最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第591號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 105年度判字第591號上訴人　玉山金融控股股份有限公司代　表　人　黃永仁訴訟代理人　袁金蘭　會計師（兼送達代收人）張憲瑋　律師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國105年7月6日臺北高等行政法院105年度訴字第47號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人民國97年度採連結稅制，併同其子公司玉山商業銀行股份有限公司（下稱玉山銀行）及玉山綜合證券股份有限公司（下稱玉山證券）合併辦理營利事業所得稅結算申報，其中：㈠玉山銀行列報營業成本新臺幣（下同）15,577,391,330元、各項耗竭及攤提1,347,978,480元、其他損失261,816,565元、國際金融業務分行損失629,023,543元及課稅所得額負938,166,966元，經被上訴人分別核定為15,423,062,528元、124,495,463元、70,970,799元、283,848,975元及課稅所得額285,316,051元。㈡玉山證券列報各項耗竭及攤提16,537,454元、停徵之證券、期貨交易損失140,826,177 元及課稅所得額115,096,193元，經被上訴人分別核定為6,037,454元、154,764,242元及141,864,388元。上訴人就玉山銀行營業成本、其他損失及國際金融業務分行免稅損失、各項耗竭及攤提，暨玉山證券各項耗竭及攤提、停徵之證券、期貨交易所得部分不服，申請復查，獲追認玉山銀行各項耗竭及攤提978,786,414元、營業成本及國際金融業務分行損失各58,899,668元、玉山證券停徵之證券、期貨交易所得7,365,512元，其餘復查駁回。上訴人就玉山證券之各項耗竭及攤提部分仍表不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：玉山證券為擴大市場規模及增加營業據點，以現金購買永利證券股份有限公司（下稱永利證券）營業據點之特定財產及營業權益，為企業併購法所定收購範疇，且讓與標的包括經紀業務營業權利，自得將其列為無形資產辦理攤提；收購之營業據點已實質營運並產生收益，按收入與成本費用配合原則，亦應將營業權益之收購成本攤提為費用，以與其所產生收益相配合，並因前開營業據點所有營業權益，自目的事業主管機關核准受讓時起即移轉至玉山證券，其基於主管機關核發之許可證照所表彰得享有各項營業利益，當屬所得稅法第60條所稱「營業權」，依法得予以認列攤提。至財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令釋（下稱財政部100年8月12日令釋），於上開併購行為發生時尚未發布，自無適用。又縱認系爭無形資產非屬營業權，其實質亦與商譽無異，在收購標的含有形資產及無形資產之組合結構基礎下，可進行「投入」、「處理程序」與「產出」等活動，符合中華民國會計研究發展基金會97年3月10日（97）基祕字第074號函（下稱會研會074號函）所稱「事業」之定義，得依法認列逐年攤提等語。並聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）關於玉山證券各項耗竭及攤提不利於上訴人部分均撤銷。三、被上訴人則以：依財政部100年8月12日令釋，所得稅法第60條規定之營業權，非指一般營業行為衍生之商業價值。玉山證券92年1月收購永利證券經紀部門之特定財產及營業權益，其併購之營業讓與主要為資產與客戶關係，非屬所得稅法第60條「營業權」之範疇，況證券商之營業許可，不具備「可被企業控制」之要素，無營業權攤銷之適用。又玉山證券係以營業讓與方式，收購永利證券之固定資產設備及營業權益等公司部分資產，與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，基於商譽具有與企業不可分割之特性，自不得列報商譽攤銷。營業權與商譽雖同屬無形資產，但前者具有可辨認性，後者具有不可辨認性，二者為互斥關係，如經稅務財務報表認列為營業權者，即無可能於復查、訴願或訴訟程序中，改以商譽認列，否則有悖於禁反言原則，且縱認本件商譽可能存在，上訴人亦未舉證證明玉山證券承受被併購公司可辨認淨資產之公平價值，無從審酌是否存在商譽等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人在原審之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依上訴人提示之營業讓與轉讓價格合理意見書所載，玉山證券購買之資產為固定資產（不動產）、各項營業設備（動產）及證券經紀業務營業權益，其中就證券經紀業務營業權益之評估，主要係考量經紀業務獲利能力、市場占有率及證券市場行情等因素，足見玉山證券受讓之營業，主要為永利證券之動產、不動產等資產與客戶關係，非屬法律所賦予並保障之「營業權」，並因玉山證券於收購永利證券前即為綜合券商，其本身具有自營、承銷及經紀等營業部門，擁有經營證券經紀業務之執照與能力，非於收購永利證券之部分營業據點後，始得經營證券業，無須永利證券授予營業權，難認有營業權之購入價格可供攤銷。