最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第652號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 105年度判字第652號上訴人　凱基證券股份有限公司代　表　人　許道義訴訟代理人　袁金蘭會計師張憲瑋律師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國105年4月7日臺北高等行政法院104年度訴字第1726號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人（原名中信證券股份有限公司）㈠96年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）134,730,511元、停徵之證券、期貨交易所得2,831,661,294元及人才培訓支出4,024,305元，被上訴人併同其餘調整，分別核定為53,876,072元、405,333,696元及3,743,083元，應補稅額636,864,491元。㈡96年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報期初餘額193,789,136元、分配股利總額所含之可扣抵稅額207,268,746元及超額分配可扣抵稅額0元，被上訴人分別核定為171,064,603元、195,473,236元及11,795,510元，超額分配應補稅額11,795,510元。㈢95年度未分配盈餘申報，列報「其他經財政部核准之項目」17,505,326元及未分配盈餘負12,036,636元，被上訴人分別核定為0元及5,468,690元，應補稅額546,869元。上訴人不服，申請復查，被上訴人以103年12月26日作成財北國稅法一字第1030050709號為「㈠96年度營利事業所得稅：追認各項耗竭及攤提64,203,580元、停徵之證券、期貨交易所得1,851,134,487元，其餘復查駁回。㈡96年度股東可扣抵稅額帳戶：追認期初餘額16,248,611元、扣繳稅額13,682,044元、分配股利總額所含之可扣抵稅額8,452,897元、提列法定盈餘公積所含之稅額3,825,235元、分派董監事酬勞所含之稅額446,400元及追減超額分配可扣抵稅額8,452,897元。㈢95年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅：復查駁回」之復查決定。上訴人提起訴願，被上訴人於訴願審理期間，以104年4月9日財北國稅法一字第1040012878號為「㈠撤銷103年12月26日財北國稅法一字第1030050709號復查決定。㈡96年度營利事業所得稅：追認各項耗竭及攤提64,203,580元、停徵之證券、期貨交易所得1,858,323,804元，其餘復查駁回。㈢96年度股東可扣抵稅額帳戶：追認期初餘額16,248,611元、扣繳稅額13,682,044元、分配股利總額所含之可扣抵稅額8,452,897元、提列法定盈餘公積所含之稅額3,825,235元、分派董監事酬勞所含之稅額446,400元及追減超額分配可扣抵稅額8,452,897元。㈣95年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅：復查駁回。」之重審復查決定（下稱原處分）。上訴人就人才培訓支出抵減稅額、停徵之證券、期貨交易所得項下職工福利利息支出及營業費用分攤、95年度未分配盈餘等項目提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。審理中兩造就停徵之證券、期貨交易所得項下職工福利部分成立和解，其餘部分經原判決駁回，上訴人復就停徵之證券、期貨交易所得項下利息支出及營業費用分攤、95年度未分配盈餘等項目聲明上訴（人才培訓支出抵減稅額部分，上訴人未聲明不服，該部分已告確定）。二、上訴人於原審起訴主張：㈠停徵之證券、期貨交易損益項下，上訴人應多分攤利息支出122,651,924元部分：⑴上訴人雖有自營、承銷及經紀等部門，但資金之籌措及運用係以公司整體考量及調度，非各部門自行調度。故任何利息支出均無法明確辨認係為產生何項收入而發生，一筆資金可能同時對多項收入均有貢獻，此情況下利息支出即應為無法明確歸屬，上訴人乃依營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法（下稱免稅所得分攤辦法）為申報。至財務報表上有關自營、承銷及經紀部門之分類，僅收入及支出係自何部門產生之歸類而已，與利息支出是否可明確歸屬無涉。被上訴人核定逕認銀行借款利息及其他利息支出為不可歸屬之利息支出，卻無法合理說明其認定之依據，與免稅所得分攤辦法第3 條規定不符；況利息收入全部均屬應稅業務，並無歸屬問題，被上訴人之認定顯無基礎。