105年度判字第650號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：105 年 12 月 08 日

最　高　行　政　法　院　判　決 105年度判字第650號上訴人　亞智科技股份有限公司代　表　人　迪特曼茲（Dieter Manz）訴訟代理人　蔡朝安　律師王萱雅　律師李威忠　律師（兼送達代收人）被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　王綉忠訴訟代理人　鄭博宇上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國105年8月3日臺北高等行政法院105年度訴字第272號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人民國101年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得新臺幣（下同）319,627,194元；經被上訴人查獲其未依限向財政部申請5年免徵營利事業所得稅，乃核定免稅所得0元，應補稅額36,598,074元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起本件上訴。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠依本院歷來見解認為，關於人民就租稅減免事項依法向稅捐機關所為之申請，係行使公法上之請求權，而應受公法上之請求權有關時效期間之限制，故仍有一般公法上請求權時效期間之適用，故上訴人雖未於行為時促進產業升級條例（下稱促產條例）施行細則第19條規定之期間內提出申請，然系爭5年免稅優惠係屬公法上之請求權，上訴人於完成投資計畫即取得5年免稅權利，此不因是否向財政部申請核准函而有不同，系爭投資所增之所得自屬免稅所得。㈡依司法院釋字第367號、第474號及第723號解釋理由書所示意旨，時效制度應以「法律」明定之，促產條例未對5年免稅之時效進行限制，雖授權由促產條例施行細則進行限制，惟促產條例施行細則第19條及第20條消滅時效規定，限制、剝奪上訴人得主張之權利，已屬對5年免稅權本身之限制，非屬細節性、技術性事項，該等規定違反授權明確性及法律保留原則，應不予適用。司法院釋字第480號解釋及第606號解釋未涉及「剝奪」免稅權或其他法律上不利益，自不可比附援引。㈢促產條例未對5年免稅之適用有申請期間之限制，依促產條例第2條中段規定，其公法上之請求權期間，應適用行政程序法第131條第1項之10年期間；依行政程序法第3條及第131條規定僅有「形式意義之法律」始有優先於行政程序法之適用，促產條例施行細則第19條及第20條法源位階上僅為「命令」，自無從優先適用，是本件應回歸行政程序法第131條第1項公法上請求權時效規定。上訴人於99年2月1日完成投資計畫，於103年12月4日主張適用免徵營利事業所得稅規定申請核准，並未逾越法律規定之時效期間等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠依促產條例第9條第1項規定選擇適用其本身所得5年免徵營利事業所得稅，向國家行使請求權，依促產條例第71條規定授權，於促產條例施行細則第19條、第20條規定其行使程序及協力義務，即除需符合相關獎勵辦法規定之實體要件外，公司尚需依促產條例施行細則第19條、第20條規定之一般申請程序要件，向被上訴人申請5年免徵營利事業所得稅，始得依法享有免稅優惠。依司法院釋字第480號及第606號解釋意旨，促產條例施行細則第32條之1第2項第8款及第42條有關申請期限規定，應為執行母法所必須，符合立法意旨，與憲法並無牴觸。而促產條例施行細則第19條及第20條規定為執行促產條例第9條新興重要策略性產業適用5年免稅優惠之技術性及細節性之合理必要規定，符合促產條例立法意旨，且未逾越母法之限度，與憲法無違且與法律保留原則及法律授權明確原則並無牴觸。㈡又促產條例第71條授權訂定促產條例施行細則第19條申請期限之規定，依行政程序法第150條第1項規定，具對外法律效果，屬同法第131條第1項所稱特別規定之情形，應優先適用。促產條例第9條第1項規定，係政府額外授與5年免稅之租稅優惠，是促產條例賦予人民之權利，其權利行使必須受該條例施行細則所定行使期間之限制，並無優先適用行政程序法第131條第1項10年時效期間之問題。如依上訴人主張，將發生公司適用促產條例第9條第2項規定之獎勵5年免稅期間已屆滿，而10年申請期限尚未屆滿之不合理情形等語，為此請求判決駁回上訴人在原審之訴。