又證券商固須經主管機關許可及發給許可證照，方得營業，然其並非特許事業，且玉山證券收購永利證券部分營業據點後，即向證券主管機關申請於原址籌設其分公司並以該名義繼續經營證券業，永利證券之營業許可，自不具備「可被企業控制」之要素。又縱認玉山證券同時受讓永利證券之客戶、營業資料及相關技術，上訴人亦未說明玉山證券已受法定權利保護或有其他控制方式，可控制或處分交易該客戶名單，更無法預期「該客戶於併購後將與玉山證券交易」及「未來有如何之經濟效益」，與財務會計準則公報第37號關於無形資產所需具備之「可被企業控制」要件不合；上訴人復未指明玉山證券依約取得永利證券部分營業場所如何具體內容之營業權無形資產，與該公報關於無形資產所需具備之「可辨識性」要件亦屬有悖。玉山證券與永利證券所訂營業讓與契約，係一方將設備財產等移轉他方，不符前揭無形資產之定義與要件，非屬所得稅法第60條之營業權，無該條所定營業權攤折之適用，被上訴人剔除玉山證券各項耗竭及攤提下列報之營業權攤提數額10,500,000元，並無不合。㈡營業權與商譽，二者性質有別，且在稅法上之攤提年限不同，被上訴人自不得任意調整上訴人申報之科目，上訴人嗣後始主張前揭攤銷數縱不能認屬營業權，亦有無形資產商譽攤折相關規定之適用，自非可採。再觀玉山證券與永利證券簽訂之營業讓與契約第1條讓與標的約定，前者僅受讓後者之經紀業務有關部門之固定資產、設備及經紀業務營業權利，不含負債及與員工間之勞動（委任）契約關係，顯見玉山證券並非併購或收購永利證券而概括承受該公司全部權利義務，與商譽乃企業於事業合併中所取得由其他資產所產生無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產，具有與企業不可分之特性者，顯屬有別。縱認合於企業併購要件，上訴人亦未依財務會計準則公報第25號第18段所陳，逐一提出被購入營業據點之可辨認淨資產之公平價值或足以還原公平價值之鑑價報告或證據，依本院100年12月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，上訴人自不得本於商譽攤折規定，主張前揭攤折數額10,500,000元之列報。至上訴人另主張玉山證券收購永利證券符合會研會074號函對「事業收購」之定義，惟未舉證該營業權讓與之內容包含使用出賣人之商標、智慧財產、員工、制度、作業規範、慣例、規則及產出情形，亦未證明取得前開事項與可辨認資產間可產生收購事業之綜效，尚難謂玉山證券係收購他公司之「事業」而產生商譽。故本件玉山證券列報前揭10,500,000元之各項耗竭及攤提，不符稅法規定之營業權及商譽，不得於計算課稅所得額中扣除，與出賣人永利證券是否繳納營利事業所得稅係屬二事，爰據以駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略謂：㈠依行為時證券交易法第44條及證券商管理規則第9條等規定，證券業務經營及分支機構設立皆須經主管機關許可方得從事，並受主管機關之特別監督與管理，顯屬特許事業。本件玉山證券透過較符合經營成本之方式，即併購永利證券已依法設立之營業據點有形與無形資產，使該等營業據點之營業利益，自目的事業主管機關核准時起移轉至玉山證券，並取得目的事業主管機關就各該標的營業據點核發之許可證照，以表彰受讓後得於該據點經營證券經紀業務之權利，難謂其非屬所得稅法第60條所稱之「營業權」，玉山證券將收購永利證券價款超過該標的營業據點各項資產價值部分，依所得稅法第60條暨營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有關營業權攤提之規定辦理，自屬合法，原判決誤解證券商非屬特許事業，並以嗣後公布且屬不利上訴人而依稅捐稽徵法第1條之1第2項不予適用之財政部100年8 月12日令釋追溯適用97年度營利事業所得稅申報，率認被上訴人否准玉山證券列報營業權攤提數10,500,000元合法，不但有因增加所得稅法第60條所無限制之適用法規錯誤，亦有悖於租稅法定主義及信賴保護原則。㈡參酌財務會計準則公報第37號所陳，認列為無形資產需同時滿足3項定義及2項認列條件，若無法同時滿足，即不得單獨認列為無形資產，而需以商譽認列。原判決一方面認本件玉山證券收購永利證券不得以營業權列報攤提，一方面又認不得變更為商譽認列，不僅忽略該交易發生於92年間，無前揭公報存在，甚或誤解其意旨，有適用法規不當及理由矛盾之違法。又玉山證券收購永利證券之有形營業據點與無形營業權益，以原據點繼續經營證券相關交易，致其可進行「投入」、「處理程序」與「產出」等活動，符合會研會074號函所稱「事業」之定義，應有財務會計準則公報第25號之適用，且玉山證券收購之營業據點均繼續營運而持續產生應稅收入，其相對應之成本，自應允許上訴人認列，方符合所得稅法第24條之收入與成本費用配合原則，原判決不但悖於本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，亦與所得稅法第24條有違。六、本院經核原判決並無違誤。茲就上訴理由再論述如下：㈠按「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。（第2項）前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。