最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第54號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 105年度判字第54號上訴人　石安牧場（合夥）代　表　人　謝石泉訴訟代理人　李嘉典律師洪瑄憶律師唐家哲律師被上訴人　財政部高雄國稅局代　表　人　吳英世上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國104年9月30日高雄高等行政法院104年度訴字第42號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、石安牧場係由謝石泉、謝石潭及謝林秀月共同經營之合夥組織，每人各出資3分之1，原判決當事人欄「原告」及上訴狀上訴人欄，均記載「謝石泉、謝石潭及謝林秀月等3人共同經營之石安牧場」，實為合夥之意，爰逕列石安牧場為上訴人，合先敍明。二、緣被上訴人以上訴人未依規定期限辦理97年度營利事業所得稅結算申報，經滯報通知後，仍未於15日內補報，遂依行為時所得稅法第79條第1項規定，以查得之營業收入淨額新臺幣（下同）199,126,776元，按雞飼育業之同業利潤標準7％核算其營業淨利，核定全年所得額13,938,874元，補徵稅額3,474,718元，另依民國98年5月27日修正公布所得稅法第108條第2項但書規定，加徵怠報金90,000元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，遂循序提起行政訴訟，經原判決駁回後，復行上訴。三、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人屬農業發展條例所定之自力耕作畜牧業，非營利事業所得稅之課徵對象，行政院農業發展委員會（下稱農委會）為畜牧業之主管機關，於其未就畜牧業是否應予課稅為專業意見表示之前，被上訴人不得逕予認定上訴人非屬自力耕作畜牧業，被上訴人未請農委會表示專業意見，逕行核定課稅，顯於法有違。又農委會103年6月9日農企字第1030711834號函（下稱農委會103年6月9日函）不僅明確認定生產及銷售初級農產品者均免予課稅，且認為不應針對自力耕作畜牧業為差別待遇。上訴人長期信賴政府所為其屬自力耕作畜牧業之認定，無需為營業登記、繳納營業稅及營利事業所得稅，此信賴利益應受保護。且目前尚乏視畜牧業為營利事業予以課稅之前例，被上訴人卻對上訴人為課稅之行政處分，悖離租稅法定主義及農業發展條例之立法精神。㈡財政部69年8月26日台財稅字第37150號函釋（下稱財政部69年8月26日函）明確揭示：不論漁撈業之規模大小或僱用員工人數之多寡，均應一概認定係屬自力耕作者漁撈業，免課營利事業所得稅。農、牧業者與漁撈業者之產業類型及體質均十分相近，上訴人既屬自力耕作之農、牧業者，自得援引平等及禁止差別待遇原則，與漁撈業者一體適用上揭函釋意旨，免徵營利事業所得稅。㈢所得稅法第11條第2項、第14條第1項第6類等規定，非以規模大小或聘僱員工人數多寡，作為認定應否課徵營利事業所得稅之標準。又被上訴人單憑其首度於101年8月17日現場勘查上訴人經營情狀之勘查紀錄，即回溯推斷上訴人97年間之經營規模非屬自力耕作畜牧業，進而將上訴人代表人謝石泉97年度之銀行帳戶內之款項，認定屬上訴人97年度之收入，足徵其係以推測方式，違法課徵上訴人營利事業所得稅。另上訴人僅需以農漁牧收據，即得為交易紀錄之證明，依法免徵營利事業所得稅，免辦營業登記，亦免開立發票。至所得稅法第14條第1 項第6類所定之「自力耕作」，並未限於僅1人耕作，被上訴人以上訴人係合夥為由，違法認定上訴人非「自力耕作畜牧業」而為課稅處分，顯違法律保留及租稅法定原則。㈣合夥人謝石泉、謝石潭及謝林秀月均具農民身分，於89年6月申請石安牧場之登記，領有畜牧場登記證，長期信賴主管機關所為自力耕作畜牧業之認定，然被上訴人僅憑其主觀之行政裁量，命上訴人自97年起回溯繳納營利事業所得稅，致上訴人經營成本大增，權益受侵害。