最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第538號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 105年度判字第538號上訴人　富邦金融控股股份有限公司代　表　人　蔡明忠訴訟代理人　張芷　會計師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國105年3月10日臺北高等行政法院104年度訴字第1877號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人民國95年度採連結稅制，併同其子公司合併辦理營利事業所得稅結算申報，其中㈠列報營業收入總額新臺幣（下同）6億2,042萬8,391元及「第58欄」0元，經被上訴人分別核定為179億8,179萬6,625元及166億4,314萬4,279元；㈡子公司富邦產物保險股份有限公司（下稱富邦產險）列報營業收入總額436億7,297萬2,734元，經被上訴人核定為437億2,583萬4,695元；㈢子公司台北富邦商業銀行股份有限公司（下稱富邦銀行）列報營業收入總額549億6,647萬4,163元，經被上訴人核定為553億2,922萬954元；㈣子公司富邦綜合證券股份有限公司（下稱富邦證券）列報營業收入總額1 兆4,754億3,042萬7,085元、各項耗竭及攤提2,530萬1,360 元、「第99欄」停徵之證券期貨交易所得8億7,928萬8,956 元及「第58欄」負1億690萬5,258元，經被上訴人分別核定為1兆4,772億5,507萬2,538元、1,027萬6,197元、8億5,487萬4,313元及0元；㈤子公司富邦人壽保險股份有限公司（下稱富邦壽險）列報營業收入總額1,256億4,841萬1,780元及兌換虧損0元，經被上訴人分別核定為1,257億539萬7,917元及0元，嗣於復查階段主張前揭兌換虧損自94年度轉正為1億7,684萬3,413元；㈥子公司富邦行銷股份有限公司（下稱富邦行銷）列報人才培訓支出79萬3,822元及其可抵減稅額23 萬8,147元，均經被上訴人核定為0元；㈦列報合併結算申報課稅所得額負48億2,947萬1,902元、已扣抵國外所得稅額之合併結算申報基本稅額與一般所得稅額之差額1,391萬9,895元及合計應退稅額9億9,553萬5,526元，經被上訴人分別核定為負12億6,857萬569元、3億6,474萬8,757元及6億1,635 萬6,545元。上訴人不服，申經復查結果，追認上訴人「第 58欄」6億6,652萬3,963元、富邦壽險兌換虧損1億7,684萬 3,413元、富邦行銷人才培訓支出26萬3,802元及其可抵減稅額7萬9,140元，併同追減合併結算申報課稅所得額8億4,336萬7,376元及合併結算申報之已扣抵國外所得稅額之合併結算申報基本稅額與一般所得稅額之差額8,433萬6,738元，其餘復查駁回。上訴人就其子公司部分之系爭項目猶表不服，提起訴願，經決定駁回，遂向臺北高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟。嗣經原審判決駁回後，上訴人猶未服，乃提起上訴。二、上訴人起訴主張：㈠富邦產險、富邦銀行及富邦壽險之營業收入總額部分：依財政部81年5月28日台財稅字第000000000號函釋（下稱81年5月28日函釋）及85年10月21日台財稅字第000000000號函釋（下稱85年10月21日函釋）意旨可知，零息票債券折價發行，縱無票面利率，持有期間收益均以票面額與發售價格之折價款為利息，並按日攤計利息收入，非以財政部75年7月16日台財稅字第0000000號函釋（下稱75年7月16日函釋）以票面利率0%計算利息收入，則依相同事物相同處理之法例，同為投資溢價取得之債票，亦應准予溢價債券之溢價款於債券流通期間攤計當期利息收入之減除，不得割裂適用，是上訴人依連結稅制列報子公司之債券溢價攤銷數，依所得稅法第62條規定，應於債券流通期間列為利息收入之減項，惟被上訴人卻依財政部75年7月16日函釋將該債券溢價攤銷數予以計入調增利息收入，與司法院釋字第420號解釋揭示之實質課稅原則及量能課稅原則不符。