額之數額。就新竹物流公司所提有關證明文件，逐項審核後，共計有1,834,262元係得依規定比率抵減應納營利事業所得稅之人才培訓支出，且該支出總額並未超過新竹物流公司前2年度人才培訓經費平均數，是此部分可抵減之稅額依新竹物流公司申報可抵減之稅額比率百分之30計算，應為550,279元等語。五、新竹物流公司上訴意旨略謂：㈠就原判決附表A1部分，依常立敏等人填具之出差申請單、報支旅費單，顯示新竹物流公司所辦理之95年度「領導管理教育訓練」課程，不只有原判決所指之「95年2月6日至7日、4月28至29日、7月13至14日在新竹物流公司臺中訓練中心」、「95年2月21日在新竹物流公司新豐辦公室」等4個場次，尚有其他場次，且有24人參加，其等所各支出之差旅費亦應依法核認為是。況新竹物流公司亦未主動陳述或被動承認僅限上開時日及地點舉辦教育訓練，原判決未說明其所以認定新竹物流公司僅於上開時日地點設課辦理人才培訓依據何在，實有判決不備理由之違法。㈡就原判決附表A7部分，原判決先肯認新竹物流公司曾在95年1月至3月舉辦人才培訓課程，則凡新竹物流公司所提單據日期在1月至3月間者，自不得輕易否認。詎原判決逕剔除新竹物流公司於3月4日之便當（晚餐）消費金額在後，洵有判決理由矛盾之違誤。又依業務主任陳建安、業務主任林宏義等人之出差申請單、簽到表及相關支出單據，足證本項教育訓練於4月及6月間亦有舉辦，就上開申報之金額，原判決未予核認，亦有與卷證不符之違法。㈢就原判決附表A10 部分，新竹物流公司不惟於95年2月14日在臺中營業所舉辦教育訓練，且至少於95年2月17日及同年月27日假前臺北縣三重營業所舉辦同性質訓練，其課程名稱分別為「新進SD工作手冊教導」及「北北區SD工作手冊集中教導」。原判決不查，率謂新竹物流公司只在95年2月14日舉辦教育訓練，實有與卷證不符之違誤。㈣就原判決附表A12部分，新竹物流公司於95年3月23日及同年月28日所舉辦之教育訓練課程，有營業主任楊獻輝、業務主任曾淮恩等人之出差申請單可證，原判決謂新竹物流公司所提住宿差旅費憑證除95年3月31 日者外，其餘未檢附出差申請單，顯有與卷證不符之違法。㈤就原判決附表A13部分，該項訓練係於95年2月25日舉辦，而新竹物流公司所附御食天下餐廳金額51,000元發票所載時間正是95年2月25日，其中僅時刻不同，自當核認，惟原判決卻計較片刻差異，而斷然弗認上筆消費，顯與經驗法則、行政訴訟法第189條第1項規定有違，洵有判決不適用法規或適用不當之違背法令。㈥就原判決附表A20部分，北區國稅局先是以受訓學員非屬新竹物流公司員工，復改稱應薦送員工參加學校課程，上課地點卻在新竹物流公司，與規定不符，又易詞主張所辦課程與教育部頒「高級職業學校建教合作實施辦法」不符，屢次變更不予核認抵減之理由，已違背行政程序法第8條規定之誠實信用原則，原判決亦未依行政訴訟法第125條第3項規定，依職權向新竹物流公司發問，就陳述事實、聲明證據，如有不完足者予以補充，而以其他未經辯論之理由，據以駁回新竹物流公司之主張。其他如類別A2、C1、D2、G3等51項課程，均為促進產業升級所作之教育訓練，原判決亦未命新竹物流公司補充聲明證據或陳述，而逕作判斷輕率駁回新竹物流公司之主張，亦與行政訴訟法第 125條第3項規定有悖，原判決實有判決不適用法規或適用不當之違法等語，為此請求廢棄原判決關於駁回新竹物流公司其餘之訴部分，發回原法院。六、北區國稅局上訴意旨略謂：㈠原判決附表A1之課程名稱為領導管理教育訓練、A7課程名稱為在職課程兼任導師訓練，依新竹物流公司提示之資料顯示均為外訓，新竹物流公司主張係自行辦理之內部訓練，核不足採。又其未依規定檢附受託代訓機構之相關設立及證明文件，與受託代訓機構條件並不相符。㈡原判決附表A44課程名稱為營業所業務主管教育訓練，然其為入住西湖渡假村及煙波飯店之研討會；D1課程名稱為客戶滿意度調查訓練技巧，然新竹物流公司核銷之費用多為中油公司油品行銷事業部開立之油品、百貨公司、3C量販店及飯店雜支，且開立日期與上課日期不相符。是上開費用均非屬人才培訓支出而得適用租稅獎勵之範疇。