故於立法機關及行政機關未就上訴人所長期信賴且現仍有效存在之法令函釋予以修正前，應先訂定過渡期間之條款，方符合司法院釋字第605號解釋意旨，被上訴人違法改認上訴人屬應課營利事業所得稅之業者，違反信賴保護原則。㈤被上訴人未查得具體實據，逕以同業利潤標準核定上訴人之所得額，課徵營利事業所得稅，違反本院62年判字第52號判例意旨及所得稅法第79條第1 項規定。且上訴人係銷售雞蛋之自力耕作農牧業者，被上訴人竟援引「雞飼育業」之同業利潤標準作為課稅標準，亦屬違法。另依被上訴人102年4月3日財高國稅岡營字第1020432137號函（下稱被上訴人102年4月3日函）之內容可悉，獨資、合夥組織之營利事業納稅義務人，依修正後之新法僅需課徵綜合所得稅，無需課徵營利事業所得稅，被上訴人未察及此，逕以「雞飼育業」之同業利潤標準對上訴人課徵營利事業所得稅，應屬違法。㈥訴外人陳佳欽牧場之占地面積為0.6654頃（即665,4㎡），雞舍15棟，蛋雞33,270隻，非屬小規模營業，稅捐稽徵單位竟僅查定其每月銷售額為54,545元，並片面認定其屬小規模營業人，顯見被上訴人課稅並無任何客觀明確之標準。至被上訴人所舉之嘉利德生產科技有限公司（下稱嘉利德公司）等，均為販賣蛋品之公司、合作社，依法本需登記後始得營業並繳稅，與自產自銷初級農產品之上訴人本質不同，上訴人自無需辦理稅籍登記。另被上訴人未對陳佳欽牧場等人回溯5年課徵營利事業所得稅，卻單就上訴人強行回溯5年課徵營利事業所得稅，亦非適法。㈦上訴人長期信賴財政部每年所訂頒之「自力耕作漁、林、牧之成本及必要費用為收入之百分之百」之標準，認定己身無需繳納營利事業所得稅，故未設置帳簿。且上訴人非「稅捐稽徵機關管理營利事業會記帳簿憑證辦法」所規範之對象，自亦無相關會計資料，無從於被上訴人所定之限期內申報，被上訴人未審酌上情，仍依所得稅法第108條第2項規定加徵怠報金，其認事用法顯有違誤等語，求為「原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷」之判決。四、被上訴人則以：㈠上訴人係由謝石泉、謝石潭、謝林秀月共同出資設立並申准牧場登記之合夥事業，謝石泉等人雖具有農民身分，但彼等以組織方式為經營，並投入大量資金，以現代化設備飼養蛋雞，雞蛋年產量5,600萬顆，並僱用經理、場長及多位員工協助處理牧養事宜，銷售通路為好市多股份有限公司（下稱好市多公司）、聯華食品工業股份有限公司（下稱聯華公司）、統一超商股份有限公司（下稱統一公司）等，並設有銷售網站，其營運規模及方式符合所得稅法第11條第2項所稱之營利事業，與僅以個人自力耕作從事農、林、漁、牧業，即所得稅法第14條第1項第6類規定及財政部66年7月30日台財稅第35012號函釋（下稱財政部66年7月 30日函）情形不同，故其所得應依所得稅法第11條第2項規定暨財政部101年11月8日台財稅字第10100192940號函釋意旨課徵營利事業所得稅；至財政部69年8月26日函及66年7月30日函釋，僅在闡明不符合營利事業定義之獨資或合夥購置漁船，經營漁撈業者，與個人從事畜牧、水產養殖等生產，免徵營利事業所得稅，僅對其所得課徵綜合所得稅，與本件情形有別，尚難援引適用。㈡依農委會102年5月13日農牧字第1020213774號函（下稱農委會102年5月13日函）說明二「查我國目前已登記之畜牧場除少數為公司、學校、公務單位設立外，多為自然人即一般農民所有，是以，『自力耕作畜牧業個人』與『畜牧業』所登記之負責人與主要管理人雷同，應無區別；至經營畜牧場之農民其自力耕作能力，視其飼養畜禽種類、飼養方式、畜禽舍設施等因素有所差異，宜以個案認定。」意旨，被上訴人依上訴人之組織型態、營運規模及經營方式，認其與個人從事自力耕作、漁、牧、林、礦之農民自力從事畜牧有別，符合所得稅法第11條第2項營利事業之條件，應依規定課徵營利事業所得稅，自無「自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準（下稱耕作成本及必要費用標準）」之適用。㈢上訴人從事蛋雞飼養、俟蛋雞生產雞蛋後再為銷售，並非純粹買賣雞蛋，與「雞蛋批發及零售業」分屬不同的業別，被上訴人援引雞飼育業之同業利潤標準核定營業淨利，並無不法。