㈡富邦證券各項耗竭及攤提部分：依司法院82年3月16日秘台廳民二字第2537號釋示（下稱82年3月16日釋示）及經濟部76年1月10日解釋意旨，營利事業之設備、資財、與第三人間之權利、各產品透過行銷通路網行銷權之權利，及各有關事業部市場占有率等利益，均屬「營業權」涵蓋範疇，是營利事業出價取得是類權利之估價及攤折之計算，自得適用所得稅法第60條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條規定。而富邦證券受讓大信綜合證券股份有限公司（下稱大信公司）、日日春證券股份有限公司（下稱日日春公司）等公司營業場所之全部營業，並就受讓價格超過受讓可辨識淨資產公平價值之部分，大信公司及日日春公司分別為5,397 萬3,294元及2,576萬8,653元開立營業權讓與發票，並據以帳列無形資產「營業權」，自符合規定；又富邦證券91年度申報攤銷數1,636萬2,732元，為被上訴人調查肯認，是基於同一事物本質，應予一致性之核定，縱被上訴人不認屬營業權，亦有無形資產商譽攤提之適用。㈢富邦證券「第99欄」停徵之證券期貨交易所得－分攤利息支出部分財政部83年2 月8日台財稅字第000000000號（下稱83年2月8日函釋）係以買賣有價證券為專業之營利事業，財政部85年8月9日台財稅字第000000000號函（下稱85年8月9日函釋）則係針對以有價證券買賣為專業之綜合證券商及票券金融公司，應如何計算有價證券出售部分應分攤之營業費用及利息支出，自有價證券出售收入項下減除，以認定證券交易之所得所為之補充核釋；而富邦證券既為綜合證券商，所提存營業保證金、交割結算基金及自律基金利息收入4,718萬868元，自包括自營商經營證券交易及認購權證避險交易等免稅業務之證券自營商營業保證金、交割結算基金及自律基金利息收入，申報無法明確歸屬之利息收入自有所本，惟被上訴人卻以該利息收入非屬營業外收入，不納入利息收支額計算，而以營業內或營業外之收入支出作為是否能明確歸屬之標準，亦創設財政部85年8月9日函釋所無之規定，並與所得稅法第24條第1項意旨相違等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於富邦產險債券溢價攤銷數調增營業收入5,327萬4,985元、富邦銀行債券溢價攤銷數調增營業收入3億8,744萬5,066元、富邦壽險債券溢價攤銷數調增營業收入5,994萬4,445元、富邦證券各項耗竭及攤提剔除營業權攤銷數1,502萬5,163元及停徵證券期貨交易所得調減財務支出分攤調整數1,554萬4,589元部分。三、被上訴人則以：㈠富邦產險、富邦銀行及富邦壽險之營業收入總額部分：75年7月16日函釋係為稽徵便利及避免因處理不一致所生之稅捐規避行為，乃核釋債券利息所得之計算方式，該函釋並未牴觸所得稅法相關規定，亦未增加法律所無之義務，如准予減除，即發生原屬免稅證券交易損益項目之成本轉換於每年之應稅利息收入項下減除之情事，反不符所得稅法第4條之1及第62條第2項之規定，有違租稅法律主義；至85年10月21日函釋係就營利事業或個人持有無息票公債之利息收入認列方式，闡釋其中有關營利事業所得稅方面應依81年5月28日函釋辦理，核與75年7月16日函釋，營利事業可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入不同，尚難援引適用。