㈢綜上，新竹物流公司未依規定檢附受託代訓機構之相關設立及證明文件，與受託代訓機構條件並不相符，且內訓課程核銷之費用憑證性質與上課日期、課程內容無法勾稽，北區國稅局否准人才培訓支出適用投資抵減，並無違誤，原判決逕為不利北區國稅局之認定，顯有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規或適用不當之違背法令等語，為此請求廢棄原判決不利於北區國稅局部分，並駁回新竹物流公司之訴。七、本院查：㈠行為時促產條例（該條例已於99年5月12日公布廢止）第1條規定：「（第1項）為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。（第2項）本條例所稱產業，指農業、工業及服務業等各行業。」、第6條規定：「……（第2項）公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之35限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之50抵減之。（第3項）前2項之投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之50為限。但最後年度抵減金額，不在此限。（第4項）第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。（第5項）投資抵減適用範圍，應考慮各產業實際能力水準。」其立法理由載稱：「……三、為維持與開發度類似國家相當之投資租稅環境，投資抵減之適用範疇及重點為：㈠為增進國民之福祉與生活環境之改善，對污染防治之投資仍維持抵減，以減輕投資成本加速污染防治設備投資計畫之進行。㈡為因應未來產業轉向技術密集產業之需要，除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，行銷、管理技術及人力之發展以及建立國際品牌形象所需之廣告與推廣費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展，且藉對國產設備之抵減獎勵以衍生推動生產設備國產化之效果。」㈡次按行為時投資抵減辦法（該辦法已於100年3月14日發布廢止）第1條規定：「本辦法依促進產業升級條例第6條第4項規定訂定之。」、第3條規定：「（第1項）本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。（第2項）前項所稱辦理，包括自行辦理、委託辦理或與其他公司或相關團體聯合辦理，且共同指派所屬員工或會員參與訓練。（第3項）第1項訓練活動費用之適用範圍如下：一、師資之鐘點費及旅費。二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。三、教材費、實習材料費、文具用品費、醫藥費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、場地費及耐用年數不及2年之訓練器材設備費。四、參加技能檢定之費用。五、經行政院勞工委員會許可附設職業訓練機構之建築物折舊費用、租金及專責辦理教育訓練人員之薪資。六、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出。（第4項）前項第五款之折舊費用、租金及薪資，如有接受他人委託代訓情事，應按實際代訓人天數占全部受訓人天數比率扣除之，不得適用投資抵減；其折舊費用及租金，另按實際培訓人才所使用之面積占訓練機構總面積之比率及實際使用天數比率計算之。」、第6條第1項規定：「公司投資於第3條所稱人才培訓之支出，在同一課稅年度內得按百分之30抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額超過前2年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之50抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後4年度應納營利事業所得稅額中抵減之。」、第8條第1項規定：「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：……二、人才培訓支出：㈠人才培訓計畫。