又行為時所得稅法第79條第1項規定，雖因嗣後應兩稅合一制度及簡政便民政策，於98年5 月27日修訂時增訂屬獨資、合夥組織之營利事業屆期未申報者，稽徵機關應於核定其所得額後，將其營利事業所得額直接歸課獨資資本主或合夥組織合夥人之綜合所得稅。惟基於法律不溯及既往原則，本件應依前述行為時所得稅法第79條規定課徵營利事業所得稅。㈣上訴人既符合所得稅法第11條第2項所稱營利事業，自有依所得稅法及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定，保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄之義務；況上訴人為合夥組織，且其經營頗具規模，為統計其經營績效，作為合夥人間盈虧分配之依據，衡情亦會保存會計帳簿憑證，以供合夥人參考，不至於全無保留會計帳簿憑證等語，資為抗辯。五、原判決係以：㈠石安牧場由謝石泉、謝石潭、謝林秀月出資合夥經營，每人出資比例各3分之1，89年6月為畜牧場登記，並以謝石泉為登記負責人，其場址坐落改制前高雄縣阿蓮鄉石安村230-53號，面積1.8公頃，畜牧設施有雞舍8棟、管理室及洗蛋場、工具室各1棟、倉庫、雨棚1棟，飼養蛋雞277,000隻，85年間引進歐、荷洗選蛋設備，置有2座符合歐盟規格之福利雞籠、自動供水飲水系統、洗蛋機、血蛋檢測器等，採行檢疫、清潔、收蛋、檢測之自動化設備一貫作業，對外以「石安牧場」之品名行銷雞蛋，主要銷售客戶為好市多公司、聯華公司、統一公司等外，並設置「石安牧場」網站供消費者網購宅配，擴大通路，屢獲國內各大媒體及知名財經雜誌報導，增加品牌能見度，助益市場行銷及市占規模，另以「石安牧場」之名義於網路上招聘員工，其96年度至100年度收入合計約達1,666,577,258元，97年度僱用員工投保（含加退保）人數計43人、鮮雞蛋月產量19,500箱、營業收入計199,126,776元。由上開組織型態、資金、場所、設備、人力規模、品牌建立等企業走向，並積極拓展通路與業界合作拓展市場等方式行銷其產品觀之，均為組織性、系統性及專業性之商業模式，足認謝石泉、謝石潭及謝林秀月等人所經營之石安牧場係以營利為目的，具備營業場所，而以合夥商業化方式經營之事業組織，屬所得稅法第11條第2項所稱之營利事業，並非同法第14條第1項第6類所定之自力耕作者。㈡被上訴人並非僅依規模大小及聘用員工人數之多寡，認定上訴人屬營利事業，亦非僅憑被上訴人101年8月17日至現場勘查上訴人經營情狀之勘驗紀錄，推定系爭97年度之營業情形，而係綜合上開事證判定上訴人97年度為具有營利目的之事業組織為所得稅法第11條第2項之營利事業，並以其未依規定期限辦理97年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人填具滯報通知書，請其於15日內補辦結算申報，並於103年2月18日合法送達，上訴人仍未補報，且迄至原審言詞辯論終結時仍無法提出帳證供核，被上訴人於核課期間內依行為時所得稅法第79條第1項規定，按雞飼育業（行業標準代號：0123-11）同業利潤標準（淨利率7％），核定營業淨利及全年所得額為13,938,874元，補徵稅額3,474,718元，並無不合。又參酌稅務行業標準分類暨同業利潤標準，凡從事家畜及家禽之飼育、放牧以生產肉、乳、皮、毛、蛋等之行為均屬畜牧業，其下再以飼育種類分為牛飼育業、豬飼育業、雞飼育業、鴨飼育業等細項，上訴人主張其是銷售雞蛋之畜牧業者，被上訴人罔顧「雞蛋業者」與「雞飼育業」係不同行業別之事實，逕以「雞飼育業」之同業利潤標準核定上訴人之營業淨利，應屬無據云云，並非可採。㈢有關農民出售自產農產品應否課徵所得稅，仍應回歸所得稅法之規定，方符租稅法律原則。上訴人銷售雞蛋產品之所得究屬所得稅法所定之自力耕作所得或營利事業所得，應依所得稅法規定之要件及個案事實判定之，尚難以農業發展條例寓有獎勵農業之目的，即謂凡屬農民生產並銷售初級農產品者即為所得稅法第14條第1項第6類之自力耕作所得。