㈡富邦證券各項耗竭及攤提部分：富邦證券本身即係經營證券業務，並非收購大信公司及日日春公司之營業及資產後，始得經營證券業務，無須該二公司授予營業權，亦難認有營業權之購入價格可供攤銷，故上訴人收購大信公司及日日春公司營業及資產之行為，非法律規範之營業權，自無所得稅法第60條有關營業權攤折規定之適用；又富邦證券與大信公司及日日春公司簽訂營業讓與契約，讓與標的除包含受讓公司全部營業外，尚包含營業場所使用之全部設備、現有客戶、營業技術及所有資產等，經被上訴人函請上訴人提示富邦證券受讓標的明細及相關之專業鑑價等能合理評價受讓可辨認資產公平價值資料供核，惟上訴人未能提示，依本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議，自難認其主張取得商譽為有理由。㈢富邦證券「第99欄」停徵之證券期貨交易所得－分攤利息支出部分：83年2月8日函釋有關免稅所得分攤營業費用之計算公式，乃係就行為時所得稅法第4條之1證券交易所得免納所得稅及同法第24條有關營利事業所得計算規定所作之解釋，符合立法意旨，並經司法院釋字第493號解釋認與憲法尚無牴觸；且該函釋所採之「收入比例」分攤原則，將對綜合證券商產生不利之結果，遂另發布85年8月9日函釋，針對無法明確歸屬之利息支出部分，特別規定綜合證券商得以購買有價證券平均動用資金占全部可運用資金之比例為分攤基礎，使得購買有價證券應分攤利息支出之計算式更臻合理；另富邦證券為綜合證券商，被上訴人檢視其列報利息收入中包含之營業保證金、交割結算基金、自律基金之利息收入計2,305萬3,912元，非屬無法明確歸屬之營業外收入，依85年8月9日函釋意旨，應不予納入利息收支差額計算，如准予減除，其比較基礎不一致，實有違背法理，故被上訴人將可直接歸屬至各營業部門之營業保證金、交割結算基金、自律基金之利息收入計2,305萬3,912元，係可明確歸屬自營及經紀部門之營業收入，並將申報於營業成本項下，無法明確歸屬於各部門之銀行借款利息支出3,016萬5,763元，計入無法明確歸屬之利息支出，重行計算無法明確歸屬之利息支出差額5,544萬7,242元，按平均動用資金比率28.56%核定分攤利息支出為1,583萬5,732元，扣除已自行申報分攤數29萬1,143元後之差額1,554萬4,589元，轉列「第99欄」停徵之證券期貨交易所得項下減除，符合85年8月9日函釋規定等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠富邦產險、富邦銀行、富邦壽險長期投資債券溢價攤銷數部分：長期投資之債券，其損益計算時點係在債券收回或出售時，即如於溢價購入之情形，因溢價為債券購進價格之一部分，屬債券成本，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始價作為出售債券之成本，故於「稅務會計」上，債券持有期間並不認列溢價攤銷數，而係將購進成本與面值之差額於出售時認列減除，並不調整持有期間之利息收入。又企業為債券之投資，不論係長期抑或短期投資，其債券之資產估價與利息認列，自應依其性質而採取前後一致之標準，以杜絕租稅規避；若將債券溢價攤銷列為利息收入之減項，列為當期營利事業所得稅結算申報計算損益之基礎，除有違稅捐行政一致性之處理原則，亦易導致操縱損益，而生原屬免稅證券交易損益項目之成本，轉換於每年之應稅利息收入項下減除之規避稅負之投機行為，有違行為時所得稅法第4 條之1規定與實質課稅及公平課稅原則。至財務會計準則公報第21號第26條及第26號第22條雖有關於長期投資之公司債，應按溢、折價攤銷作為利息收入之調整之規定，惟此乃基於其為資產（財務會計）之本質，依相關法律規定所為之當然解釋，則於稅法並無明文其溢、折價得為攤銷之情況下，營利事業之財務報表雖依前開財務會計準則公報規定為攤銷，然於營利事業所得稅結算申報時，仍屬應依查核準則第2 條第2項規定為調整之事項。是以，富邦產險、富邦銀行及富邦壽險上開債券溢、折價攤銷數，不得於營利事業所得稅結算申報時予以列報，則被上訴人否准其等將長期投資債券溢價攤銷數自利息收入項下調減，並無違誤。