上訴人支付之利息皆為公司整體資金調度所生，並無單為免稅證券交易業務而支付，就直接歸屬定義及上訴人利息收支發生之實質，上訴人之利息收入與利息支出全數皆為不可直接歸屬，且利息收入大於利息支出，依財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部85年函釋）意旨，上訴人無須分攤利息支出至證券交易所得項下。被上訴人未予查明，自行區分並錯誤歸屬，違反免稅所得分攤辦法之規定。⑵上訴人以營業範圍為營業內外之區分基準，非以支出是否可明確歸屬收入為劃分依據，故無營業內之利息收支可全部歸屬、營業外之利息收支屬不可明確歸屬之概念。被上訴人卻以營業內、外之區分解釋「明確歸屬」之涵義，將營業內之利息收支全部認係可明確歸屬，並將營業外之利息收支除押金設算利息外，均認屬不可明確歸屬，顯有誤解。至證券商財務報告編製準則（下稱券商財報準則）第17條之規定，僅係指導證券商應如何對於損益表之收入費用科目進行分類，以利相關機構及投資大眾閱讀並了解其財務報表，該分類並非規範證券商成本費用科目應如何於應稅與免稅下進行歸屬及分攤之依據，被上訴人錯誤適用與稅法無關之財務報表規範，將該準則中「業務分類」概念曲解為稅法上應稅與免稅間之「歸屬」定義，顯為便宜行政而任意類推適用。又免稅所得分攤辦法之規定係將無法明確歸屬者限於營業費用與利息支出部分，遍查所有法令亦皆未明文要求納稅義務人對於「利息收入」之歸屬加以區分，被上訴人將屬應稅之利息收入區分為可直接歸屬及不可直接歸屬，顯違反免稅所得分攤辦法及所得稅法第4條之1等規定。另短期票券利息收入為應稅收入，應以毛額列入利息收支之比較，被上訴人自行將之排除未併入利息收支之比較，於法無據。至押金設算利息收入或支出，係因不動產之出租或承租而產生，而不動產之使用因涉公共區域，未能明確劃分、歸屬各部門應稅或免稅項下。且上訴人提供予他人之押金與他人提供予上訴人之押金間並無關聯，亦無從以此反應資金運用情形，被上訴人認定二者為可明確歸屬之利息收支，亦與事實不合並欠缺合理性。⑶融券存入保證金、應付融券擔保價款、發行認購權證負債、結構型商品本金價值、附買回債券負債等，或供證券商辦理融資或轉融通業務之資金來源、或作為證券商向其他證券金融事業轉融通證券之擔保、或供證券商作為有價證券交割款項融資之資金來源、或作為向證券交易所借券系統借券之擔保、銀行存款、購買短期票券等資金，依證券商辦理有價證券買賣融資融券業務操作辦法第7條規定，乃屬證券商可自由動用之資金，應列入證券商購買有價證券及期貨之可動用資金比例之分母範圍，被上訴人均未將之列入；另依期貨交易法第67條、臺灣期貨交易所股份有限公司業務規則第53條及第55條規定可知，證券商繳納之期貨交易原始保證金，僅為證券商得進行期貨交易之必要條件，與是否實際動用以進行期貨操作及實際買賣期貨之金額並不相干，故不應將其計入比例之分子，被上訴人卻將之列入，未能真實反映上開事項，致錯誤調整上訴人購買有價證券及期貨之可動用資金比為46.2％，與上訴人計算之31.53％比例不符。又被上訴人自93年度起連續4年度，就上訴人可動用資金比例之認定，變化甚大，然上訴人於上開期間之營運模式及證券市場與商品未見有重大變遷，被上訴人認定之動用資金比例卻於95及96年度驟然升高，顯係因其對分子、分母項目之認定不一所致。被上訴人未就事實加以調查即逕行認定，顯與事實不合，並違反行政程序法第36條所揭之職權調查原則。㈡營業費用應多分攤353,964,156元至停徵之證券期貨交易損益項下部分：上訴人係依臺灣證券交易所股份有限公司認購權證上市審查準則第3條規定取得從事權證業務之資格，故就自營部門中所設之各種業務子部門，符合免稅所得分攤辦法中所訂之「因目的事業主管機關規範而分設部門營運且作部門別損益計算者」，自得就各該子部門採用收入比例以外之合理基礎，以分攤不可明確歸屬之費用。而上訴人自營部門之業務內容包括自營部、債券部與衍生性商品部，衍生性金融商品部全部收入均為係應稅收入，該部門之費用自應全數為可明確歸屬至應稅項下；自營部門同時包括國外有價證券買賣之應稅與國內有價證券買賣行為所產生之免稅所得，自應將自營部門之部分成本費用分別歸屬或分攤至應稅項下；而債券部之收入包括應稅之利息收入以及免稅之債券交易所得。又費用之歸屬必先於分攤，上訴人自營業務之營業費用包含可直接歸屬於應稅及免稅之費用，上訴人除得就營業費用為直接歸屬外，亦得依各子單位員工之職掌及工作內容，直接辨認並歸屬至應免稅業務項下，被上訴人未察及此，逕將上開營業費用全數認定為不可歸屬免稅部分，依應稅及免稅收入比例進行分攤與計算；並認綜合證券商僅有「承銷」「自營」「經紀」部門，各部門無從再細分為不同之子部門，故自營部分之費用一併依收入比例分攤，顯屬誤認事實並違背免稅所得分攤辦法之規定，其核定計算方式顯有違證券商管理規則第7條第2項規定。另證券交易所得業於95年度起納入所得基本稅額課稅，惟較之94年度（含）以前，實質上並非真正的免稅所得，被上訴人採取針對綜合證券商94年度以前之核定方式，即屬不合理且不適法之費用分攤方式。