至改制前高雄縣政府98年1月15日府農畜字第0980016580號函及農委會102年5月13日函暨高雄市政府農業局102年6月6日高市農畜字第10231555100號函，僅是就領有畜牧場登記證者是否為農民，及就目前已登記之畜牧場少數為公司、學校、公務單位設立外，多為自然人即一般農民所有為前提所為之說明，均與規定之個人所得及營利事業所得之區別要件無涉。而自力耕作所得亦非免稅所得，仍應按全年收入減除成本及必要費用後之餘額為所得額，報繳綜合所得稅。財政部依所得稅法施行細則第17條規定，每年訂頒耕作成本及必要費用標準，97年度部分依該標準第5條規定可知，即使是自力耕作所得，其成本費用原則上應核實認定，亦非全然是100％，之所以就自力耕作而無完備會計紀錄及確實憑證者，訂定成本費用標準為收入之100％，乃鑑於個人自力經營者，均未記帳且多屬虧損情形，爰從寬訂定其成本費用，故其亦非獎勵農業之租稅優惠規定，不能因財政部對於無完備會計紀錄及確實憑證者從寬訂定成本費用標準，即認自力耕作所得為所得稅法對於獎勵農業所給予免課稅捐之租稅優惠。所得稅法第14條第1項第6類之自力耕作所得與營利事業所得均為應稅所得，並無不同，要與農業發展條例鼓勵農業擴大經營之目的無涉。另謝石泉因登記為石安牧場負責人，符合農業發展條例第3條第3款規定之農民，而該牧場出售本身所生產之雞蛋則符合上開法律規定免徵營業稅乙節，固有財政部南區國稅局98年1月19日電子郵件回函、農委會93年11月18日農牧字第0930154670號函為據。惟上開函文均係有關營業稅法之管理課稅及農業發展條例免徵營業稅之說明。而營業稅乃消費稅，與所得稅是針對個人及營利事業之所得課徵所得稅者不同，故有關營業稅法對農產品之減免營業稅優惠規定，不能作為減免所得稅之依據，更與解釋所得類型歸屬之判斷無關。而經營牧場之負責人具有農民身分，及其得否免辦營業登記，並非判斷該牧場所得究應課營利事業所得稅或應課綜合所得稅之依據，亦不因其出售本身所生產之農產品，免徵營業稅，即認定其出售農產品之所得，一律依所得稅法第14條第1 項第6類規定課徵綜合所得稅，上訴人據以主張其應免課徵營利事業所得稅，於法無據。㈣所得稅之課徵與否，應適用所得稅法之規定，目前所得稅法無論就自力耕作所得或以營利為目的之事業組織銷售農產品之所得，均無免稅之規定，農委會103年6月9日函僅在表達其未來努力願景，無法作為上訴人免徵系爭營利事業所得稅之依據。又非法人之農、牧場，其經營方式屬所得稅法第11條第2項之營利事業者，其銷售事業產品即應依所得稅法課徵營利事業所得稅，自與個人出售其自力耕作之畜牧產品不同，且自力耕作者之收入成本及必要費用，依所得稅法施行細則第17條規定，原則上係核實認定，例外才依財政部訂頒之標準核算，並非全然為收入之100％。農委會104年4月10日農企字第1040012297號函（下稱農委會104年4月10日函）未就此加以區別，即謂非法人之農、牧場自產自銷之初級農產品，均應按財政部每年訂定「自力耕作漁林牧收入成本及必要費用標準」認定成本及必要費用為收入100％乙節，尚難採取。㈤財政部66年7月30日函釋係強調「個人從事」畜牧、水產養殖等生產，始得課徵個人綜合所得稅，而上訴人係以合夥組織方式經營之畜牧業，非屬個人自力耕作獲致個人所得者，核與上開函釋要件不符。又稅捐債務於法定課稅要件事實實現時即已發生，故經營畜牧業所得究應依所得稅法第3條第1項、第11條第2項規定課徵營利事業所得稅，或應依所得稅法第2條第1項、第14條第1項第6類規定課徵個人綜合所得稅，於法定課稅要件事實實現時即已確定，被上訴人本得依職權認定事實適用法律，並為課稅處分。又財政部104年7月22日台財稅字第10400589600號函係基於當時從事畜牧、水產養殖等生產多為個人，為稽徵經濟，減少認定困擾，所為協助下級機關認定事實之解釋，非謂從事畜牧、水產養殖等生產者皆當然不課徵營利事業所得稅。上訴人既係以營利為目的之合夥事業組織方式經營之畜牧業，核與上開個人獨資或合夥購置漁船經營漁撈業，其行業特性及經營方式迥然不同，亦難援引上開函釋為有利上訴人之認定。另財政部既為頒訂耕作成本及必要費用標準之主管機關，於無悖於事實認定及法律適用之情形，認應以個人是否出售自力耕作之產品獲致之所得或以營利為目的並以組織方式從事為區分，其解釋意見，並無不合。