㈡富邦證券受讓大信公司及日日春公司，並無營業權產生，亦未取得商譽部分：富邦證券本身即為證券業者，其並非於收購大信公司、日日春公司之營業場所後，始得經營證券業，上訴人亦未能指明富邦證券依約取得上開2家證券公司營業場所之如何具體內容之營業權無形資產，則其主張富邦證券受讓大信公司及日日春公司之營業權無形資產，已與財務會計準則公報第37號第11段關於無形資產所需具備之可辨識性要件有悖；縱富邦證券係同時受讓員工、客戶、營業資料及相關技術，上訴人亦未說明富邦證券已受法定權利之保護或有其他控制方式，可控制或處分交易該客戶名單，更無法預期「該客戶於併購後將與富邦證券進行交易」及「未來有如何之經濟效益」，是亦與財務會計準則公報第37號第12段及第15段關於無形資產所需具備「可被企業控制」之要件不合；至司法院82年3月16日釋示及經濟部76年1月10日函釋，均與本件爭點無關；又富邦證券此部分攤提，既與所得稅法第60條及行為時查核準則第96條規定不合而屬違法，上訴人縱曾於91年度營利事業所得稅列報攤銷且未遭被上訴人剔除，亦因其屬違法，而無平等原則之適用；依所得稅法第60條、行為時查核準則第96條關於無形資產耗竭及攤提之規定，上訴人欲使用何會計科目（營業權或商譽），申報其認為因併購發生無形資產之耗竭及攤提，應由其自行決定，被上訴人方有依其申報內容依法審核之義務，且因營業權與商譽二者在稅法上之攤提年限並非相同，被上訴人自不得任意調整上訴人申報之科目。㈢富邦證券之分攤利息支出自停徵之證券期貨交易所得項下減除部分：83年2月8日函釋係就營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣而有證券交易收入，其有關營業費用與利息支出之分攤原則，認利息支出除可合理明確歸屬者外，全部納入分攤範圍按「收入比例」計算分攤金額；惟按「收入比例」分攤原則，對於綜合證券商將產生最不利之結果，故另發布85年8月9日函釋，針對無法明確歸屬之利息支出部分，特別規定綜合證券商得以購買有價證券平均動用資金占全部可運用資金之比例為分攤基礎，使得購買有價證券應分攤利息支出之計算式更臻合理，其分攤基礎，分母為全體可運用資金，是綜合證券商發生之利息支出，若不可明確歸屬者，理應全部納入分攤範圍，惟因考量其可運用資金或有資金回存情事，乃予減除「資金回存產生之利息收入」，已對綜合證券商作有利之考量，又「所有應合併課稅利息收入」包含可直接歸屬之利息收入及無法明確歸屬之利息收入（營業外收入），與「無法明確歸屬之利息支出」之組成因素不同，二者並無比較性。查富邦證券既為綜合證券商，是其所得實際上分為應稅所得及免稅所得，富邦證券原列報財務收入5,000萬6,242元，被上訴人以其中包含之營業保證金利息收入1,648萬6,999元、交割結算基金之利息收入656萬913元及自律基金之利息收入6,000元共計2,305萬3,912元，非屬無法明確歸屬之營業外收入，依85年8月9日函釋意旨，應不予納入利息收支差額計算，如准予減除，其比較基礎明顯不一致，實有違法理，不僅曲解該函釋意旨，將導致利息費用全數歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲利，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之現象。