四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠上訴人係經營其他未分類專用機械設備製造業，經經濟部工業局（下稱工業局）以98年4月24日工證金字第09800255090號函（下稱98年4 月24日函）核准增資擴展生產「平面顯示器array and cell段製程洗淨等設備」之投資計畫，於98年6月10日召開股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅，經工業局以98年10月7日工金字第09800735070號函（下稱98年10月7日函）備查在案，嗣經工業局100年3月1日工中字第10005105710號函（下稱100年3月1日函）核發完成證明；工業局雖在上開函文說明欄中一再重申，上訴人如選擇適用免徵營利事業所得稅者，應依據促產條例施行細則第19條、第20條、第21條規定辦理，惟上訴人遲至103年12月4日始向財政部提出申請適用5年免徵營利事業所得稅，經財政部103年12月16日台財稅字第10300199080號函（下稱財政部103年12月16日函）復上訴人略以，上訴人未能依促產條例施行細則第19條及第20條第1項規定期限提出申請並聲明補送，依據促產條例施行細則第20條第2項及第3項規定計算賸餘期間，於檢齊文件之當日103年12月4日起至104年1月3日止，計賸餘期間1個月（所餘104年1月4日至同年1月31日間之畸零日數不予計入），並得依促產條例第9條第2項規定暨同條例施行細則第17條第2項規定，自投資計畫完成之日99年2月1日起連續1個月內就其新增所得免徵營利事業所得稅。上訴人對財政部103年12月 16日函不服，已另案提起行政救濟。則上訴人所申請系爭適用5年免徵營利事業所得稅案件，既經財政部僅核准自投資計畫完成之日99年2月1日起連續1個月內就其新增所得免徵營利事業所得稅，從而，被上訴人依財政部核准函，據以核定上訴人101年度營利事業所得稅結算申報，免稅所得0元，並無違誤。㈡上訴人投資計畫產生之所得原應依所得稅法規定課徵營利事業所得稅。而促產條例第9條提供之租稅優惠，除免除公司依憲法第19條規定之納稅義務外，並犧牲政府租稅收入影響一般大眾權益，故明定受獎勵公司應遵循之實體要件及一般申請程序要件等協力義務。再觀諸促產條例第8條、第9條之立法意旨，係鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充，對公司符合規定要件者提供股東投資抵減或其本身所得5年免徵營利事業所得稅擇一適用之租稅優惠。為確使新興重要策略性產業之創立或擴展符合前揭獎勵政策及意旨，並適時因應我國產業發展需要，特依促產條例第8條第3項規定，授權發布新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法（100年3月11日廢止，下稱新興產業獎勵辦法），針對新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請權限、申請程序及其他相關事項予以規範，俾為產業主管機關審認之依據，以符合促產條例所定經濟發展政策之目的。又為規範符合新興產業獎勵辦法規定者，依促產條例第9條第1項規定，選擇適用其本身所得5年免徵營利事業所得稅，向國家行使請求權，爰依促產條例第71條規定授權，於促產條例施行細則第19條及第20條規定其行使程序及協力義務。即公司創立或擴充適用促產條例第9條新興重要策略性產業5年免徵營利事業所得稅者，除需符合獎勵辦法規定之實體要件外，尚需依促產條例施行細則第19條及第20條規定之一般申請程序要件，向財政部申請5年免徵營利事業所得稅，始得依法享有免稅優惠，上訴人主張其於完成系爭投資計畫即取得5年免稅優惠之公法上之權利，系爭投資所增之所得自屬免稅所得云云，係屬對法令之誤解。至上訴人另主張促產條例未對5年免稅之適用有申請期間之限制，依促產條例第2條中段規定，其公法上之請求權期間，應適用行政程序法第131條第1項之10年期間云云，要屬上訴人依促產條例施行細則相關規定，向財政部申請5年免徵營利事業所得稅，財政部所作成之行政處分是否適法所應審酌之事項，非原審法院所得審理。況財政部於本件訴願決定書亦載明：「嗣後如該案之行政救濟結果有變更原核定事項致影響免稅所得之計算者，訴願人可再循更正程序辦理，並不影響其權益。」等語。五、上訴意旨略謂：㈠按司法院釋字第606號解釋許宗力、余雪明、曾有田及林子儀共同提出之協同意見書所揭示，就同樣係促產條例所規定之租稅優惠（促產條例第16條第3款：增資股票股利免計入股東當年度所得課稅）認其屬於公法上之請求權。並參本院歷來見解認為，關於人民就租稅減免事項依法向稅捐機關所為之申請，係行使公法上之請求權，而應受公法上之請求權有關時效期間之限制。故由上揭規範可知，上訴人於滿足促產條例第9條所定之要件完成系爭投資計畫，亦即於取得經濟部工業局所核發之5年免稅投資證明後，即取得5年免稅之公法上請求權。