最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第511號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 105年度判字第511號上訴人　元富證券股份有限公司代　表　人　陳俊宏訴訟代理人　許祺昌　會計師王萱雅　律師高文心　律師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國104年9月17日臺北高等行政法院104年度訴字第481號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、㈠上訴人民國（下同）96年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提計新臺幣（下同）49,400,803元，「第99欄」停徵之證券、期貨交易損失846,446,314元，全年所得額387,650,056元。被上訴人初查以⑴各項耗竭及攤提部分：列報營業權本期攤銷數13,475,388元，係上訴人購入大裕證券股份有限公司（下稱大裕公司）及廣明證券股份有限公司（下稱廣明公司）之營業據點所生，非屬營業權範圍，應予剔除，核定各項耗竭及攤提為35,925,415元。⑵停徵之證券、期貨交易損失部分：①列報交際費總額99,599,387元，以應稅業務收入交際費可列支限額為37,750,767元，將超限額之交際費61,848,620元，扣除已自行列報交際費分攤額153,672元後，差額61,694,948元轉至有價證券出售項下認列；列報職工福利總額12,076,759元，以應稅業務收入職工福利可列支限額11,256,872元，將超限額之職工福利金819,887元，扣除自行列報職工福利分攤數額555,647元後，差額264,240元轉至有價證券出售項下認列；②列報營業費用總額 102,288,157元，因未提示自營業務各部門（期貨自營部、新金融商品部、債券部及自營部）收入明細及損益表，無法依應、免稅收入直接歸屬或分攤費用，乃將自營業務部門營業費用總額102,288,157元扣除自行列報營業費用分攤數76,287,935元，差額26,000,222元轉至有價證券出售收入項下認列；③利息支出分攤部分，依營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法（下稱免稅分攤辦法）重行計算，以無法明確直接歸屬之利息支出與無法明確直接歸屬之利息收入差額260,170,955元，按購買有價證券及期貨之平均動用資金占全體可動用資金比率31.88%，核算出售有價證券收入應分攤利息支出82,942,500元；併同其餘調整，核定「第99欄」停徵之證券、期貨交易損失為1,020,645,677元。⑶據上核定營業費用及損失總額3,050,910,591元、全年所得額397, 827,991元、應納稅額353,507,502元，乃發單補徵稅額49, 919,521元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人103年9月 18日財北國稅法一字第1030036716號復查決定（下稱原處分1）追減停徵之證券、期貨交易損失6,669,379元（追減交際費分攤1,644,011元＋追減職工福利分攤264,240元＋追減利息支出分攤4,761,128元），其餘復查駁回。㈡上訴人97年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提39,233, 716元及「第99欄」停徵之證券、期貨交易損失2,289,440, 076元（更正前為2,350,436,811元），全年所得額為-1,842,556,500元。被上訴人初查以⑴各項耗竭及攤提部分：列報營業權本期攤銷數13,475,388元，係上訴人購入大裕公司及廣明公司之營業據點所生，非屬營業權範圍，應予剔除，核定各項耗竭及攤提為25,758,328元。