從而，被上訴人將可直接歸屬至各營業部門之營業保證金、交割結算基金及自律基金之利息收入計2,305萬3,912元，個別歸屬認列為自營及經紀部門之營業收入，是本期應列入利息收支差額計算之財務收入為2,695萬2,330元；另富邦證券原列報財務支出5,223萬3,809元，惟將無法直接明確歸屬之融資借款利息支出3,016萬5,763元列於營業成本項下，與前揭函釋意旨不符，乃將其改計入無法明確歸屬之利息支出共8,239萬9,572元，並重行計算無法明確歸屬之利息支出差額為5,544 萬7,242元，再依上訴人提示借入資金－負債總額組成之細項科目及相對應之財務支出，以其中短期借款、應付商業本票、其他應付款及其他流動負債、一年或一營業週期內到期之其他長期負債、應付公司債等屬借入資金項目（會產生利息支出），核算動用資金比例應為28.56%，據以核定出售有價證券收入應分攤之利息支出為1,583萬5,732元，扣除已自行申報分攤數29萬1,143元後之差額1,554萬4,589元，轉列至停徵之證券期貨交易所得項下減除，併同其餘調整，核定停徵之證券交易所得為8億5,487萬4,313元，經核與85年8月9日函釋意旨，並無不合。再富邦證券係證券承銷商、自營商及經紀商，其營業保證金、交割結算基金及自律基金之利息收入，或因承銷、自營、經紀業務而依證券商管理規則第9條規定提存營業保證金所生孳息，或因自營、經紀業務而依證券交易法第132條、證券商管理規則第10條規定繳存交割結算基金所生孳息，或因經許可經營證券業必須加入公會而依中華民國證券商業同業公會會員自律基金設置辦法第3 條第1項規定繳納入會自律基金所生孳息，其等均可歸屬至特定部門或特定營業活動，均屬營業收入。故被上訴人以富邦證券上開利息收入2,305萬3,912元為可明確歸屬之營業收入，而未計入利息收支比較基礎中，自屬有據等語，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院按：㈠富邦產險、富邦銀行及富邦壽險－營業收入（債券溢價攤銷）部分： ⒈按營利事業所得稅係按營利事業年度盈餘計徵，稅捐客體為營業收入與非營業收入，減去對應的成本、費用及損失（所得稅法第24條），按權責發生制（所得稅法第22條）計算之財務會計盈餘。但因所得稅法令對特殊項目的認定與納入或排除稅基，有別於一般公認會計原則，必須以經特別規定調整後之所得淨額，計算應納稅額。故而，營利事業於辦理營利事業所得稅結算申報時，即須按照所得稅法令，於申報書內自行調整之（營利事業所得稅查核基準第2條），合先敘明。 ⒉次按行為時所得稅法第62條規定︰「（第1項）長期投資之存款、放款或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準，現價之計算其債權有利息者，按原利率計算，無利息者，按當地銀錢業定期一年存款之平均利率計算之。（第2項）前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」96年7月11日增訂公布施行所得稅法第24條之1，其第1項規定「營利事業持有公債、公司債及金融債券，應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入。」97年2月21日增訂修正發布所得稅法施行細則第31條之1規定︰「（第1項）本法第24條之1第1項所定面值，依下列規定認定之：營利事業取得公債、公司債及金融債券之票面利率，約定為固定利率者，為按有效利率逐期折算之現值。但依商業會計處理準則、證券發行人財務報告編製準則規定，歸類為公平價值變動列入損益之金融資產，且未按有效利率攤銷溢折價者，應以票面金額為準。營利事業取得公債、公司債及金融債券之票面利率，約定為浮動利率者，應以票面金額為準。（第2項）本法第24條之1第1項所定利率，依下列規定認定之：營利事業取得公債、公司債及金融債券之票面利率，約定為固定利率者，應以取得時成交有效利率為準；其分次取得之債券屬同一期次發行者，得按成交平均有效利率計算之。但依商業會計處理準則、證券發行人財務報告編製準則規定，歸類為公平價值變動列入損益之金融資產，且未按有效利率攤銷溢折價者，應以票面利率為準。營利事業取得公債、公司債及金融債券之票面利率，約定為浮動利率者，應以票面利率為準。（第3項）前二項所稱有效利率，指於公債、公司債及金融債券預期存續期間，使未來收取現金之折現值，等於取得時帳面價值之利率。」 ⒊由上舉法律沿革可知，關於營利事業長期投資而持有溢價發行之證券，就溢價部分可否作為債券利息收入之成本費用扣除之立法政策，已隨所得稅法第24條之1之增訂，而有變動，茲分述如下： ⑴行為時所得稅法並無明文規定債券溢折價部分得攤銷，且行為時所得稅法對於債券現值的計算與所適用利率，僅於第62條第1項規定債券現價之計算，如有利息者按原利率計算。而此處所謂「原利率」究竟指「票面利率」或取得成交債券時之「市場利率」（有效利率），有所不明。是以，財政部75年7月16日函釋要求按債券票面利率計算利息收入；循此，行為時所得稅法上，債券利息認列採形式說，營利事業取得溢價發行之債券，關於溢價部分，認屬於取得債券之成本，並非取得利息收入之成本；故而，利息收入實現時，溢價部分非得認係成本（利息收入之減項）予以攤銷。而到期實現之損失，屬於證券交易之損失，於證券交易所得停徵期間，其證券交易損失亦不准被減除。 ⑵惟財務會計則採實質說，認為營利事業「投資」債券之目的在獲取利息收入，而非以交易方式取得價差利得。是以，債券的買進、賣出表面上雖然會發生財產交易利得或損失，但事實上是在反應該債券本身持有期間尚未兌領的利息債權以及市場利率相對於票面利率的波動，除非證券票面利率同於市場利率，否則債券交易價格不等同於票面價格。是為反應買入價格與票面價格間差異的交易實質，營利事業應按溢價，調整持有期間之利息收入，此即財會準則公報第21號第26條及第26號第22條所宣示者。因此，溢價部分，定性上屬於獲得債券利息收入之成本費用，於計算利息所得時，應予以扣除，而於利息收入項下扣除債券溢價攤銷，以穩健反應持有債券者經濟實力。 ⑶上述行為時所得稅法與財務會計對債券利息認列採形式說，或實質說，係因觀察角度有異，影響對債券溢價是否應予攤銷之結論。揆諸首揭說明，既然行為時所得稅法令對利息收入應否應對債券溢價攤銷認列為成本或費用，並無規定，而有別於會計原則，即必須以稅法上規定調整以會計原則所計算之應納稅額。基此，行為時長期投資之債券，其溢價攤銷數，即不得列為利息收入減項。 ⑷然而，經96年7月11日增訂所得稅法第24條之1規定，營利事業持有公債、公司債及金融債券，應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入。所謂「面值」，配合上述修正而於97年2月21日增訂所得稅法施行細則第31條之1則明示，原則上應按有效利率（即購入債券時之市場利率）逐期折算現值，並攤銷購入債券所產生的溢折價。亦即，行為時所得稅法上債券利息認列形式說之法律政策已有所變動，對於溢價發行之債券利息所得之計算，不再以形式上之票面利率為準，而改採有效利率為準。從而，營利事業以投資為目的而於96年7月11日後成交溢價取得之債券，其利息收入得以溢價攤銷數為減項，計算利息所得；但於此前取得之債券，即使係以投資為目的，仍不得以溢價攤銷數為減項，此為法律不溯及既往適用之當然解釋。 ⑸本件富邦產險、富邦銀行及富邦壽險遭被上訴人否准列為利息收入之減項者，乃該等公司長期投資之債券，關於溢價攤銷之淨額乙節。而此爭議，涉及所得稅法關於債券利息認列採形式說，或實質說之立法政策選擇，以及政策變更，均如前述。本件95年營利事業所得稅所爭議系爭債券均購於96年7月11日前之事實，至為明確，故依行為時所得稅法規定，上訴人就債券溢價購入所得利息收入，仍應依查核準則第2 條第2項規定為調整之事項，而不准認列。原判決因此駁回上訴人此部分爭執，並無不合。