被上訴人依個案查得事證，認定上訴人具有以企業化組織之經營型態，其營運規模及經營方式，業已符合所得稅法第11條第2項所定營利事業之要件，而非屬於農民自力耕作從事畜牧，因認該牧場從事飼養蛋雞及銷售雞蛋所得，應依規定按營利事業課徵所得稅，核與平等原則無違。㈥獨資或合夥型態的營利事業，在兩稅合一實施後，需報繳營利事業所得稅，而所繳納的營利事業所得稅，全數等於獨資資本主或合夥企業合夥人申報個人綜合所得稅時可扣抵稅額；迄至98年5月27日修正所得稅法第71條後，雖獨資資本主或合夥型態之營利事業所得額直接歸課為該獨資資本主或合夥人綜合所得稅下之所得，課徵綜合所得稅，惟其本身仍應依規定辦理營利事業所得稅結算申報，祇是無須計算及繳納其應納之結算稅額而已，況該所得係依所得稅法第14條第1項第1類歸課於獨資資本主或合夥組織合夥人之營利所得，亦非歸類於同條項第6類之自力耕作所得。本件係上訴人97年度所得，被上訴人適用98年5月27日修正前所得稅法之規定，核定上訴人97年度營利事業所得稅，並無不合。㈦上訴人為所得稅法第11條第2項所稱之營利事業，依法自有保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄之責，並於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證供查核之義務，且上訴人銷售對象為好市多公司、聯華公司、統一超商公司等大型企業，並有網路配銷通路，衡情不至全無保留會計帳簿憑證，以供核帳查詢及做為合夥人間盈虧分配之依據。惟上訴人卻未依規定辦理，亦無法提供帳簿供查核，則被上訴人依查得資料，以其係從事蛋雞飼養及雞蛋銷售，未依規定期限辦理97年度營利事業所得稅結算申報，經滯報通知後，仍未於15日內補報，亦未提示帳證供核，被上訴人依行為時所得稅法第79條第1項規定，按雞飼育業（行業標準代號：0123-11）同業利潤標準（淨利率7％），核定營業淨利及全年所得額 13,938,874元，補徵稅額3,474,718元，另依98年5月27日修正公布所得稅法第108條第2項規定，加徵怠報金90,000元，於法亦無不合。㈧綜上所述，上訴人主張均不足採取，原處分核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。六、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠農、林、漁、牧等農業經濟活動是否合致於「自力耕作者」之不確定法律概念判斷，行政法院本應尊重我國農業最高行政主管機關農委會本其專業知識所提出之解釋意見所形成之判斷，並採為裁判基礎。而農委會業以104年4月7日農牧字第1040707959 號函（下稱農委會業104年4月7日函）及104年4月10日函，明確認定上訴人屬非法人之農、牧場，其自產自銷之初級農產品，概屬自力耕作之範疇。原判決無視上揭函釋見解，遽以推定上訴人非自力耕作者，否定農委會以其專業所為之認定，顯違背司法院釋字第553號解釋所揭櫫之審查密度法則。又財政部南區國稅局及財政部高雄國稅局，前就上訴人所詢「是否應課徵營利事業所得稅」之疑問，明確回復「依加值型及非加值型營業稅法第29條之規定，上訴人應免辦營業登記，且至遲於102年時，全國各地之國稅局，均未因畜牧場雞蛋產量、資金、設備等不同規模或基於產銷型態差異，而將該等畜牧場視為營利事業之案例」之見解，惟被上訴人卻恣意推翻上開見解，意圖掩飾其違法課徵營利事業所得稅之情事。而上訴人業經農委會認定為自力耕作者，並長久信賴此等認定，被上訴人就農委會專業之認定竟置若罔聞，逕行對上訴人為課稅處分，亦嚴重違反禁反言及誠信原則。原判決未見及此，完全漠視否定上開回復意見及函釋之效力，顯有判決不適用法規之違背法令情事。㈡原判決於無任何法律明文或法理論述依據之情況下，自行創設「組織型態、資金、場所、設備、人力規模、建立品牌此等組織性、系統性、專業性」之認定標準，據以認定上訴人係以商業化方式之型態經營農、牧業。惟此等自行創設之認定標準，造成租稅主體之變更、人民受憲法保障之財產權及依法律納稅之權利遭剝奪之結果，違反法律保留原則及租稅法定主義。