㈢否准「其他經財政部核准之項目」17,505,326元列為未分配盈餘減項，調增95年度未分配盈餘加徵稅額546,869元部分：上訴人於96年5月列報庫藏股交易損失為95年度之未分配盈餘減項，先於財政部99年2 月8日發布之台財稅字第09800483410號函釋（下稱財政部99年2月8日函釋），訴願及復查決定均援引該令釋為本案依據，違反法律不溯及既往原則及租稅法律主義。又參照行為時所得稅法第66條之9規定之意旨，應准上訴人將庫藏股註銷損失以當期損益沖抵數，列為95年度未分配盈餘之減項，方能使未分配盈餘加徵稅額之計算臻於公平合理。被上訴人依財政部92年12月4日台財稅字第0920456602號函釋（下稱財政部92年12月4日函釋）所為否准之認定，顯與上開所得稅法第66條之9立法意旨相悖。另上訴人已將系爭95年度列為庫藏股交易損失沖抵保留盈餘數，於96年度股東會中列為可供分配盈餘之減項並決議通過，系爭庫藏股交易損失沖抵款項已不存在而無從分配，實非上訴人有此盈餘卻刻意不分配。被上訴人錯誤解釋財政部92年12月4日函釋，據以認定上訴人未分配盈餘並加徵稅額，致上訴人承擔額外稅負，顯悖於所得稅法第66條之9規範意旨等語，求為「訴願決定、原處分就利息支出、營業費用分攤、95年度未分配盈餘不利上訴人部分均撤銷」之判決。三、被上訴人則以：㈠停徵之證券期貨交易所得─分攤利息支出部分：⑴免稅所得分攤辦法所指「無法明確歸屬者」，係以事實上無法認定為限，上訴人申報之各項利息收入與利息支出區分可否明確歸屬，被上訴人並非逕以非營業利息收入與非營業利息支出為無法明確歸屬之依據；又無法明確歸屬至各特定部門或特定營業活動之利息收入若小於利息支出，即應依該辦法為分攤，非以全部利息收入作為與無法明確歸屬之利息支出金額大小為比較基準，概因綜合證券商之利息收入雖均為應稅收入，然其項目尚包含可直接歸屬之利息收入及無法明確歸屬之利息收入，上訴人主張之利息收入與「無法明確歸屬之利息支出」之組成因素不同，二者並無比較性，容有誤解。⑵依所得稅法第24條第2項規定，短期票券利息所得採分離課稅，不併入營利事業所得額，自不得將之併計非營業收入項下之利息收入加總比較。財政部85年4月20 日台財稅第000000000號函係闡述一般以有價證券買賣為專業之營利事業，於適用財政部83年2月8日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部83年函釋）計算證券買賣其費用及利息之分攤比例時，准將與非其他營業收入之一般存款利息有別之短期票券利息收入部分，併入分母計算分攤比例而已，非謂可將之併計非營業收入項下之利息收入加總比較。另押金設算利息支出（收入）係依加值型及非加值型營業稅法施行細則（下稱營業稅法施行細則）第24條第1項及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第72條第1項第8款規定，純因課稅目的而設算列帳，無實質之所得及支出，於計算利息收支差額時，自不得列入分攤計算之基礎。⑶存放期貨交易帳戶之原始保證金為公司於期貨市場上建立新部位時所須繳交之原始金額，期貨交易之盈虧以市價清算原則計算，虧則需補足餘額，屬期貨交易定金之性質，自應將之納入動用資金比之分子；至保證金或擔保價款係直接歸屬經紀部門，非屬借入資金，且以證券商辦理有價證券買賣融資融券管理辦法第21條第1項規定項目為限，不得移作他用，自不得列入動用資金比分母。而關於分母部分應加入附買回債券負債淨額之主張，係於附條件交易採融資說時適用，然上訴人附條件交易既採買賣說，自無適用可能。至發行認購權證負債淨額及結構型商品本金價值，均非屬借入資金性質，自不得列入動用資金比分母之計算基礎。⑷另重審復查決定已敍明本年度動用資金比與往年之差異理由，並為訴願決定所認同，足認重審復查決定之認定無誤。且以往年度被上訴人縱未予調整，亦對上訴人有利，故亦不得於復查階段再為調整，否則有不利益變更禁止原則之情形。㈡停徵之證券期貨交易所得─分攤營業費用部分：證券業務之會計事項及財務報告，依證券交易法第15條及第16條暨財報編製準則第3條及第 22條第1項第4款等規定，係按其業務種類分別辦理，包括經紀、自營及承銷部門等證券業務，上訴人另創衍生性商品等部門，將相關營業費用以直接歸屬衍生性商品部或依員工職掌情形歸屬至應免稅部分（債券部）等方式，並無法律依據。營利事業之費用及損失既為免稅收入及應稅收入所共同發生，如免稅收入項目之相關成本、費用全歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不符成本與費用配合及課稅公平原則。被上訴人將上訴人歸屬分攤至衍生性金融商品等部門營業費用，併入自營部門分攤至應稅及免稅業務，自無不符。至證券商管理規則第7條第2項係102年12月30日始增訂發布，既無溯及既往之規定，於本件尚無從適用。㈢95年度未分配盈餘部分：按營利事業未作分配之盈餘，依行為時所得稅法第66條之9規定，應以當年度依商業會計法規定處理之稅後純益減除該條第2項所列各款後之餘額計算。是以，營利事業未分配盈餘係分年核計，「當年度盈餘」若未於次年分配，即應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。