上訴人向財政部申請適用5年免稅租稅優惠，財政部對此並無裁量權，且有義務作成上訴人於系爭投資計畫5年免稅之處分，此不因上訴人是否向財政部申請5年免徵營利事業所得稅而有不同。被上訴人就本件營利事業所得稅，剔除上訴人合於獎勵規定之免稅所得，顯有認事用法違誤。㈡系爭5年免稅權利既為公法上請求權，則必有消滅時效規定之所設。而依促產條例施行細則第19條及第20條第2項規定可知，系爭5年免稅權利須於投資計畫完成後次日起1年內行使，方能獲得完全之實現，如逾期行使，優惠期間將漸漸縮減，而產生權利減損之失權效果。於本件之情形，上訴人逾期申請亦造成原促產條例第9 條所賦予之5年免稅權無形中減少、產生失權效果，是促產條例施行細則第19條所定之1年期間，並非單純申請程序之限制或要件，其法律上之定性實質上為系爭5年免稅權利之時效期間，促產條例施行細則第19條及第20條限縮上訴人之5年免稅權利，原判決應拒絕適用，並據以說明，原判決未見於此，認事用法顯有違誤，而有判決適用法令不當之違背法令。㈢司法院釋字第474號及第723號解釋理由書已明確揭示，不論公法上或私法上請求權之時效限制，因涉及權利本身內容，其限制屬於對權利本身之限制，係層級化法律保留中之「絕對法律保留」層次，應以「法律」訂定不得以「命令」進行限制。促產條例施行細則係促產條例第71條授權訂定，其法規位階僅為「法規命令」，自不得對權利本身之申請期間進行限制，惟促產條例施行細則第19條及第20條卻增訂納稅義務人應於投資計畫完成之次日起1年內向財政部申請適用5年免稅，否則僅得就賸餘期間核定適用免稅獎勵之「失權效果」，實屬以法規命令對上訴人申請5年免稅租稅優惠之權利限制，原判決未見於此，對違法之法規未拒絕適用，適用法律顯有違司法院釋字第474號解釋、第723號解釋及第137號解釋之判決違背法令。㈣同屬5年免稅租稅優惠之促產條例「第9條之2」第4項規定：「第一項公司免稅之要件、適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項之辦法，由行政院定之。」，對照促產條例第9條並未如第9條之2第4項授權行政院訂定辦法，故從法規體系解釋可知，促產條例第9條並未授權行政院就促產條例第9條5年免稅租稅優惠之申請期限及申請程序進行限制，促產條例施行細則第19條及第20條於法律未授權下逕為限制上訴人之5 年免稅申請期限進行限制，違反授權明確性原則，原判決未拒絕適用，適用法令顯有違反司法院釋字第443號解釋、第 676號解釋及第137號解釋之判決違背法令。㈤行政程序法第3條第1項規定：「行政機關為行政行為時，『除法律另有規定外』，應依本法規定為之。」，又同法第131條第1項規定：「公法上之請求權……；於請求權人為人民時，『除法律另有規定外』，因十年間不行使而消滅。」，故行政程序法第131條第1項所稱之特別規定須具有「法律」（形式意義之法律）位階，始足以排除行政程序法之普通規定而優先適用，促產條例施行細則第19條及第20條其法律位階僅屬「法規命令」，而非「形式意義之法律」，因而，促產條例施行細則第19條及第20條「命令」之法律位階，自不能構成行政程序法第131條第1項所謂之「特別規定」而應優先適用。原判決對行政程序法第131條第1項所定「除法律另有規定外」之明文要件視若無睹，認促產條例施行細則第19條及第20條具優先適用效力，實屬對法律理解及適用之錯誤，亦有不適用行政程序法第131條第1項不當之判決違背法令等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。六、本院查：㈠按99年5月12日廢止前之行為時促產條例第8條規定：「（第1項）為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充，營利事業或個人原始認股或應募屬該新興重要策略性產業之公司發行之記名股票，持有時間達三年以上者，得依下列規定自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額：一、營利事業以其取得該股票之價款百分之二十限度內，抵減應納之營利事業所得稅額。二、個人以其取得該股票之價款百分之十限度內，抵減應納之綜合所得稅額；其每一年度之抵減金額，以不超過該個人當年度應納綜合所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。（第2項）前項第二款之抵減率，自八十九年一月一日起每隔二年降低一個百分點。（第3項）第一項新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，並每二年檢討一次，做必要調整及修正。」、第9條規定：「（第1項）公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者，於其股東開始繳納股票價款之當日起二年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅並放棄適用前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。