另憲法第146條及憲法增修條文第10條第1項規定與司法院釋字第580號、第581號解釋，均明示國家有以改善農業環境、促進產業升級及推動農業現代化等意旨為基本國策之義務，原判決未見及此，率以自行創設之認定標準，認定上訴人非自力耕作者，顯違反憲法所揭櫫基本國策之意旨及法律優越和法律保留原則。㈢財政部每年訂頒之耕作成本及必要費用標準，並非區分納稅義務人是否存有完備會計紀錄及確實憑證而異其適用。自力耕作者是否有完備之會計紀錄及確實憑證，所影響者僅係自力耕作者之「收入」數額而已，自力耕作者之成本及必要費用依規定，始終均為收入之100％，上訴人既屬於自力耕作者，所得為其收入減除成本及必要費用後之餘額，其結果為零。原判決曲解所得稅法施行細則第17條第1 項及第2項規定之意旨，濫行認定上訴人為非自力耕作者，並以上訴人無法提出完備之會計紀錄及確實憑證為由，推定上訴人無法主張其成本及必要費用為收入之100％，於法顯有違誤。㈣上訴人係財政部66年7月30日函所規範之主體，原判決逕以上訴人之經營型態，遽謂上訴人與「個人從事」之定義不符，有判決不備理由之違法。又漁撈業者與上訴人等農、牧業者之產業特性及經營風險相當，被上訴人理應依憲法所揭櫫之平等原則就上訴人與漁撈業者，一體適用財政部69年8月26日函而免徵營利事業所得稅，原判決針對被上訴人明顯違反禁止差別待遇及平等原則之行政處分，逕仍判決予以維持，即有判決適用法規不當之違法。另原判決認為稅捐稽徵機關於核課獨資或合夥經營漁撈業者之營利事業所得稅時，得逕以基於稽徵程序經濟及減輕稅捐稽徵機關認定之困擾等理由，作為認定「不論漁船噸位多寡及船主或合夥人有無參加漁撈作業，其出售捕獲魚貨之全部收入，均免徵營利事業所得稅」之論據，惟此論據顯違反不得以程序害實體之法理。另被上訴人所舉之嘉利德公司、保證責任高雄市家禽品生產合作社等，乃屬公司或合作社之組織型態，渠等組織之性質與上訴人截然不同，其並非初級農產品之生產者，自須依相關規定向主管機關登記，並向稅捐稽徵機關辦理稅籍登記後，方得營業，被上訴人將其與上訴人同列，顯藉詞混淆原審之判斷，惟原判決針對上情竟未予詳察，即遽以判決，顯有判決不備理由之違背法令。㈤依農委會104年4月10日函釋意旨，上訴人為非法人之自力耕作農、牧業，除應免徵營利事業所得稅外，更非所得稅法第21條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第1條第1款所規範之營利事業，原判決以上訴人之銷售對象為大型企業，即臆測上訴人應存有完整帳簿憑證及會計紀錄，其認事用法顯屬率斷。另被上訴人逾越其裁量範圍，逕以雞飼育業之同業利潤額標準核定上訴人之營業淨利、全年所得額及應納稅額，並加徵怠報金，明顯違反行政程序法第9條、第10條及稅捐稽徵法第12條之1第2項規定，亦與司法院大法官所揭示實質課稅原則相違，原判決未就此為正確之裁判，亦屬違背法令等語。七、本院查：㈠按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得……第6類：自力耕作、漁、牧、林、礦之所得：全年收入減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，……計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其屆期仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納……」行為時所得稅法第3條第1項、第11條第2項、第14條第1項第6類、第24條第1項前段、第71條第1項前段及第79條第1項分別定有明文。次按「納稅義務人逾第79條第1項規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵20％怠報金；其屬獨資、合夥組織之營利事業應按稽徵機關調查核定之所得額按當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額另徵20％怠報金。但最高不得超過9萬元，最低不得少於4千5百元。」亦為98年5月27日修正公布之所得稅法第108條第2項所明定。