法條既係以列舉方式，列明得自當年度稅後純益減除項目，再於第10款規定「其他經財政部核准之項目」亦得列為未分配盈餘減項，故若非屬列舉之扣減項目，復未經財政部核准者，納稅義務人即不得將其列為計算未分配盈餘之減除項目。又庫藏股票交易之溢價作為資本公積，依財政部92年12月4日函釋意旨，非屬行為時所得稅法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘之加計項目；其交易損失，不得列為計算未分配盈餘之減項，惟公司得依財務會計準則公報（下稱財會公報）第30號「庫藏股票會計處理準則」第10段及第13段規定，沖抵同種類庫藏股票之交易所產生之資本公積，仍有不足而以當年度之稅後盈餘沖抵部分，該沖抵之金額方可列為計算上開規定未分配盈餘之減項。本件上訴人未分配盈餘既屬庫藏股註銷損失，即應依該規定辦理。又保留盈餘與當期稅後盈餘不同，其沖抵順序應依財政部92年12月4日函釋為之。上訴人95年度庫藏股交易損失17,505,326元並未依前揭規定依序以保留盈餘沖抵，而逕以95年度稅後盈餘沖抵，即非屬「其他經財政部核准之項目」，自不得列為95年度未分配盈餘之減項。至財政部99年2月8日函釋僅補充說明保留盈餘應依序沖抵，並未變更92年12月4日函釋之沖抵順序，被上訴人亦無適用不利於上訴人之解釋函令，上訴人顯係誤解等語，資為抗辯。四、原判決係以：甲、96年度營利事業所得稅－停徵之證券、期貨交易所得分攤利息支出、營業費用部分：㈠上訴人為綜合證券商，其96年度營利事業所得稅之結算申報，應依所得稅法第4條之1、第24條第1項及免稅所得分攤辦法第3條、第7 條規定為之。綜合證券商計算免稅收入應分攤之營業費用及利息支出等相關細節，則依財政部83年及85年函釋意旨辦理。該財政部83年函釋業經司法院以釋字第493號解釋並無違憲，而財政部85年函釋係於該部83年函釋已就無從個別歸屬之營業費用釋示應按應稅及免稅收入比例分攤之一般性標準外，另針對綜合證券商之特質為不同分攤標準之釋示。而綜合證券商之利息收入雖均屬應稅收入，惟因包含可明確歸屬各特定部門或特定營業活動者，若謂財政部85年函釋所稱應比較金額大小以判斷是否進行分攤之「利息收入」與「利息支出」，係指「全部之利息收入」及「無法明確歸屬之利息支出」，因屬不同基礎之比較，並不適於作為比較基礎。故該令釋關於綜合證券商部分，就利息支出釋示之分攤標準，應係指無法明確歸屬至各特定部門或特定營業活動部分之利息收入及利息支出。㈡停徵之證券、期貨交易所得項下之利息支出分攤122,651,924元部分：⑴被上訴人認定上訴人96 年度無法明確歸屬至各特定部門或特定營業活動部分之利息收入為85,367,480元（銀行存款利息收入85,135,860元＋其他利息收入231,620元）、利息支出為350,847,837元（銀行借款利息220,237,893元＋發行短期票券利息110,668,941元＋其他利息支出1,359,105元＋發行公司債利息支出18,581,898元），因利息收入小於利息支出，其差額為265,480,357元，依免稅所得分攤辦法規定，按購買有價證券之平均動用資金占全體可運用資金比例46.2％，則免稅之「停徵之證券、期貨交易所得」應分攤利息支出之金額為122,651,924元，尚無不合。又依所得稅法第24條第2項規定，營利事業有同法第14條第1項第4類利息所得中之短期票券利息所得，除依同法第88條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額，即短期票券利息所得採分離課稅，不併入營利事業所得額，自不得將其併計非營業收入項下之利息收入加總比較。且財政部85年函釋就無法明確歸屬之利息支出，既按無法明確歸屬之「利息收支差額」以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為分攤基礎，則不計入營利事業所得額之「短期票券利息收入」，自非該函釋所稱據以計算利息收支差額之利息收入。至財政部85年4月20日台財稅第000000000號函，僅在闡述一般以有價證券買賣為專業之營利事業適用83年函釋，准將短期票券利息收入部分，併入分母計算「分攤比例」而已，與本件「不可明確歸屬之利息支出」超過「不可明確歸屬之利息收入」之「差額」認定，尚屬二事。又營業稅法施行細則第24條及查核準則第72條第8款已就營業人出租或承租財產所收取或支付押金之計算方法為規定，上訴人既陳明押金設算利息收入或支出係因不動產之出租或承租而產生，顯見押金設算利息收入與支出係可歸屬至不動產出租或承租之特定營業活動，從而其主張押金設算利息應屬不可明確歸屬云云，並不足採。⑵期貨交易保證金係存放期貨交易帳戶之原始保證金，為公司於期貨市場上建立新部位時所須繳交之原始金額，期貨交易之盈虧以市價清算原則計算，虧則需補足餘額，係屬期貨交易定金之性質，自應將期貨交易原始保證金納入分子計算，上訴人主張期貨交易保證金中之原始保證金189,992,281元不應計入分子，自非可採。而融券存入保證金及應付融券擔保價款，非屬借入資金，且以辦理證券商辦理有價證券買賣融資融券管理辦法第21條第1項規定項目為限，不得移作他用。