㈡培訓人才名冊及執行情形。㈢員工出國進修辦法。㈣其他有關證明文件。」㈢又投資抵減審查要點第1點規定：「公司依88年12月31日修正前促進產業升級條例第6條第2項及公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法相關規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」、第3點規定：「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式檢據逕向公司所在地之稅捐稽徵機關申報抵減營利事業所得稅。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義時，可洽各中央目的事業主管機關就公司所提研究計畫及報告或研究計畫及紀錄認定是否屬研究與發展之範圍，或就改進計畫及報告或改進計畫及紀錄認定是否屬改進生產技術、改進提供勞務技術或改善製程範圍，或就人才培訓計畫及執行情形認定是否屬培訓受雇員工之範圍，作為稅捐稽徵機關查核之依據。」而前揭第1點「附表」關於項目「貳、人才培訓支出」之認定原則為：「一、訓練活動包括自行辦理、聯合辦理或委託辦理，其屬委託辦理者，受託代訓機構應符合下列條件之一：……㈢依其他相關法令規定得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構。……二、委託非屬前項規定之訓練機構辦理人才培訓所繳交之費用，其性質符合本辦法第3條第3項第1 款至第4款規定部分，得核實認定適用投資抵減。三、聯合辦理訓練活動係指公司與其他公司或相關公（工）會聯合辦理，且共同指派所屬員工或會員參與之訓練。四、受訓人員應以與公司具有受雇關係之人員為限，其依受雇合約取自該公司任何名目之報酬，應屬該人員之薪資所得。五、公司申請各項驗證所支出之相關費用，其支出屬提升受雇員工技能，且與公司業務相關者，得依本審查要點關於人才培訓支出相關項目規定查核，適用投資抵減。但相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍。六、公司對加盟主及加盟主之員工相關教育訓練培訓支出，因該加盟主及其員工，非屬公司受雇員工，該代為訓練之費用，不得適用投資抵減。」應檢附之證明文件為：「一、員工受雇合約。二、人才培訓計畫。三、培訓人員名冊及執行情形或具體績效。四、受託代訓機構之相關設立及證明文件。五、公司委託非屬本項目認定原則一規定之機構辦理人才培訓，其所繳交費用之性質，如屬符合本辦法規定部分，應檢附合約書、代辦機構之付款憑證及付款明細等證明文件。」另關於「一、師資之鐘點費及旅費」認定原則為：「所稱師資鐘點費，指公司聘請授課人員，講授課程所發給之鐘點費。」應檢附之證明文件為：「師資之資格相關學、經歷等相關資料。」；關於「二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用」認定原則為：「一、受訓練之員工之旅費應依營利事業所得稅查核準則第74條規定核認。受訓員工之旅費由國內、外有關機構負擔者或繳交訓練單位之費用已包含住宿及膳食費者，均不得重複列報……。四、公司為培育受雇員工，提昇員工專業技能，主動薦送參加建教合作而給付該合作學校之費用或補助費，屬於與公司業務相關之建教技術生上課學分費費用部分，按與業務相關課程時數占總課程時數比例計算，適用投資抵減。」應檢附之證明文件為「一、出差報告單及相關支出證明文件。二、受訓機構之通知函、受訓須知等相關證明文件。三、員工出國進修辦法。四、建教合作應附合作計畫或契約及與建教技術生之工讀合約。」㈣上開投資抵減辦法係依促產條例第6條第4項授權訂定，其就關於人才培訓支出適用投資抵減之範圍、抵減率及申請程序等事項所為規定，並未逾授權範圍，且與母法暨立法意旨無違，應可適用。又前揭投資抵減審查要點之規定係財政部基於稅捐主管機關之地位，為協助所屬稅捐稽徵機關認定公司辦理當年度營利事業所得稅結算申報，所申報之研究與發展及人才培訓支出，是否符合促產條例及投資抵減辦法規定之要件，以及該年度可得抵減稅額之核定所訂定，乃係就有關研究與發展及人才培訓支出所為統一解釋法令、認定事實之技術性、細節性行政規則，與相關法律規定及立法意旨尚屬無違，亦可適用。