㈡依所得稅法第1條規定，所得稅可分2類即綜合所得稅及營利事業所得稅，而所得究應課徵綜合所得稅抑或營利事業所得稅，則應依法律規定就其主體是否以營利為目的及所得性質為個案判斷。凡以營利為目的，具備營業牌號或場所，無論係以個人獨資、合夥、公司或其他組織方式為經營，縱使經營之事業為農、林，漁、牧，仍應依所得稅法課徵營利事業所得稅。如為個人因自力耕作、漁、牧、林、礦之所得，則依綜合所得稅課徵之，而無論何者，均應依個案事實認定之。又事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。經查上訴人係由謝石泉、謝石潭、謝林秀月出資合夥經營，每人各出資3分之1，89年6月為畜牧場登記，以謝石泉為登記負責人，其場址面積1.8公頃，設有雞舍8棟、管理室及洗蛋場、工具室各1棟、倉庫、雨棚1棟，飼養蛋雞277,000隻，85年間引進歐、荷洗選蛋設備，置有2座符合歐盟規格之福利雞籠、自動供水飲水系統、洗蛋機、血蛋檢測器等，採行檢疫、清潔、收蛋、檢測之自動化設備一貫作業，對外以「石安牧場」之品名行銷雞蛋，主要銷售客戶為好市多公司、聯華公司、統一公司等外，並設置網站供消費者網購宅配，屢獲國內各大媒體及知名財經雜誌報導，助益市場行銷及市占規模，另以「石安牧場」之名義於網路上招聘員工，97年度僱用員工投保（含加退保）人數計43人、鮮雞蛋月產量19,500箱、營業收入計199,126,776元等情，為原判決經調查證據、言詞辯論後，依職權認定之事實，核與卷證資料相符。從而，原判決論明依上開組織型態、資金、場所、設備、人力規模、品牌建立及產品行銷等情形，上訴人係以營利為目的，具備營業牌照及場所，並以合夥之組織方式經營之畜牧業之雞飼育業，符合所得稅法第11條第2項所稱之營利事業，並非同法第14條第1項第6類所定之自力耕作者，故上訴人之所得應課徵營利事業所得稅，並明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，核與證據法則無違。又原判決亦認定因上訴人未依規定期限辦理97年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人乃依查得資料填具滯報通知書，請上訴人於15日內補辦結算申報，並於103年2月18日合法送達，上訴人仍未於15日內補報，被上訴人乃依行為時所得稅法第79條第1項規定，按雞飼育業（行業標準代號：0123-11）同業利潤標準（淨利率7％），核定營業淨利及全年所得額1 1,075,652元，應納稅額2,758,913元，另依98年5月27日修正公布所得稅法第108條第2項規定，加徵怠報金90,000元。依前開規定及說明，核無違誤。㈢上訴人執詞指摘原判決違背法令，惟查：⑴按有所得者，即須依法課稅，而有關課稅主體、客體、稅率及相關構成要件，均須依法律規定為之，始符課稅法定主義。所得稅法已就個人綜合所得稅、營利事業所得稅為規定，茍符合納稅之構成要件，被上訴人依法課徵，自無悖於課稅法定原則。另基於權力分立原則，行政主管機關就所司事務有發布行政函釋之權限，於具體事件亦有裁量及判斷權限，司法機關固須尊重，然非不得審查，況究屬具體個案事實構成要件之認定，抑或屬行政機關之裁量及判斷餘地，亦應由司法機關依個案事實為判斷。農委會乃農業發展條例之主管機關，就該條例所涉相關事務發布之函釋或法規命令，轄下所屬機關應受其拘束；財政部則為稅捐稽徵之主管機關，所發布與稅捐相關之函釋，於稽徵程序亦具有拘束力。至本件上訴人係合夥組織型態，飼養蛋雞生產雞蛋對外販售，究屬所得稅法第11條第2項之營利事業，抑或屬同法第14條第1項第6類之自力耕作者，攸關其所得應課徵營利事業所得稅或綜合所得稅構成要件之判斷，應屬個案事實認定範疇，上訴人主張農、林、漁、牧等農業經濟活動是否合致於「自力耕作者」屬不確定法律概念判斷，應尊重農業最高行政主管機關農委會本其專業知識所提出之解釋意見所形成之判斷，農委會業以104年4月7日號及104年4月10日函，認定上訴人屬非法人之農、牧場，其自產自銷之初級農產品，概屬自力耕作之範疇，即應採為裁判基礎云云。