⑵停徵之證券、期貨交易損失部分：①上訴人購入認購權證持有至到期日，所生權證逾期失效損失61,993,921元，核屬證券交易損失，應轉至有價證券成本項下認列；②另依上訴人所提示自營業務各部門免稅收入合計數占各該部門收入淨額合計數，計算免稅收入比例為99.11%，乃將自營業務部門營業費用總額118,134,533元乘以免稅收入比例99.11%，扣除自行列報營業費用分攤數93,514,327元，差額23,566,221元轉至有價證券出售收入項下認列；③利息支出分攤部分，依免稅分攤辦法重行計算，以無法明確直接歸屬之利息支出與無法明確直接歸屬之利息收入差額187,852,480元（利息支出283,484,026元－利息收入95,641,546元），按購買有價證券及期貨之平均動用資金占全體可動用資金比率33.40%，核算出售有價證券收入應分攤利息支出62,888,656元；併同其餘調整，核定「第99欄」停徵之證券、期貨交易損失為2,437,888,874元。⑶據上核定營業費用及損失總額2,473,999,239元，全年所得額 -1,829,081,112元、課稅所得額608,807,762元，應納稅額 152,191,940元，應退稅額4,838,712元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人103年9月18日財北國稅法一字第1030037983號復查決定（下稱原處分2）追減停徵之證券、期貨交易損失3,621,199元（利息支出攤提部分），其餘復查駁回。㈢上訴人不服原處分1、2，就未獲變更部分續提訴願，均遭決定駁回後，就原處分1、2關於各項耗竭及攤提以及停徵之證券及期貨交易損失中營業費用分攤數之認定仍有未服，遂提起行政訴訟，經原判決駁回後，上訴人仍不服，提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠各項耗竭及攤提：1.所得稅法第60條所稱得攤銷成本之營業權，乃為經營特定事業之權利，上訴人收購廣明公司及大裕公司之營業據點，合於上開標準，應得將購買價格與購入淨資產差額認列為營業權，依所得稅法第60條規定予以攤折。被上訴人援引財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令釋（下稱財政部100年8月12日令釋），將營業權限於「法律規定之營業權」，增加所得稅法第60條所無之限制，有違租稅法律主義。2.縱認上訴人收購上開營業據點，非屬營業權範疇，依財務會計準則公報第37號及本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議，亦應准許上訴人將收購成本與可辨認資產公平價值之差額認列為商譽，逐年攤銷。且上訴人業依本院100年12月份第1次庭長法官聯席會議決議證明收購成本之真實、必要、合理。如上訴人認仍有不足，依本院101年度判字第290號判決意旨，亦應給予上訴人補強之機會。原處分1、2逕將此部分攤折予以剔除，顯有違誤。㈡「第99欄」停徵之證券、期貨交易損失：上訴人劃分營運部門為經紀、承銷、債券、自營、期貨自營、新金6部門，將可直接歸屬之營業費用歸屬於各部門，無法歸屬之費用則依各部門人數比例分攤予各部門，再依各部門應稅與免稅收入之比例分攤營業費用，符合所得稅法第24條第1項後段所示成本與費用配合原則。被上訴人以上訴人編制財務報表劃分營業部門方式與證券交易法劃分證券商業務種類不符，或與證券商財務報告編製準則（下稱編製準則）業別損益表格式不同，即否認上訴人自編債券、自營、期貨自營及新金部門營業費用之歸屬，逕予調整，自屬適用法規錯誤云云。因此求為判決：訴願決定1、2及原處分1、2不利上訴人部分（依上訴人於原審104年6月22日準備程序陳述，亦即各項耗竭及攤提以及停徵之證券及期貨交易損失中營業費用分攤數之認定）均撤銷。三、被上訴人則以：㈠各項耗竭及攤提：1.上訴人於購入大裕公司、廣明公司營業據點前，即為經主管機關許可之證券業者，並非收購後，始取得經營證券業務權利，要難謂購入系爭營業據點係購入所得稅法第60條規定之「營業權」，自無購入價格與取得淨資產差額可供攤銷。