上訴人仍以：所得稅法第62條適用於長期投資（融資目的），財政部75年7月16日函釋適用於短期投資（買賣目的），兩者規範客體、對象、收益類別及計算基準均有不同，則上訴人列報富邦產險、富邦銀行及富邦壽險之債券溢價攤銷數於其長期投資債券利息收入減除，與所得稅法第62條規定相符，惟原處分及原判決援引75年7月16日函釋否准系爭長期投資債券溢價攤銷數，有應適用所得稅法第62條長期投資債券而不適用，不應適用75年7月16日函釋短期買賣債券而適用之違法；依81年5月28日函釋及85年10月21日函釋意旨可知，零息票債券折價發行，縱無票面利率，持有期間收益均以票面額與發售價格之折價款為利息，並按日攤計利息收入，非以75年7月16日函釋以票面利率0%計算利息收入，依相同事物相同處理之法理，相同債票投資溢價取得者，該溢價款自應相同處理，准予攤銷減除，方符法制云云，爭執原判決有違實質課稅原則及量能課稅原則，並不足採。㈡富邦證券－各項耗竭及攤提部分： ⒈按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」「各項耗竭及攤折：．．．無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠營業權為10年。．．．㈣商譽最低為5年。」為行為時所得稅法第60條第1項及查核準則第96條第3款所規定。第按，營利事業所得稅之會計事項，除依所得稅法等相關法令規定，應於申報時予以帳外調整外，本應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載。依財務會計準則公報第37號無形資產之會計處理準則第2段規定，該公報所謂無形資產，係指無實體形式之非貨幣性資產，並同時符合①具有可辨認性。②可被企業控制。③具有未來經濟效益之要件者；而予以認列之條件則為①資產之未來經濟效益很有可能流入企業。②資產之成本能可靠衡量。關於上開無形資產認定而得予以成本逐年攤銷之要件，現行稅法或特別法上均無相異之規定，是在營利事業所得稅之申報上，自應援用。是以，企業認列「營業場所使用之全部設備、現有客戶及營業技術」等「營業權」無形資產時，須有證據顯示該項資產同時符合可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益暨其成本能可靠衡量等條件。至於司法院、經濟部均非財稅事件之主管機關，司法院82年3月16日釋示及經濟部76年1月10日函釋關於營業權之詮釋，各係就渠等所主管之民商事法、公司法內容為解釋，不應於稅法上任意援用，更無據以排斥財會準則公報適用之可能。 ⒉富邦證券與所收購之大信公司、日日春公司同為證券業者，無證據可認富邦證券收購所取得之相關資料及技術，受法定權利之保護，亦無證據可預期因此取得客戶名單有如何之經濟效益等節，業據原判決認定綦詳，核與卷證資料相符。原判決援引前述財會準則公報所示無形資產辨識基準，認上訴人關於取得大信公司、日日春公司「營業權」而得就成本攤銷之主張為不可採，於法並無不合。上訴人指摘原判決依財會準則公報為所得稅法上營業權之判斷，未循司法院82年3 月16日釋示及經濟部76年1月10日函釋關於營業權之詮釋，乃為違法云云，洵無足採。 ⒊至於營業權與商譽雖均屬無形資產，但前者具有「可辨認性」，後者則具有「不可辨認性」，因此，二者認定所適用之財會準則公報也有不同，前者適用第37號公報，後者為第25號。易言之，二者具有「互斥關係」，不可能有「縱認不屬於前者（後者），亦可屬於後者（前者）」之論述存在。蓋財務報表要素之認列，是指將符合財務報表要素定義和認列標準的項目，以文字和金額列入資產負債表或損益表的過程。換言之，任何一個項目，必須同時符合要素定義和認列標準，才能加以認列。而資產之「可辨認性」與「不可辨認性」係資產「固有之本質」要素，於會計事項發生時即須定性認列憑以入帳，縱使認列入帳以後，其攤折數額不符合課稅所得減項之列報要件，亦「無由」使資產「可辨認」之本質隨即轉變成「不可辨認」，反之亦然。是如經稅務財務報表認列為「營業權」者，即無可能於復查、訴願或者訴訟中，改為「商譽」認列，或者「商譽」改為「營業權」認列攤提，此無異與已公開揭露之入帳事實相背，有悖禁反言原則。