（第2項）前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理︰一、屬新投資創立者，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續五年內免徵營利事業所得稅。二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續五年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。（第3項）第二項免徵營利事業所得稅，得由該公司在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，二年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間自產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起最長不得超過四年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。（第4項）公司以未分配盈餘轉增資，其增資計畫符合第八條規定之適用範圍者，準用第二項及第三項之規定。」、第71條規定：「本條例施行細則，由行政院定之。」；次按100年3月11日廢止前行為時促產條例施行細則第17條第2項規定：「本條例第九條第二項第一款所稱產品開始銷售之日或開始提供勞務之日及第二款所稱新增設備開始作業或開始提供勞務之日，指公司投資計畫完成之日期。」、第19條規定：「經依本條例第9條第1項規定擇定適用免徵營利事業所得稅之公司，應於其投資計畫完成之次日起一年內，檢齊下列文件，向財政部申請五年免徵營利事業所得稅：符合新興重要策略性產業之核准函影本。符合新興重要策略性產業投資計畫之完成證明及全新設備清單影本。中央目的事業主管機關就選擇適用免徵營利事業所得稅備查函影本。但屬全數以未分配盈餘轉增資擴充者免附。」、第20條規定：「（第1項）公司未能於前條規定期限內檢齊文件者，得於期限屆滿前敘明理由提出申請，並聲明補送。但應於期限屆滿之次日起九十日內補送齊全。（第2項）公司逾前條之申請期限或前項補送文件之期限者，財政部仍得依其申請於本條例第九條規定之獎勵期間內，就賸餘之期間核定適用本條例之獎勵。但賸餘期間不足一個月之畸零日數，不予獎勵。（第3項）前項賸餘期間，自文件檢齊之當日起算。」㈡次按72年判字第336號判例要旨：「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」；本院97年12月份第3次庭長法官聯席會議（二）決議：「課予義務訴訟之訴訟標的，依行政訴訟法第5條規定，應為『原告關於其權利或法律上利益，因行政機關違法駁回其依法申請之案件，或對其依法申請之案件不作為致受損害，並請求法院判命被告應為決定或應為特定內容行政處分之主張』。又依同法第213條規定，上開課予義務訴訟之訴訟標的，於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。是原告提起課予義務訴訟如經判決駁回確定者，該判決之確定力（既判力）不僅及於確認『原告對於請求作成其所申請行政處分依法並無請求權』，且及於『被告機關原不作為或否准處分為合法』、『不作為或否准處分並未侵害原告之權利或法律上利益』之確認；若行政法院依行政訴訟法第200條第3款規定判決原告勝訴確定者，該判決之既判力，不僅及於確認原告對被告依法有作成所請求行政處分之權利，及命令被告機關作成特定內容之行政處分，且及於被告機關之否准處分為違法並侵害原告之權利或法律上利益之確認；如行政法院依行政訴訟法第200條第4款規定判決原告勝訴確定者，該判決就原告對被告是否有依法作成所請求行政處分之權利雖未加以確認，亦未命令被告機關作成特定內容之行政處分，惟該判決之既判力，仍及於系爭否准處分或不作為為違法並侵害原告之權利或法律上利益之確認。」㈢本件所適用於99年5月12日廢止前之行為時促產條例第8條及第9條規定意旨，係為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充，爰對公司符合規定要件者提供股東投資抵減或其本身所得5年免徵營利事業所得稅擇一適用之租稅優惠。另為確實使新興重要策略性產業之創立或擴充符合前開獎勵政策及意旨，並適時因應我國產業發展需要，乃有前開促產條例第8條第3項之授權規定，依據此授權，行政院訂定發布新興產業獎勵辦法，針對新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項予以規範，俾作為產業主管機關核實審認之依據，以符合前開促產條例所定經濟發展政策。