（第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。二、著作權以15年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」為行為時所得稅法第60條所明定。又財政部100年8月12日令釋：「所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。」係財政部本於中央財稅主管機關職權，基於所得稅法第60條各權利規範之一致性及衡平性，考量該條除營業權外，所規範之商標權、專利權及各項特許權均為法律所規定之權利，且該條第3項第3款亦有依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準等規定，依法條一致性原則，營業權亦應以法律規定之權利為範圍，乃法律解釋之當然結果，而就所得稅法第60條營業權適用範圍所為之釋示，經核尚無曲解營業權而增加法律所無之限制及違反法律保留或租稅法律主義之情事，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起適用。據上可知，所得稅法第60條規定之營業權，係無形資產之一種，如營利事業以出價取得者，得於辦理營利事業所得稅結算申報時，列報營業權並予攤折，惟其並非泛指經營一般營利事業之權利或經營該等事業行為所衍生之商業價值，而係以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍，倘所取得者非屬所得稅法第60條營業權之範疇，即無從依上開規定攤折費用。㈡次按行為時查核準則第2條第2項規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、……、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」第96條第3款規定：「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠營業權為10年。㈡著作權為15年。㈢商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。㈣商譽最低為5年。」而依財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段規定：「本公報所稱之無形資產係指無實體形式之非貨幣性資產，並同時符合下列條件：⑴本公報無形資產之定義：①具有可辨認性。②可被企業控制。③具有未來經濟效益。……」、第10段規定：「本公報所稱之無形資產須可個別辨認並與商譽有所區分。企業合併所取得之商譽，代表收購公司對無法個別辨識或無法分別認列且具預期未來經濟效益之資產所支付之價款。」、第11段規定：「可辨認性係指符合下列條件之一：⑴無形資產係可分離，亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換。⑵無形資產係由合約或其他法定權利所產生，而不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其他權利義務分離。」及財務會計準則公報第25號「企業合併─購買法之會計處理」第17段規定：「……將所取得可辨認資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得之可辨認資產公平價值，應將超過部分列為商譽……」可知，第37號公報所指無形資產須具有可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益，且可與企業分離而個別出售、移轉、授權、租賃、交換，與商譽之不可辨認性及與企業之不可分性，二者具有本質上之差異。㈢再「財務會計準則公報第25號『企業合併─購買法之會計處理』之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力等情況。一公司收購另一公司之事業，如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報。」固經會研會074號函解釋在案，惟其同時亦揭示所稱「事業」，係指一能經營管理之活動及資產之組合，組成事業之要素為「投入」、「處理程序」及「產出」，而取得之活動及資產組合是否為事業，應依據該組合是否能由市場參與者經營及管理來作判斷，而非依據賣方是否將其當作事業經營或買方是否意圖將其當作事業經營來作判斷。且「貨物通路商所買入其他貨物通路商之營業據點，僅屬多數資產的單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，故不符合會計研究發展基金會97年3月10日（97）基秘字第074號解釋函所稱之『事業』定義，不得認列商譽。」復經本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。是以，商譽既為企業於事業合併中所取得而無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產，其產生或因經營管理、或因服務、或因產品品質、或因可辨認資產組合產生之綜效，因此商譽之存在具有與企業之不可分性，自須企業所收購者屬上述之「事業」，始生「商譽」之無形資產及其攤折之問題。