上訴人未能說明其受讓「該客戶名單及營業資料」，有如何受法定權利之保護，或有其他控制方式可控制或處分交易，更無法預期「該客戶於營業據點讓與後，亦將與上訴人進行交易」及「有何之經濟效益」，與財務會計準則公報第37號第11、12、15段關於無形資產所需具備之「可辨識性」及「可被企業控制」之要件不合。2.上訴人購入上開二公司之營業據點，帳列「具可辨認資產」之「營業權」，事後主張轉列商譽，將使資產「可辨認」之本質轉變成「不可辨認」之商譽資產，難以採據。且企業所收購者須為事業，始有無形資產及其攤折之問題，倘購入營業據點後，未辦理營業許可，亦無完整之經營活動，自難認屬企業併購（本院103年度判字第352號判決參照）。是以，上訴人認列96、97年度系爭營業權之各項耗竭及攤提數，於法不合，被上訴人依法自得剔除。㈡「第99欄」停徵之證券、期貨交易損失：1.上訴人之營業所得，可分為兩部分，一為應稅所得，一為免稅所得，上訴人之營業收入（經紀部門：受託買賣及辦理融資融券業務收取手續費收入；承銷部門：承銷證券取得承銷業務收入；自營部門：出售營業證券所獲得之利益）及營業費用，即應正確分類會計科目，並按其業務種類分別辦理會計事務，就可明確歸屬之營業費用，個別歸屬認列；至管理部門（無營業收入）之損失費用，因無法明確歸屬，始可依營利事業免稅分攤辦法第3條第1款規定辦理。2.依證券交易法及編制準則第22條第1項第4款規定，證券商財務報告及「業務種類別損益表」係分為經紀商、承銷商及自營商。上訴人歸屬營業費用時於自營部門下再劃分債券、自營、期貨自營及新金部門，與上開規定不合，被上訴人因將上開四部門依主管機關規定之業務種類別，合併為自營部門以分攤營業費用。96年度部分，因上訴人未提示自營業務各部門（即債券、自營、期貨自營、新金4部門）收入明細及損益表，致無法就合併後自營部門之營業費用再按自營部之應稅、免稅收入作二次分攤，茲將自營業務部門營業費用總額102,288,157元扣除已申報之分攤數76,287,935元，就其差額26,000,222元轉至有價證券出售收入項下認列。嗣上訴人雖提示債券、自營及新金融部門之人員配置，及按部門別編製之郵電費、修繕費、水電瓦斯費用等明細表暨相關帳簿憑證等查核，惟與應作部門別損益計算之規定不符，尚難依上訴人自行劃分之應、免稅數額核認。97年度部分，被上訴人依上訴人提示自營業務各部門損益計算自營業務部門免稅收入合計占自行區分之各部門收入淨額之比例99.11%，乘以自營業務部門營業費用總額118,134,533元，免稅收入應分攤營業費用為117,083,136元（118,134,533元×99.11%），亦無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠關於各項耗竭及攤提部分：1.上訴人分別與廣明公司、大裕公司簽訂營業讓與契約書，購入上開公司全部之營業權、資產及設備（不含不動產）、對他人有關營業事項請求權之全部、與交易所、櫃檯買賣中心等與營業相關之契約、與客戶（委託人）所簽訂有關證券及新金融商品交易應簽署之契約及其附件（不包括負債及或有負債），收購價格分別為48,000,000元及135,000,000元。上訴人本身既是經核准經營證券業務之業者，並非收購廣明公司及大裕公司前開標的後，始得經營證券業務，自無須經該2公司授予營業權可言。且觀諸證券交易法規定，經營證券事業固採許可制，證券商須經主管機關許可及發給許可證照方得營業，惟經主管機關許可而經營證券業務者，其營業期限法律並無限制，除有法定情事而經主管機關撤銷其特許或許可外，營業至何時終止，悉依市場機制及私法自治決定，法律未加干涉，參照財政部100年8月12日令釋，並不該當所得稅法第60條規定之營業權，自無該條有關營業權攤折規定之適用。2.上訴人僅購買廣明公司及大裕公司前述之資產、設備及營業權益，並未承受上開公司之負債，是上訴人所買入者僅係前開公司具有個別辨識性之多數資產的單純加總，上開資產與該等公司並無不可分性，難認有商譽存在。