則證券商對於所留存之客戶融券賣出價款及融券保證金，既僅供特定用途，非其所能自由運用，自不能列屬分母之全體可運用資金。另發行認購權證負債淨額及結構型商品本金價值，亦非屬借入資金性質，亦不得列入分母部分計算基礎。至會計處理所生之「負債」科目，係指企業義務之清償預期將導致資源之流出，而企業義務之發生原因非侷限於借貸關係，亦可能經預期將導致未來資源流出而預先帳載為「負債」，故僅憑帳載為「負債」，尚難論斷必為借入資金所致。況且發行認購權證負債之餘額，尚包含市價下跌及市價上漲等未實現損益之預估評價數額，該等評價與資金動用無涉。再，上訴人之資產負債表並無附買回債券負債等科目，是被上訴人以其債券附條件交易採買賣說申報損益，無融資說借入資金之適用，尚非無據。㈢停徵之證券、期貨交易所得項下之營業費用分攤調增353,964,156元部分：⑴依證券交易法第15條規定，證券業務分為證券之承銷、自營及經紀部門，因綜合證券商之經紀、自營及承銷等各部門之組織架構及業務甚為明確，且依行為時財報編製準則第3條「證券商財務報告係按其業務種類別編製」第22條第1項第4款「業務種類別損益表」格式等規定內容，證券商亦以經紀、自營及承銷部門分別編製部門別損益表，各該部門因經營業務所發生之相關費用，均應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用核實認列。上訴人係綜合證券商，於自行申報稅務時，應以目的事業主管機關規範分設之部門（即經紀、自營及承銷部門等證券業務），並按自營部門應稅業務及免稅業務之比例，調整申報為營業費用分攤之基礎。⑵證券商管理規則第7條第2項規定，於102年12月30日始增訂發布，且無溯及適用條款，本件屬96 年度之營利事業所得稅結算申報，並無適用。上訴人另創衍生性商品等部門，將衍生性商品等部門按員工人數比例計算分攤營業費用，並無法律依據，亦與主管機關規定之業務種類別不符，自非可採。被上訴人將上訴人自營業務各部門營業費用合計後，依其全部應、免稅收入比例分攤，重新核算有價證券出售收入應分攤營業費用為689,020,475元，扣除已列報免稅所得分攤營業費用335,056,319元，調增免稅收入應分攤金額353,964,156元，自屬於法有據。至所得基本稅額條例公布施行後，有關營利事業當年度產生之所得，其營利事業所得稅之計算及繳納，除依所得稅法規定計算營利事業所得稅外，另應依該條例計算基本所得額及基本稅額，再比較其稅額之差額，以決定當年度最終之應納稅額。一般所得稅額及基本稅額固分別依所得稅法及基本稅額條例各自獨立計算得出，於計算基本稅額時，其基本所得額係以原所得稅法規定計算之課稅所得額為基礎，惟最終仍係依基本稅額條例第7條規定計算得出。本件停徵之證券、期貨交易所得之核課，與所得基本稅額之課徵，實屬二事，亦無重複問題。乙、95年度未分配盈餘部分：㈠所得稅法第66條之9第1項、第2項第10款及第4項明定，營利事業未作分配之盈餘，應以當年度依商業會計法規定處理之稅後純益減除該條第2 項所列各款後之餘額計算。營利事業未分配盈餘係分年核計，「當年度盈餘」若未於次年分配，即應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。又該條除以列舉方式，列明得自當年度稅後純益減除項目，另以第10款規定「其他經財政部核准之項目」亦得列為未分配盈餘減項，故若非屬列舉之扣減項目，復未經財政部核准者，納稅義務人即不得將其列為計算未分配盈餘之減除項目。又依財政部92年12月4日函釋可知，庫藏股票交易之損益，原非屬所得稅法第66條之9計算未分配盈餘之加、減項目，惟依財會公報第30號第10段、第13段規定，公司轉讓或註銷庫藏股票時，如該股票之帳面價值高於面值與股票發行溢價之合計數時，先沖抵同種類股票交易所產生之資本公積，不足再借記「保留盈餘」。所稱「保留盈餘」乃指依公司法第237條規定，經股東常會同意作出「保留盈餘」之決議，該「稅後盈餘」才因「股東會決議」而轉換為「保留盈餘」，與當年度稅後盈餘，二者尚有不同。是以，公司轉讓或註銷庫藏股所產生之損失，如有以「當年度之稅後盈餘」沖抵部分，核沖抵之金額可列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。至於財政部 99年2月8日函釋，係補充說明上開庫藏股票交易損失，保留盈餘應依序沖抵之原則，非屬另不利於上訴人之解釋函令。㈡上訴人95年度因庫藏股交易損失17,505,326元，而於申報當年度未分配盈餘時，列報「其他經財政部核准之項目」項下減除17,505,326元，及未分配盈餘負12,036,636元。則其沖抵順序應為①同種類股票交易所產生之資本公積，②再依序借記保留盈餘（即經95年度之前歷年股東會決議保留之94年度之前歷年稅後盈餘），③再沖抵當年度（95年度）之稅後盈餘（尚未經股東會決議之盈餘分配或虧損撥補案），此時該「95年度之稅後盈餘」沖抵庫藏股部分，方可列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。