上訴意旨稱：商譽、營業權均屬所得稅法第60條之無形資產，基於同一事物本質，應依上訴人備位主張之商譽，認系爭事物亦有商譽攤折之適用，惟原判決逕予否准認列，有違行政程序法第6條平等原則云云，誠有悖於其自行申報之稅務財務報表，殊無可論。㈢富邦證券之分攤利息支出自停徵證券期貨交易所得項下減除部分： ⒈財政部為處理現行所得稅法令對證券交易免稅，營利事業相關收入對應之成本、費用列支，有必要就一般財務會計準則調整者，乃陸續以83年2月8日函釋及85年8月9日函釋載明︰「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」「綜合證券商及票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：綜合證券商1.營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。2.利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之。」上述83年2月8日函釋以免稅與應稅收入應分攤之成本及費用，以收入比例為計算基準，業經司法院釋字第493號解釋係屬合憲。惟證券交易活動，其所需投入費用不高但收入金額龐大，與一般營業活動須投入費用甚高，但收入較小不同。綜合證券商同時經營經紀、承銷、自營等業務，未可明確歸屬之成本及費用之分攤，全數採「收入比例法」，於綜合證券商不利。是以85年8月9日函釋就83年2月8日函釋為補充，針對證券交易商業務性質，及利息乃資金孳息之特性，就無可明確直接歸屬利息支出部分，釋示「以無法明確歸屬」之「利息收支差額」，按購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為分攤基礎。又鑑於收入與成本費用配合原則，不論何種分攤標準，其實均屬「可合理明確歸屬者應個別歸屬認列」之例外，是85年8月9日函釋關於綜合證券商就利息支出釋示之分攤標準，自係指無法明確歸屬至各特定部門或特定營業活動部分之利息收入及利息支出，並無疑義，此於收入與成本費用配合原則無悖。 ⒉經查，原判決已就上訴人為綜合證券商，具經紀、承銷、自營等各部門之組織架構及業務，其營業保證金、交割結算基金、自律基金之利息計2,305萬3,912元，應屬本業有關之營業收入，非屬無可明確歸屬之營業外收入（利息收入），上訴人將之列報無可明確歸屬之利息收入，經被上訴人歸入為可明確歸屬自營及經紀部門之營業收入，重行計算無法明確歸屬之利息收支差額，轉列至停徵之證券期貨交易所得項下減除，併同其餘調整，經核與前揭規定及85年8月9日函釋意旨，並無不合。原判決肯認被上訴人對85年8月9日函釋關於利息收支差額之分攤，限於無可明確歸屬之利息收入及支出之法律見解，並無違誤。上訴人猶執綜合證券暨票券金融公司有其特殊性，故有關利息收支歸屬之判斷，仍須回歸所得稅法第24條成本收益配合原則；而系爭利息收支，富邦證券列報利息收入遠大於利息支出，故出售有價證券收入無須再分攤利息支出；原處分及原判決未慮及此，僅以財務收入與支出之金額作為無法明確歸屬是否利息支出應予分攤之標準，此與85年8月9日函釋以「利息收入與支出」標準顯有不符，而有適用法規不當之違法云云，指摘原判決違背法令，亦無可採。㈣綜上，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　105　年　　10　　月　　13　　日最高行政法院第四庭審判長法官　林　茂　權法官　鄭　忠　仁法官　吳　東　都法官　帥　嘉　寶法官　劉　介　中以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　105　年　　10　　月　　14　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第538號

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