再者，本件上訴人依前揭契約所購入者，既為廣明公司及大裕公司營業據點之固定資產、設備及營業權益，並未包含該2公司依證券交易法第44條第1項及第2項規定原得在系爭營業據點經營證券商業務之許可，則上訴人於購入系爭營業據點後，若未另循法定程序辦理相關之許可，即無從據此得逕為證券商業務之經營。而一公司收購另一公司之事業，須該事業係「一能經營管理之活動及資產之組合」，該事業之收購始有財務會計準則第25號公報之適用，亦方有商譽攤折之問題，上訴人購入系爭營業據點後，既尚無從逕為證券商業務之經營，即無從為完整之產銷等經營活動，自難謂所購入之系爭營業據點係屬事業，具備投入、處理程序及產出等要素。3.又依上述營業讓與契約書第7條之約定，廣明公司及大裕公司員工係由原雇主全部資遣後，再由上訴人另為聘僱，故上訴人所購入者並不包含「員工」，至為明確。審諸證券公司經紀業務之經營及營運效果，客戶與證券公司員工間之人的信賴關係係扮演關鍵性角色，是縱認前揭契約之讓受事項包含客戶名單，然能否產生經營之綜效，仍須依憑上訴人於讓受後本於新訂之雇傭關係及前述另行取得經營許可之上訴人營業據點，尚非因系爭營業讓與契約所購入資產、設備及營業權益即得產生，因此上訴人縱於購入系爭營業據點後有增加市占率等情事，亦係上訴人自行發展所產生之效果，難認係因購入商譽所致。4.財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段明定無形資產須「具有可辨認性」，與商譽之「不可辨認性」，具有本質上之差別，是上訴人嗣於行政爭訟中主張其購入系爭營業據點存有購入成本與資產淨值間差額之商譽，得以商譽計提攤折，亦與其入帳事實未符，實難憑採。從而，被上訴人以上訴人收購廣明公司及大裕公司營業據點非屬營業權範疇，亦非企業併購，不得以營業權或商譽計提攤折，將上訴人96、97年度列報此部分之攤提數13,475,388元剔除，於法無違。㈡關於停徵之證券、期貨交易損失部分：依上訴人96、97年度營業費用分攤明細表所示，上訴人係將各該營業費用依其設立之經紀、承銷、債券、自營、期貨自營、新金等6部門分別歸屬並計算應稅及免稅所得比例，再據以分攤費用，此與證券交易法第15條規定之證券業務種類、證券商會計事務及財務報告編製之規定不符。被上訴人乃依證券交易法規定之業務種類別經紀、自營、承銷，將上訴人自行劃分之期貨自營、新金、債券、自營4部門合併為自營部，以分攤營業費用，於法並無違誤。綜上，原處分1、2關於各項耗竭及攤提部分，將上訴人以營業權攤折之攤銷數予以剔除，就關於停徵之證券、期貨交易損失部分，以自營、經紀、承銷3 部門計算應稅及免稅所得比例並據以分攤費用，均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。五、上訴意旨略以：㈠各項耗竭及攤提部分：1.財政部100年8月12日令釋逕將營業權限縮為「法律規定之權利」，即屬增加所得稅法第60條所無之限制，悖於租稅法律主義，原判決予以援用，違背法令。2.被上訴人向認列商譽限於併購企業整體之情形，倘僅併購企業之部分，則應認列營業權。上訴人因此將購買價格與購入之淨資產差額認列為營業權，乃基於正當合理信賴，縱嗣後法律見解有所變遷，亦應允上訴人主張轉正為「商譽」，原判決未察於此，否認營業權、商譽可轉正，顯有悖於誠信原則暨信賴保護原則。3.上訴人係併購大裕公司及廣明公司之全部營業據點，自經營證券業務之觀點而言，實質上為收購事業，與合併之態樣無異，應將收購成本與可辨認資產公平價值之差額認列為商譽，逐年攤銷；原判決率增加「承擔負債」為收購事業之要件，違背本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議、財政部賦稅署102年9月27日臺稅所得字第10200104050號函之意旨及平等原則。㈡關於停徵之證券、期貨交易損失部分：上訴人考量自營業務所涉商品性質迥異，是將此類業務分為債券部、自營部、期貨自營部及新金部再為費用之分攤，符合所得稅法第24條第1項後段揭示之收入與成本費用配合原則及司法院釋字第703號解釋之意旨。原判決未察，顯然違背法令。六、本院核原判決並無違誤，茲再就上訴意旨論述如次：㈠關於各項耗竭及攤提部分： 1.