而公司之創立或擴充符合新興產業獎勵辦法規定，且依促產條例第9條第1項規定選擇適用其本身所得5年免徵營利事業所得稅者，依法得向政府主張免稅權利。為規範該等公司取得免稅權利之申請程序及其協力義務，行政院依促產條例第71條規定之授權，發布前揭促產條例施行細則第19條及第20條之程序規定。準此，公司之創立或擴充欲適用促產條例第9條新興重要策略性產業5年免徵營利事業所得稅者，除須符合新興產業獎勵辦法規定要件外，尚須依促產條例施行細則第19條及第20條規定之申請程序，向財政部申請5年免徵營利事業所得稅獲准，始得依法享有免稅獎勵。而上訴人就其增資擴展生產平面顯示器Array and Cell段製程洗淨設備之投資計畫，雖申經工業局以98年4月24日函覆符合行為時新興產業獎勵辦法第2條第2款及第5條第1項附表3⑴精密機械設備工業之平面顯示器Array段及Cell段製程設備之規定【嗣工業局100年1月24日工金字第10000173780號函更正符合新興產業獎勵辦法第2條第2款及第5條第1項附表3⑵精密機械設備工業之平面顯示器Array段及Cell段製程設備之規定】；又上訴人依行為時促產條例第9條規定，選擇適用免徵5年營利事業所得稅，經工業局以98年10月7日函錄案備查；嗣上訴人於99年2月1日完成投資計畫，於99年12月13日申請核發5年免稅投資計畫完成證明，並經工業局以100年3月1日函檢發新興重要策略性產業完成證明及全新機器設備清單。但上訴人遲至103年12月4日始檢具新興重要策略性產業完成證明申請書，向財政部申請適用5年免徵營利事業所得稅，經財政部以103年12月16日函覆上訴人略以，上訴人增資擴展從事平面顯示器Array and Cell段製程洗淨等設備之投資計畫，選擇適用廢止前促產條例第9條第1項暨已廢止新興產業獎勵辦法第2條第2款之規定，查該投資計畫屬同辦法第5 條第1項附表3⑵所定範圍，惟上訴人未能依促產條例施行細則第19條及第20條第1項規定之期限提出申請並聲明補送，依據同條例施行細則第20條第2項及第3項規定計算賸餘期間，於文件檢齊之當日103年12月4日起至104年1月3日止，計賸餘期間1個月（所餘104年1月4日至104年1月31日之畸零日數不予計入），得依廢止前促產條例第9條第2項規定暨同條例施行細則第17條第2項規定，自投資計畫完成之日99年2月1日起連續1個月內，就其新增所得免徵營利事業所得稅，並否准上訴人其餘所請。上訴人就否准部分不服，循序提起課予義務訴訟，經臺北高等行政法院104年度訴字第1082號判決駁回後，提起上訴，復經本院於105年11月4日以105年度判字第580號判決認該原審判決於法並無不合，而駁回其上訴確定在案。足見財政部103年12月16日函所為僅核准上訴人自其投資計畫完成之日99年2月1日起連續1個月內，就其新增所得免徵營利事業所得稅，而否准其餘期間（自99年3 月1日起至104年1月31日止）免稅申請（行政處分）之合法性，已獲上開確定判決加以確認，且既判力及於確認上訴人對於請求作成其所申請行政處分（請求財政部應作成准予上訴人自99年3月1日起至104年1月31日止就投資計畫新增所得免徵營利事業所得稅之行政處分），依法並無請求權。揆諸前開說明，上訴人於本件101年度營利事業所得稅結算申報，自不能主張系爭所得可以享受前揭促產條例規定之免稅權利，亦即其於本件101年度營利事業所得稅結算申報，已經確定無免稅權利可資準據。原判決認上訴人101年度列報之系爭所得，並非合於行為時促產條例獎勵規定之免稅所得，原處分（含復查決定）核定上訴人101年度免稅所得為0元，應補稅額36,598,074元，於法無違，而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。雖未及以上開論述為理由，但結論尚無不合。㈣綜上所述，原判決結論於法既無不合，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，即為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　105　年　　12　　月　　8　　日最高行政法院第三庭審判長法官　吳　東　都法官　黃　淑　玲法官　鄭　小　康法官　姜　素　娥法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　105　年　　12　　月　　8　　日書記官　楊　子　鋒

最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第650號

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