是公司辦理營利事業所得稅結算申報時，適用促產條例列報之人才培訓支出，應以有助於該公司之產業升級與發展為前提，並依前揭規定辦理。至於該等支出是否與提昇受僱員工技能、產業升級且與公司業務相關，符合前開關於人才培訓規定所指訓練費用，則應依申請公司產業之特性，衡酌整體經濟狀況、產業所處環境與將來趨勢等一切情狀，本諸經驗法則、論理法則予以審查判斷。㈤原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依前揭規定及理由，就上訴人新竹物流公司所提有關證明文件（新竹物流公司自陳相關憑證皆已提出，原審卷第354頁），逐項審核後，認定共計有1,834,262元（各項明細及其理由詳見原判決附表）係得依規定比率抵減應納營利事業所得稅之人才培訓支出；亦即，本案新竹物流公司所爭執之人才培訓支出21,281,357元，其中1,834,262元係得依規定比率抵減應納營利事業所得稅之人才培訓支出，且依新竹物流公司95年度研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減申報所載，上開核認支出總額並未超過新竹物流公司前2年度人才培訓經費平均數（原處分卷第81頁），是此部分可抵減之稅額依新竹物流公司申報可抵減之稅額比率百分之30計算，應為550,279元。乃判決將原處分關於否准新竹物流公司列報人才培訓支出1,834,262元及可抵減稅額550,279元部分及其訴願決定，均予撤銷，並認原處分否准其餘人才培訓支出及核定該部分可抵減稅額為0元部分，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，此部分新竹物流公司訴請撤銷，為無理由，應予駁回。經核原判決認事用法均無不合，且已詳述其得心證之理由，並就兩造上訴人於原審之主張或答辯，何者可採、何者不可取，分別於附表中逐項予以論斷甚詳。㈥新竹物流公司上訴意旨雖再以前詞爭執，惟按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人之提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）。又課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有利原則，稅捐稽徵機關就其事實固有舉證之責任（行為時稅捐稽徵法第12之1條第3項參照），惟依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因符合特別規定之事由而例外減免其稅負金額者，屬於債務發生後之解消事由，此等租稅優惠（免除或抵減）構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔最終的證明責任。如果法院調查證據的結果，對於租稅減免原因事實存在的心證仍不能達到確信之程度，即應認定該優惠要件事實為不存在，而將其不利益歸於納稅義務人。㈦原判決附表A1部分已論明：「敦翔公司發票開立時點為95. 2.6、2.20、7.13，且依學員填寫之調查表、心得報告、簽到表以及原告所撰觀察、心得報告記載，上課時點係在95年度計2月6至7日、2月21日、4月28至29日、7月13至14日共計4場次，又上課地點除2月21日在原告新豐辦公室，其餘均係在原告臺中訓練中心，然原告所附下列出差申請單所載出差日期、地點與前開上課日期、地點未能相符：…從而，上開單據不符之申報金額共計46,439元，不應核認，應自原申報住宿差旅68,157元中扣除。而就扣除後之餘額21,718元（68,157－46,439）予以核認。至餐費雜支35,058元部分，經核原告所附支付憑證，尚無不合，應予核認。」，故縱使如上訴人新竹物流公司所主張，常立敏等24人已分別填具於95年3月4日、5日、11日、18日、22日、23日出差之申請單及報支差旅費單據在卷，因欠缺課程表、簽到單等完整訓練資料，亦不足以證明有教育訓練之事實，原處分否准此部分之抵減稅額，訴願決定及原判決遞予維持，於法並無不合。