然上開函文係農委會針對原審所詢「領有畜牧場登記證之蛋農，是否課徵營利事業所得稅」問題而為之回復，敍明農業發展條例並無有關「營利事業所得稅」之規定、營利事業所得稅係依所得稅法相關規定及財政部頒布之耕作成本及必要費用標準辦理，且表明基於中央農業主管機關之立場，認為非法人之農、牧場，其自產自銷之初級農產品，概屬自力耕作之範疇，故領有畜牧場登記證之非法人蛋農，應適用耕作成本及必要費用標準，其成本及必要費用為100％等語，並非認定上訴人屬所得稅法第14條第1項第6類之自力耕作者。況農委會102年5月13日函亦揭示「經營畜牧場之農民其自力耕作能力，視其飼養畜禽種類、飼養方式、畜禽舍設施等因素有所差異，宜以個案認定。」意旨。上訴人顯然誤解個案事實要件之認定、行政裁量及判斷餘地等意涵，故其主張原判決適用法規顯有錯誤，違背司法院釋字第553號解釋所揭櫫之審查密度法則，無足憑採。此外，營利事業所得稅與營業稅係屬不同稅賦，且所得稅係按年課徵，縱使之前年度未予課徵，亦不代表未來年度亦不課徵，茍符合課稅要件即應課稅，無所謂之信賴原則及禁反言之適用，上訴人以南區國稅局及高雄國稅局均函復上訴人免辦營業登記，且至遲於102年時，全國各地之國稅局，均未因畜牧場雞蛋產量、資金、設備等不同規模或基於產銷型態差異，而將該等畜牧場視為營利事業之案例，主張被上訴人處分違反禁反言及誠信原則。原判決未予糾正，有判決不適用法規之違背法令，亦非可採。⑵如前所述，事實認定係事實審法院之職權，至應如何為事實認定，則法無明文，僅規定認定事實應符合社會、經驗、論理等證據法則，茍事實認定符合證據法則，即難謂其違背法令。而原判決已論明其依上訴人之組織型態、資金、場所、設備、人力規模、品牌之建立及行銷、系統、專業等方面為認定標準，並敍明上訴人何以屬所得稅法第11條第2項之營利事業，而非同法第14條第1項第6類之自力耕作者，對於上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均詳為論斷，於法並無不合。上訴人主張原判決率以自行創設之認定標準，認定上訴人非自力耕作者，顯違反憲法所揭櫫基本國策之意旨及法律優越和法律保留原則等語。無非執其個人歧異之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權行使為指摘，亦非有理。⑶財政部訂頒之耕作成本及必要費用標準，係供認定自力耕作者之耕作成本及必要費用標準參考之用，上訴人既為營利事業，即應依相關規定課徵營利事業所得稅，原判決之見解並無違誤。上訴人主張其曲解所得稅法施行細則第17條第1項及第2項規定之意旨，濫行認定上訴人為非自耕能力者，並以上訴人無法提出完備之會計紀錄及確實憑證為由，推定上訴人無法主張其成本及必要費用為收入之100％，顯有違誤等語，核非有據。至上訴人其餘上訴意旨與所為「被上訴人逾越裁量範圍，逕以雞飼育業之同業利潤額標準核定上訴人之營業淨利、全年所得額及應納稅額，並加徵怠報金，明顯違反行政程序法第9條、第10條及稅捐稽徵法第12條之1第2 項規定，亦與司法院大法官所揭示實質課稅原則相違，原判決未就此為正確之裁判，亦屬違背法令」等主張。仍屬不服原判決所為上訴人屬營利事業之認定之爭議，並對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。㈣綜上所述，原判決認事用法，均無違誤，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有適用法規不當及判決理由不備等違背法令之情事。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　105　年　　2　　月　　4　　日最高行政法院第三庭審判長法官　藍　獻　林法官　林　文　舟法官　胡　國　棟法官　許　金　釵法官　姜　素　娥以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　105　年　　2　　月　　5　　日書記官　吳　建　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第54號

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