然上訴人 95年度盈餘分配表上仍有94年度前保留盈餘125,847,978元，足以沖抵該庫藏股交易之損失，自無財政部92年12月4日函釋所稱以「當年度之稅後盈餘」沖抵部分（即95年度稅後盈餘），非屬核准項目，該金額自不得列為95年度未分配盈餘之減除項目，被上訴人因而否准其認列，核定「其他經財政部核准之項目」0元（剔除上訴人列報之17,505,326元）及未分配盈餘5,468,690元，尚無違誤。另庫藏股票交易之損益，原非屬所得稅法第66條之9計算未分配盈餘之加、減項目，經財政部92年12月4日函釋始明定庫藏股票轉讓或註銷時損失之沖抵及順序，此與營利事業之分配盈餘，本屬二事。又依中華民國會計研究發展基金會97年度基秘字第076 號函，公司註銷庫藏股票交易損失，應先沖銷同種類股票交易所產生之資本公積，不足再借記保留盈餘。若過去年度之保留盈餘不足沖抵產生「借餘」，可俟當年度結算後由本期純利轉入沖抵之；若過去年度之保留盈餘足供沖抵，則無須俟當年度稅後純利結算後轉入沖抵。上訴人94年度前仍有保留盈餘，足以沖抵95年度庫藏股交易損失，自應先沖抵94年度前之保留盈餘，而非待96年度股東會再決議自95年度稅後盈餘減除。丙、綜上所述，原處分就上訴人96年度營利事業所得稅結算申報，關於停徵之證券、期貨交易所得項下利息支出、營業費用之分攤額122,651,924元、353,964,156元，及95年度未分配盈餘減項17,505,326元部分，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人猶執前詞，訴請撤銷，為無理由等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠利息支出多分攤至證券交易損益部分：⑴依所得稅法第24條及免稅所得分攤辦法第3條規定，僅成本費用或損失始有歸屬問題，而利息收入為應稅業務收入，並無須區分可否明確歸屬。又免稅所得分攤辦法對利息支出之分攤之所以不採用其他成本費用之分攤方式，其意在利息支出於扣除可個別辨認歸屬免稅業務之部分後，仍小於利息收入時，即可推論上訴人賺取免稅證券交易所得係以自有資金為基礎，無須再將利息支出分攤至證券交易所得項下。故該條所謂「利息收入大於利息支出」係指「全部利息收入」與「扣除可明確歸屬於免稅業務之利息支出後之全部利息支出」加以比較。原判決認定利息收入應再區分為可直接歸屬及不可直接歸屬予應免稅業務之利息收入，顯違反所得稅法第24條之1、免稅所得分攤辦法第3條等規定。⑵依所得稅法第24條之1及第4條之1規定可知，成本費用或損失應歸屬或分攤至應稅業務及免稅業務項下，以正確計算應稅所得及免稅所得，而所謂「歸屬」即指將收入成本或損失歸屬至應稅收入或免稅收入項下，本案所稱利息支出之直接歸屬，應指利息支出如何直接歸屬或分攤至應稅或免稅收入項下減除，與利息支出係屬何部門無涉。被上訴人對直接歸屬與不可直接歸屬區分方式之見解，與所得稅法規定相違，原判決未予糾正，於法有違。另上訴人之資金運用為公司整體調度，於未區分各部門單獨資金之前提下，所有利息支出無法逐筆歸屬認定。且利息收入大於不可歸屬之利息支出，依免稅所得分攤辦法之規定，無須分攤利息支出至證券交易所得項下，原判決扭曲上開定義，採用「業務分類」或「營業活動」作歸屬之定義，明顯違反所得稅法之規定。又營利事業因備有帳冊，每筆收入或支出自可得知係因何行為或活動而產生，倘如原判決所述押金設算利息收入或支出因可辨認屬特定營業活動，故認同被上訴人所為可明確歸屬之認定，則全部利息收入及支出均應屬可明確歸屬，原判決未以相同標準及邏輯檢視被上訴人認屬「不可明確歸屬」之利息支出，顯有違反論理原則之違誤。⑶免稅所得分攤辦法第3條規定全體可運用之資金包括「自有資金」及「借入資金」，然何謂「借入資金」則未予明文。故於法無明文下，不應逕自否准將融券存入保證金、應付融券擔保價款、發行認購權證負債淨額、結構型商品本金價值及附買回債券負債淨額等項目計入全體可運用資金。上訴人將上揭項目計入全體可運用資金，以計算動用資金比例，乃真實反映資金動支成數及應分攤至免稅所得之利息支出，所為申報方式並無不當。被上訴人逕予排除並據以核算平均動用資金占全體可運用資金之比例，已悖離事實而有違量能課稅原則。㈡營業費用多分攤至證券交易損益部分：⑴為規範營利事業如何歸屬並分攤相關費用至免稅項下，財政部分別頒布83年及85年函釋，嗣後又制定免稅所得分攤辦法。對照上開函釋及辦法規定可知，免稅所得分攤辦法旨在統整並建立一個所有營利事業均可一體適用之免稅所得歸屬分攤成本費用法規，並非實質上對綜合證券商分攤方式予以變更，對於財政部85年函釋之作法及規定亦未予變動，故應准許上訴人依以往之申報方式，以所設立之各業務部門（非僅限於自營、承銷及經紀部門），依費用性質按合理之分攤基準予以分攤。被上訴人逕依收入比例分攤上訴人自營部門之費用至應免稅項下，顯違反免稅分攤辦法之規定，原判決未予糾正，顯有應適用而未適用免稅所得分攤辦法之違法。⑵本件係96年度營利事業所得稅結算申報案，本應適用免稅所得分攤辦法，依該辦法第3條規定可知，費用之歸屬應先於分攤，故可直接歸屬之費用應先歸屬，不可直接歸屬之費用才有分攤問題。