㈧原判決附表A7部分已論明：「關於420,000元教師鐘點費及旅費部分，原告提出行易公司於95年2月15日、3月20日、4 月25日開立品名「SD新訓兼任講師訓」、金額分別為210,000元、105,000元、105,000元（共計420,000元，以上均含稅）之發票3紙。又依發票之註記，其中95年2月15日發票包括12月6、7日及2月9、10日兩次訓練費用，每次100,000元（未稅），至於另2紙發票分別係3月9、10日及4月20、21日之訓練費用。惟原告於其製作之投資抵減說明表已載明此項訓練之開課日期為95年1~3月，且原告所提更原證10內亦僅有95年2月及3月兩次訓練有簽到表、員工心得報告、課程簡報等完整受訓資料及具體績效。至於12月及4月兩次訓練，前者毫無資料，後者雖有簽到表，然其他資料則付之闕如，自難認有該2次訓練之舉辦，是此部分應僅就95年2月及3月兩次訓練支出之費用共計210,000元（105,000×2）予以核認。…另原告所附下列出差申請單所載出差日期與95年2月及3月兩次訓練日期不符：1.出差日期95.06.16~17（員工編號36455）計802元。2.出差日期同上（員工編號48480）計2,735元。…20.出差日期同上（員工編號28215）計2,168元。從而，上開單據不符之申報金額共計44,617元，不應核認，應自原申報住宿差旅費用121,651元中扣除，而就扣除後之餘額77,034元（121,651－44,617）予以核認。至餐費雜支85,429元部分，除其中95年3月4日便當（便餐）2,100元、850 元、900元（共計3,850元）之3紙收據，消費日期與本項訓練日期不符，應予剔除外，扣除後之餘額81,579元（85,429－3,850），核與原告所附支付憑證尚無不合，應予核認。」，故上訴人新竹物流公司縱使有提出其業務主任陳建安等人於95年4月20日至21日、業務主任林宏義等人於同年6月16日至17日之出差申請單及簽到表並相關支出單據在卷，仍欠缺員工心得報告、課程簡報等完整受訓資料，亦不足以證明有教育訓練之事實，原處分否准此部分之抵減稅額，訴願決定及原判決遞予維持，於法並無不合。㈨原判決附表A10部分僅論明：「原告所附單據，其中中國石油股份有限公司銷售95無鉛汽油金額分別為108,350元、50,850元、183,900元（共計343,100元）之3紙發票均係95年2 月22日開立，與該項訓練舉辦之日期（95年2月14日）不符；且依會議紀錄所載，該項訓練係在原告中區處會議室舉辦，原告所附餐費、文具費收據、發票之商店多在北部地區，與常情亦有違，況原告檢具之餐費（便當）收據日期為95年2月13日（770元）、95年2月27日（1,050元）、95年2月20 日（480元、2,800元）、95年3月17日（2,250元）、95年3 月18日（13,829元），均與訓練日期不符，其餘發票日期或與訓練日期不符，或模糊不清無法辨識消費日期，均難認與該次訓練有所關連，是本項因原告所附單據與受訓時間、地點不符，復無其他憑證可資證明確有此部分支出，不予核認。」，雖未就上訴人新竹物流公司提出其於2月17日及27日先後假前臺北縣三重營業所舉辦教育訓練之簽到表各乙件予以斟酌，但稽諸該簽到表空有課程名稱「新進SD工作手冊教導」、「北北區新進SD工作手冊集中教導」，而未顯示課程內容，仍欠缺完整受訓資料，不足以證明有教育訓練之事實，原處分否准此部分之抵減稅額，訴願決定及原判決遞予維持，雖非以此理由，但結論尚無不合。㈩原判決附表A12部分已論明：【關於157,500元教師鐘點費及旅費部分，已據原告提出行易公司於95年4月3日開立品名「提昇配送時效主任個案研討訓練」、金額157,500元（含稅）之發票1紙，又依發票註記及卷附簽到表可知，本項訓練共計3梯次，日期分別為95年2月22日、95年3月23日及95年3月28日。惟原告所提住宿差旅憑證，僅95年3月31日（申請日）之差旅費14,350元（見更原證13第14頁）已檢附出差申請單暨相關憑證（見更原證13第9至13頁），其餘住宿差旅費憑證（見更原證13第16至22頁），並未檢附出差申請單，致無從審酌該等憑證支出是否與本項費用相關，甚且其中尚有95年3月8日之房租住宿費用（更原證13第22頁），與前揭訓練日期亦不相符，是本項費用於14,350元以外住宿差旅部分，因欠缺相關證明文件，不予核認。