按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」「各項耗竭及攤折：一、……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠營業權為10年。……㈣商譽最低為5年。」為行為時所得稅法第60條第1項及營利事業所得稅查核準則第96條第3款所規定。第按，營利事業所得稅之會計事項，除依所得稅法等相關法令規定，應於申報時予以帳外調整外，本應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載。依財務會計準則公報第37號無形資產之會計處理準則第2段規定，該公報所謂無形資產，係指無實體形式之非貨幣性資產，並同時符合①具有可辨認性。②可被企業控制。③具有未來經濟效益之要件者；而予以認列之條件則為①資產之未來經濟效益很有可能流入企業。②資產之成本能可靠衡量。關於上開無形資產認定而得予以成本逐年攤銷之要件，現行稅法或特別法上均無相異之規定，是在營利事業所得稅之申報上，自應援用。是以，企業認列「營業場所使用之全部設備、現有客戶及營業技術」等「營業權」無形資產時，須有證據顯示該項資產同時符合可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益暨其成本能可靠衡量等條件。財政部100年8月12日令釋規定：「所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。」核係就現行法制架構分析，可能該當前揭財務會計準則公報第37號對無形資產定義，且其成本得予逐年攤銷之營業權，必也為受法定權利保護者始能當之；存在於自由競爭市場之不確定商業效益，其未來效益流入企業之可能性無從評估，如容認此列為「營業權」，而謂購買價格與購入之淨資產差額為其成本，可逐年攤銷，財務報表即有無法如實揭露該企業經營狀況之風險。本院認上開令釋就營業權之詮釋，合於所得稅法第60條所規範之「營業權」本應符合財務會計準則所示無形資產之要求，並無悖於租稅法定主義。 2.經核，上訴人與所收購2公司同為證券業者，所收購者並非法律上營業權，也無證據可認其收購所取得之相關資料及技術，受法定權利之保護，也無證據可預期因此取得客戶名單有如何之經濟效益等節，業據原判決認定綦詳，核與卷證資料相符。原判決援引前述財政部100年8月12日令釋以及財務會計準則公報所示無形資產辨識基準，認上訴人關於取得廣明公司、大裕公司「營業權」而得就成本攤銷之主張為不可採，於法並無不合。上訴人指摘原判決依援引財政部100年8月12日令釋為所得稅法第60條營業權之判斷，乃為違法云云，洵無足採。 3.至於營業權與商譽雖均屬無形資產，但前者具有「可辨認性」，後者則具有「不可辨認性」，因此，二者認定所適用之財務會計準則公報也有不同，前者適用第37號公報，後者為第25號。易言之，二者具有「互斥關係」，不可能有「縱認不屬於前者（後者），亦可屬於後者（前者）」之論述存在。蓋財務報表要素之認列，是指將符合財務報表要素定義和認列標準的項目，以文字和金額列入資產負債表或損益表的過程。換言之，任何一個項目，必須同時符合要素定義和認列標準，才能加以認列。而資產之「可辨認性」與「不可辨認性」係資產「固有之本質」要素，於會計事項發生時即須定性認列憑以入帳，縱使認列入帳以後，其攤折數額不符合課稅所得減項之列報要件，亦「無由」使資產「可辨認」之本質隨即轉變成「不可辨認」，反之亦然。本件上訴人之稅務報表業經會計師簽證，認列為「營業權」者，原無可能於復查、訴願或者訴訟中，改為「商譽」認列攤提，否則無異與已公開揭露之入帳事實相背，有悖禁反言原則。原判決亦為如是論述，並無違誤，是本案已無再論證改列商譽攤銷之必要。上訴人猶指原判決未容許其依被上訴人見解變更而為商譽之轉正，違反信賴保護原則，又指原判決關於商譽之認定違背本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議、財政部賦稅署102年9月27日臺稅所得字第10200104050號函等函之意旨云云，核無必要，均無可採。