免稅所得分攤辦法明定於計算應稅所得及各款免稅所得時，可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，應作個別歸屬認列；無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出，始依規定分別計算各該款免稅收入之應分攤數。該條文並未加諸其他限制，亦未規定必須以主管機關規定區分部門營運者才能進行費用之直接歸屬，上訴人之自營部門既同時有應稅及免稅業務，自應准許上訴人先針對自營部門費用進行直接歸屬，再針對不可明確歸屬之費用加以分攤，上訴人102年度營利事業所得稅之申報即採此方式，並非如被上訴人所稱係因證券商管理規則修正所致。本件被上訴人未依免稅所得分攤辦法辦理，逕將上訴人自營部門之全部營業費用認定為不可歸屬，直接按收入比例分攤，自有違誤，原判決認同上開見解，適用法規即有錯誤。另原判決對於綜合證券商應如何分攤費用至應免稅業務項下，及被上訴人依收入比例所為2次分攤計算方式適法性之認定，皆無任何法令依據。倘原判決肯認應以財政部83年函釋之收入比例作為分攤基礎，則在2次分攤之結果，將抹煞前一次分攤時以部門薪資、員工人數、辦公室使用面積等合理分攤基礎所為之分攤結果，亦顯違反法律租稅主義。㈢95年度未分配盈餘部分：⑴參照所得稅法第66條之9之立法意旨，應准許上訴人將庫藏股註銷損失以當期損益沖抵數，列為95年度未分配盈餘應加徵稅額之減項。況本件庫藏股交易損失沖抵款項，已不存在而無從分配，實非上訴人有此盈餘卻刻意不分配之情形，自非未分配盈餘加徵稅額之課徵標的，原判決錯誤解釋財政部92年12月4日函釋，並以具嚴重瑕疵之認定方式計算上訴人未分配盈餘加徵稅額，使上訴人承擔原無須擔負之額外稅負，其適用法規顯有違誤。⑵財政部99年2月8日函釋意旨在於規範納稅義務人庫藏股票交易損失沖抵次序及沖抵後剩餘庫藏股交易損失得否作為未分配盈餘加徵稅額減除項目等相關租稅義務，其涉及納稅義務人課徵未分配盈餘加徵稅額之權利義務關係，非單純闡明所得稅法第66條之9法規原意，非原判決所稱「係補充說明上開庫藏股票交易損失，保留盈餘應依序沖抵之原則，非屬另不利於上訴人之解釋函令」。又依財政部87年4月30日台財稅第000000000號、88年8月5日台財稅第000000000號函可知，盈餘分配之所屬年度可由營利事業自行決定，舉重以明輕，庫藏股註銷所產生之保留盈餘減項，在財政部99年2月8日函釋發布前，營利事業在未見任何限制情況下，自行認定所沖減保留盈餘所屬年度，自屬合理。原判決認定上訴人95年度未分配盈餘減項金額不能列報，使上訴人承擔原無須分擔之額外稅負，並非合理適法。另上訴人列報庫藏股交易損失之行為時點，係在財政部99年2月8日函釋發布前，原判決認同被上訴人得援引上開函釋作為本案之認定依據，顯違反法律不溯及既往原則及租稅法律主義等語。六、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴意旨補充論斷如下：甲、營利事業所得稅－停徵之證券、期貨交易所得分攤利息支出、營業費用部分：㈠按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅。……」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」行為時所得稅法第4條之1及第24條第1項分別定有明文。準此，營利事業之所得可區分為應稅所得及免稅所得，各需依成本與費用配合原則計算之，倘將免稅所得之相關成本費用，歸於其他應稅所得項下減除，即有違公平課稅及成本費用配合原則。而關於營利事業有應稅所得及免稅所得，其成本與費用之分攤，財政部先後以83年、85年函釋「……以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」「主旨：補充核釋『綜合證券商暨票券金融公司』於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明︰以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬綜合證券商及票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：㈠綜合證券商：1.營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等，作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。……」分別釋示在案。該83年函釋係就無從個別歸屬之營業費用釋示應按應稅及免稅收入比例分攤之一般性標準。嗣為更符合綜合證券商之經營實質，財政部針對綜合證券商另為85年函釋。83年函釋業經司法院釋字第493號解釋合憲，85年函釋係於83年函釋示應按應稅及免稅收入比例分攤之一般性標準外，另針對綜合證券商之特質為不同分攤標準之釋示。