至餐費雜支10,968元部分，經核原告所附支付憑證尚無不合，應予核認。】，而採認182,818（157,500+10,968+14,350）元，其中所謂「95年3月31日（申請日）之差旅費14,350元（見更原證13第14 頁）已檢附出差申請單暨相關憑證（見更原證13第9至13頁）」，其意係指95年3月31日申請差旅費時所提出的憑證合計14,350元，並已檢附出差申請單等情，稽諸該憑證及出差申請單即係記載95年3月23日、3月28日等日期，共計8人參與，包括3月23日梯次的楊獻輝、林添進等人之差旅費；3月28日梯次的曾淮恩、林新富、林典煒等人之差旅費，均已獲原判決採認，而3月31日僅係申請差旅費的日期，並非出差日，本無差旅費可以列報，新竹物流公司上訴意旨指摘原判決漏未斟酌其95年3月23日暨同月28日之教育訓練費用單據云云，容有誤會。 原判決附表A13部分已論明：「依卷附原告員工教育訓練申請表、會議議程及簽到表可知，該項訓練係於95年2月25日14時30分至17時30分在新竹縣政府3樓施政會議中心舉行。…其餘餐費雜支之發票及收據或無日期之記載，或消費時間非在本項訓練舉辦期日（間）內（其中部分發票所載消費日期為95年3月份，原告所附御食天下餐廳金額51,000元發票則係於本項訓練結束前之95年2月25日2時4分開立），難認係與本項訓練有關之費用…。」，而不採認於95年2月25日上課前26分鐘由御食天下餐廳所開立的發票消費金額51,000元，係持較為嚴格的審查標準，難謂違反一般社會通念，蓋自費用餐完畢再前往受訓上課，乃習知的經驗法則。新竹物流公司上訴意旨指摘原判決斤斤計較於片刻之差異而斷然弗認上筆消費，顯然違反經驗法則，而有違背行政訴訟法第189 條第1項之規定云云，亦有誤會。 原判決附表A20部分已論明：「原告主張4,000,000元係屬投資抵減辦法第3條第3項第2款繳交訓練單位的費用（參上開說明表有關A20之說明，本院卷第209頁）。惟原告並未提出本項訓練執行情形及其具體績效之相關文件，且未提供付款憑證及付款明細等證明文作，尚難僅憑其與仰德中學簽訂之建教合作人才培訓合約書內『經費預算為肆佰萬元』之記載，即可認原告確有該筆費用支出，是此部分費用因欠缺相關憑證，無從核認。」，故縱使北區國稅局先是以受訓學員非屬新竹物流公司員工，復改稱應薦送員工參加學校課程，上點地點卻在新竹物流公司，與規定不符，又易詞主張所辦課程與教育部頒「高級職業學校建教合作實施辦法」不符，屢次變更不予核認抵減之理由，亦已為原判決所不採。且本件歷經復查、訴願及行政訴訟（事實審法院三次審理），原審於104年4月23日言詞辯論時，復詢問上訴人新竹物流公司「是否還有相關的證據憑證及文件可以提出？」，其既已自陳相關憑證皆已提出（原審卷第354頁），足見原審已克盡闡明職權之行使及調查證據之能事，新竹物流公司上訴意旨猶指摘原判決不依據行政訴訟法第125條第3項之規定，本其職權向上訴人發問或訓令上訴人陳述事實、聲明證據云云，顯有誤會。 又本件既屬租稅抵減事由的證明問題，揆諸前開說明，本應由納稅義務人即上訴人新竹物流公司負擔最終的證明責任。如果法院調查證據的結果，對於租稅抵減事由存在的心證仍不能達到確信之程度，即應認定該優惠要件事實為不存在，而將其不利益歸於納稅義務人，故原判決附表其他部分爭點，原審既已就調查證據的結果，分別其對於系爭租稅抵減事由存在的心證是否達到確信之程度，而予以准駁，於法自無不合。新竹物流公司上訴意旨指摘其他如類別A2、A4、A7、A16、A25、A37、A43、A44、A46、A49；C1、C2、C7、C9；D2、D3、D4、D5、D7、D8、D9、D12、D16、D17；G3、G4、G5、G7、G8、G9、G10、G11、G12、G13、G14、G15、G16、G17、G18、G20、G22、G23、G24、G25、G26、G27、G28、G29、G30、G31、G34等課程，原判決亦概以缺乏員工教育訓練申請表暨支付相關費用憑證以及執行情形或具體績效證明文件等類理由，不予核認，乃吝於闡明，逕作判斷而輕率駁回上訴人主張，有違行政訴訟法第125條第3項規定云云，亦有誤解。 