㈡關於停徵之證券、期貨交易損失部分： 1.按營利事業所得稅係按營利事業年度盈餘計徵，稅捐客體為營業收入與非營業收入，減去對應的成本、費用及損失（所得稅法第24條），按權責發生制（所得稅法第22條）計算之財務會計盈餘。但因所得稅法令對特殊項目的認定與納入或排除稅基，有別於一般公認會計原則，必須以經特別規定調整後之所得淨額，計算應納稅額。 2.財務會計盈餘之計算，目的在揭露營利事業經營狀態（營業所得），並無免稅所得與應稅所得之概念，一般會計原則也就對源自同一投入成本、費用之免稅及應稅收入，其成本、費用應如何分攤，並無規定。行為時所得稅法第4 條之1及第4條之2規定，將證券及期貨交易所得排除於所得稅基外，相關成本費用本不得歸由其他應稅之收入項下減除，茲以正確計算應稅之所得，並防止免稅收入之成本費用歸由應稅收入吸收，有失平等原則。此於成本費用可直接合理明確歸屬於應稅收入、免稅收入者，當然適用一般會計原則，各於其項下減除；惟如免稅及應稅收入源自同一投入成本、費用，難以區隔時，應如何為成本費用之分攤，一般會計原則即有所窮，稅法有另為規定之必要。3.承此，財政部就證券商有應稅及免稅之收入者，先以財政部83年2月8日台財稅第000000000號函（下稱財政部83年2月8日函釋，此函釋業經102年版所得稅法令彙編以「營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法」已明定為由，予以免列）釋示，無可合理明確歸屬之成本費用，得採以收入比例為計算基準為分攤，以作為一般會計收入與成本費用配合原則之補充，此經司法院釋字第493號解釋認係合憲在案。惟證券交易活動，其所需投入費用不高但收入金額龐大，與一般營業活動須投入費用甚高，但收入較小不同。綜合證券商同時經營經紀、承銷、自營等業務，未可明確歸屬之成本及費用之分攤，全數採「收入比例法」，於綜合證券商不利。是財政部另以85年8月9日台財稅第00000000號函（下稱財政部85年8月9日函釋，此函釋業經102年版所得稅法令彙編以「營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法」已明定為由，予以免列）就財政部83年2月8日函釋為補充，針對證券交易商業務性質，就無可明確直接歸屬成本費用部分，增列以部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎。嗣經行為時所得稅法第24條第1項授權，財政部於96年4月26日訂定發布之免稅分攤辦法第3條第1款：「營利事業以房地或有價證券或期貨買賣為業者，於計算應稅所得及前條第1項各款免稅所得時，其可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，應作個別歸屬認列；其無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出，應依下列規定分別計算各該款免稅收入之應分攤數：一、營業費用之分攤：㈠營利事業因『目的事業主管機關』規範而分設部門營運且作部門別損益計算者，得選擇按營業費用性質，以部門營業收入、薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為基準，分攤計算之。其未經選定者，視為以部門營業收入為基準。其計算基準一經選定，不得變更。如同一部門有應稅所得及免稅所得，或有二類以上之免稅所得者，於依本目規定分攤計算後，應再按部門之免稅收入占應稅收入與免稅收入之比例或免稅收入占全部免稅收入之比例分攤計算之。㈡營利事業非因目的事業主管機關規範而分設部門營運或未作部門別損益計算者，應按各該款免稅收入淨額占全部營業收入淨額及非營業收入合計數之比例為基準，分攤計算之。」第1款第1目前段規定營利事業依目的事業主管機關規範而分設部門營運，且依此部門別損益計算者，其無可明確歸屬於各該部門之營業費用分攤，究竟應按部門營業收入、薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為基準，賦予該營利事業選擇權，均認可為合理分攤，得為應納稅額之計算標準。