㈣經查，上訴人子公司玉山證券97年度列報各項耗竭及攤提數額為16,537,454元，其中10,500,000元，係92年1月收購永利證券營業據點所生無形資產（營業權）之當年期攤提數，依卷附營業讓與契約書之記載，玉山證券僅係受讓永利證券之經紀業務有關部門之固定資產、設備及營業權益，並未包括永利證券於讓與基準日前所成立或生效之一切負債、或有負債及與其員工間之勞動（委任）契約關係等情，為原判決所依法確定之事實。參以上訴人於簽訂前揭營業讓與契約時，即為一綜合證券商，其本身既是經核准經營證券業務之業者，具有自營、承銷及經紀等營業部門，擁有經營證券業務之執照與能力，非於收購永利證券上開營業據點後始得經營證券業務，並無須永利證券授與營業權，且依卷附上訴人於原審提出由大中國際聯合會計師事務所出具之營業讓與轉讓價格合理意見書所示，讓與標的價款，除固定資產（不動產）與設備分別按市價及帳面價值估價外，證券經紀業務營業權益交易價款之評估，則係以經紀業務獲益能力、市場占有率及證券市場行情等因素加以衡量，可見玉山證券所收購者主要為資產與客戶關係，而非法律所賦與並保障之「營業權」，既不該當所得稅法第60條規定之營業權，自無該條有關營業權攤折規定之適用。原判決業已論明上情，並就本件玉山證券受讓標的不符財務會計準則第37號公報揭示無形資產應具備之可被企業控制及可辨識性之要素等節論述綦詳，是原判決援引前述財政部100年8月12日令釋以及財務會計準則公報第37號所示無形資產辨識基準，認上訴人就其子公司玉山證券取得永利證券「營業權」而得就成本攤銷之主張為不可採，於法並無不合。上訴意旨指摘原判決以公布在後且對其不利之財政部100年8月12日令釋追溯適用本件97年度營利事業所得稅申報，乃增加所得稅法第60條所無之限制，而有適用法規錯誤及違反租稅法定主義、信賴保護原則之違法云云，洵非可採。至財政部100年8月12日令釋係在闡明所得稅法第60條規定之原意，並非變更財政部已發布解釋令函之法令見解，非屬稅捐稽徵法第1條之1第2項規定之範疇，上訴人援引上開規定，主張本件無財政部100年8月12日令釋之適用，亦無足採。㈤又上訴人子公司玉山證券於購入系爭營業據點後，其財務報告係按財務會計準則公報第37號認列為「營業權」，並未適用財務會計準則公報第25號認列為「不可辨認之商譽資產」乙節，業經原判決依法認定甚明。而如上所述，財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段明定無形資產須「具有可辨認性」，與商譽之「不可辨認性」，具有本質上之差別，故縱使認列入帳以後，其攤折不符合課稅所得減項之列報要件，亦無由使資產「可辨認」之本質隨即轉變成「不可辨認」，或者由「不可辨認」之本質轉變為「可辨認」。上訴人嗣再主張玉山證券購入系爭營業據點存有購入成本與資產淨值間差額之商譽，顯與其入帳事實不符，原判決不予採取，自非無據。此外，原判決亦已就玉山證券僅購買資產、設備及營業權益，未承受永利證券之負債及與其員工間之勞動（委任）契約關係，並非併購或收購永利證券而概括承受其全部權利義務，與商譽係企業於事業合併中所取得而無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產，具有與企業不可分之特性者有別，難認係收購他公司之事業而產生商譽等得心證之理由予以論明，經核亦無不合。上訴人猶指原判決未許其改依商譽攤提，有財務會計準則公報第25號及所得稅法第24條收入與成本費用配合原則適用不當之違法，並悖於本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨云云，要非可採。至於無形資產究否得以營業權或商譽攤折費用，應各自審酌是否符合營業權或商譽攤折之要件，予以認定，上訴人主張不得認列為營業權者，即應以商譽認列，並據此指摘原判決有適用法規不當及理由矛盾之違法云云，核屬其歧異之法律見解，並無可採。七、綜上所述，原判決就上訴人子公司玉山證券各項耗竭及攤提項下列報之營業權攤提部分，維持訴願決定及原處分（即復查決定），而駁回上訴人在原審之訴，業已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，且已詳細論斷上訴人之主張如何不足採，核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無判決不適用法規、法則或適用法規、法則不當之違法情事。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬其歧異之法律見解，要難謂原判決違背法令。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　105　年　　11　　月　　10　　日最高行政法院第一庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　胡　方　新法官　汪　漢　卿法官　張　國　勳法官　程　怡　怡以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　105　年　　11　　月　　10　　日書記官　彭　秀　玲

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