末按北區國稅局雖再以前詞爭執，惟投資抵減審查要點第1 點「附表」關於項目「貳、人才培訓支出」之認定原則為：「一、訓練活動包括自行辦理、聯合辦理或委託辦理，其屬委託辦理者，受託代訓機構應符合下列條件之一：……㈢依其他相關法令規定得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構。……二、委託非屬前項規定之訓練機構辦理人才培訓所繳交之費用，其性質符合本辦法第3條第3項第1款至第4款規定部分，得核實認定適用投資抵減。 …」、應檢附之證明文件為：「一、員工受雇合約。二、人才培訓計畫。三、培訓人員名冊及執行情形或具體績效。四、受託代訓機構之相關設立及證明文件。五、公司委託非屬本項目認定原則一規定之機構辦理人才培訓，其所繳交費用之性質，如屬符合本辦法規定部分，應檢附合約書、代辦機構之付款憑證及付款明細等證明文件。」；且原判決附表A1部分除已論明如前述內容外，尚論明：【原告已取具敦翔公司開立金額均為105,000元（含稅）、品名皆為「訓練費」之發票3紙，且依卷附原告教育訓練調查表、員工心得報告與講師觀察及建議等資料，可知原告確有委請敦翔公司對其員工施以前揭訓練，揆諸投資抵減審查要點第1點「附表」關於人才培訓支出揭示之認定原則：「……二、委託非前項規定之訓練機構辦理人才培訓所繳交之費用，其性質符合本辦法第3條第3項第1款至第4款規定部分，得核實認定適用投資抵減。」此部分費用315,000元應予核定。】；原判決附表A7部分已論明如前述內容；原判決附表A44部分已論明：「原告主張99,115元係屬投資抵減辦法第3條第3項第1款師資鐘點費及旅費、532,330元係同條項第3款教材費及訓練期間伙食費等費用、196,046元係同條項第2款受訓員工之旅費（參上開說明表有關A44之說明，本院卷第209頁），總費用共計827,491元。惟原告僅提出場地費、伙食費及住宿費支出憑證共計271,514元（包括煙波大飯店開立金額115,514元及西湖渡假村股份有限公司開立金額106,000元、50,000元發票3紙，見本院卷第264、265頁），其餘費用則均無支出憑證，是本項費用除271,514元予以核認外，其餘部分不予核認。」；原判決附表D1部分已論明：「依原告提示『客戶(品牌)滿意度調查技巧訓練計畫案委託契約書』第4點，本項計畫經費45萬元，原告已取具講師費用收據等憑證，並有上開計畫案結案報告及相關款項於計畫結案報告完成後付清，是原告此項費用均予核認。」，北區國稅局上訴意旨猶對以上課程項目，主張新竹物流公司未依規定檢附受託代訓機構之相關設立及證明文件，與受託代訓機構條件並不相符，且內訓課程核銷之費用憑證性質與上課日期、課程內容無法勾稽，其否准人才培訓支出適用投資抵減，並無違誤云云，無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，再予爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係以其對法規之主觀見解，任意指摘原判決有不適用法規或適用不當之違法，均無足採。 綜上所述，原審並無判決不適用法規、適用不當、不備理由或理由矛盾等違背法令情形，雖稍有未斟酌論駁之處，惟尚不影響於判決之結果。兩造上訴論旨，仍執前詞，各自指摘原判決不利於己部分違背法令，求予廢棄，均為無理由，應予駁回。據上論結，本件兩造上訴均為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　105　年　　9　　月　　8　　日最高行政法院第二庭審判長法官　藍　獻　林法官　黃　淑　玲法官　鄭　小　康法官　姜　素　娥法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　105　年　　9　　月　　8　　日書記官　楊　子　鋒

最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第460號

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