而第1款第1目後段則就已依該目前段歸屬於各該部門之營業費用，該部門如仍有應稅及免稅所得者，則循經司法院解釋認定合憲之財政部83年2月8日函釋，採收入比例法分攤計算之。核上開規定乃所得稅法授權制定之法規命令，其意旨在於收入與成本費用配合原則之具體化，補充一般會計原則，並未逾越授權範圍，無違憲之虞，具有稅法規範效力，納稅義務人及稽徵機關均應遵守，無再持其他主觀認定「合理」之分攤基準而為稅務上所得計算之餘地。營利事業兼營免稅及應稅業務，如非依上開營業費用分攤方式計算稅務所得，即使其財務報表為各營利事業之目的事業主管機關所認可，稽徵機關仍必須以經上開規定調整後之所得淨額，計算應納稅額，此乃租稅法定主義之基本要求。 4.綜合證券商，依證券交易法第15條及第16條規定，係指營業內容同時包含有價證券之承銷、自營（即有價證券之自行買賣）及經紀（即有價證券買賣之行紀、居間、代理）等部分，而行為時證券商財務報告編制準則第3條復明定：「證券商依證券交易法第45條規定兼營同法第15條規定業務2種以上者，其會計事務應依其業務種類分別辦理。 ……」故行為時綜合證券商之目的事業主管機關所規範之營業分類為承銷、自營及經紀三類至明﹔則依前述免稅分攤辦法第3條第1款所示，綜合證券商必須係依上開規範而分設承銷、自營及經紀部門營運，且依部門製作損益計算者，則關於無法個別歸屬承銷、自營或經紀等部門之營業費用（如管理上開部門之費用），綜合證券商得選擇依各該部門之營業收入、薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為基準，而為分攤。各該部門（如自營部門）內如仍有應稅及免稅所得者，則採收入比例法分攤計算之。至於綜合證券商非依上開分類而為劃分部門營運及損益計算者，則不適用上開規定，應適用分攤辦法第3條第1款第2目規定，按各該款免稅收入淨額占全部營業收入淨額及非營業收入合計數之比例為基準，分攤計算之。 5.上訴人為綜合證券商，其96年度、97年度營業費用，係依其所設立之經紀、承銷、債券、自營、期貨自營、新金等6部門分別歸屬後（其就無可明確直接歸屬之營業費用採取員工人數比例法攤計），再依上開各部門計算應稅及免稅所得比例，據以分攤費用之事實，業據原審認定明確，核與卷證相符。是上訴人所為業務部門分類與行為時證券交易主管機關所規範之業務類別不同，與適用免稅分攤辦法第3條第1款第1目前段之要件不合，不得依該規定為選擇權之行使並計算費用分攤，上訴人仍據此為之應納稅額之計算，自有調整改依收入比例法分攤費用，重新核算應納稅額之必要。被上訴人乃將上訴人自行劃分之期貨自營、新金、債券、自營4部門合併為自營部，再依收入比例法，而為免稅及應稅收入之營業費用分攤，揆諸前揭免稅分攤辦法及說明，並無違誤。原判決因此維持原處分1、2關於停徵之證券、期貨交易損失之核定，於法無違。上訴人自行劃分營運部門分攤費用，於財務會計上容有其合理性，但既不合免稅分攤辦法上開得行使選擇權之規定，基於租稅法定主義，仍應依該辦法所示依收入比例法調整之。上訴意旨以其財務會計上之合理性，爭執依稅務特別規定之調整有違收入與成本費用配合原則以及司法院釋字第703號解釋所宣示之租稅法律主義，自無足採。㈢綜上，原判決認事用法均無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　105　年　　9　　月　　29　　日最高行政法院第三庭審判長法官　侯　東　昇法官　林　樹　埔法官　江　幸　垠法官　沈　應　南法官　楊　得　君以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　105　年　　9　　月　　29　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第511號

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