上述函釋內容亦經依所得稅法第24條第1項授權於96年4月26日訂定發布之營利事業免稅分攤辦法第3條明定為：「營利事業以房地或有價證券或期貨買賣為業者，於計算應稅所得及前條第1項各款免稅所得時，其可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，應作個別歸屬認列；其無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出，應依下列規定分別計算各該款免稅收入之應分攤數：營業費用之分攤：㈠營利事業因目的事業主管機關規範而分設部門營運且作部門別損益計算者，得選擇按營業費用性質，以部門營業收入、薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為基準，分攤計算之。其未經選定者，視為以部門營業收入為基準。其計算基準一經選定，不得變更。如同一部門有應稅所得及免稅所得，或有二類以上之免稅所得者，於依本目規定分攤計算後，應再按部門之免稅收入占應稅收入與免稅收入之比例或免稅收入占全部免稅收入之比例分攤計算之……。利息支出之分攤：㈠如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在應稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出時，其利息收支差額分別按購買前條第1項第1款土地、第2款有價證券或第3款期貨之平均動用資金，占全體可運用資金之比例為基準，採月平均餘額計算分攤之。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額……。」同辦法第7條亦規定「第2條第1項及前4條規定，自96年度營利事業所得稅結算申報案件適用之。」㈡依收入與成本費用配合原則，不論何種分攤標準，應認均屬「可合理明確歸屬者應個別歸屬認列」之例外，並依證券交易法第15條及第16條規定，所謂綜合證券商係指營業內容同時包含有價證券之承銷、自營（即有價證券之自行買賣）及經紀（即有價證券買賣之行紀、居間、代理）等部分，且上開營業係分部門為之。而行為時券商財報準則第3條規定「本法第45條規定兼營同法第15條規定業務2種以上者，其會計事務應依其業務種類分別辦理。……」故綜合證券商因有價證券之承銷、自營及經紀所生之營業收入及營業費用自均屬得個別歸屬而應依其發生內容各自歸屬承銷、自營及經紀等部門。即財政部85年函釋所釋示營業費用無法個別歸屬之分攤標準，係指無法個別歸屬承銷、自營或經紀等部門之營業費用（如管理部門）。而此種情況若僅能依財政部83年函釋所定之應稅及免稅收入比例之標準分攤，並未能呈現此無法個別歸屬營業費用之實際運用情形，且常係不利於綜合證券商。此自財政部85年函釋所定分攤標準為「部門薪資、員工人數或辦公室使用面積」一節，亦得佐證之。故若可個別歸屬承銷、自營或經紀等部門之營業費用，或雖無法個別歸屬但已依財政部85年函釋標準而分攤至承銷、自營或經紀等部門之營業費用，若其部門之營業收入又有應稅及免稅之別者，則本於收入與成本費用配合原則，此時該部門之營業費用自仍有再予分攤之必要。並因此種情形非屬財政部85年函釋範圍，且其復合於財政部83年函釋之情形，應認仍得適用財政部83年函釋之分攤標準再予分攤，觀諸免稅所得分攤辦法第3條規定即明。㈢行為時證券交易法第15條及第16條分別規定「依本法經營之證券業務，其種類如左：有價證券之承銷及其他經主管機關核准之相關業務。有價證券之自行買賣及其他經主管機關核准之相關業務。有價證券買賣之行紀、居間、代理及其他經主管機關核准之相關業務。」「經營前條各款業務之一者為證券商，並依左列各款定其種類：經營前條第1款規定之業務者，為證券承銷商。經營前條第2款規定之業務者，為證券自營商。經營前條第3款規定之業務者，為證券經紀商。」而同時經營證券交易法第15條各款所規定之有價證券「承銷」「自行買賣」「行紀、居間、代理」及其他經主管機關核准之相關業務者，係屬綜合證券商。行為時券商財報準則第3條且規定證券商財務報告係按其業務種類別編製，同準則第22條第4款所訂「業務種類別損益表」格式，亦以經紀、自營及承銷部門分別編製其部門別損益表，是各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用核實認列。㈣經查，上訴人為綜合證券商，經主管機關核准設立經紀、自營及承銷部門，其96年度營利事業所得稅之結算申報，原列報停徵之證券、期貨交易所得2,831,661,294元、利息收入1,615,954,938元。被上訴人初核，將不可明確歸屬利息收入86,862,775元與不可明確歸屬之利息支出351,088,492元之差額264,225,717元，按有價證券平均動用資金比例46.72％核算出售有價證券應分攤之利息支出為123,446,255元；營業費用部分則將上訴人自行劃分之自營免稅及自營應稅合併為自營部，再按應、免稅收入比例分攤，重新核算有價證券出售收入應分攤營業費用為689,020,475元，扣除列報免稅所得分攤營業費用335,056,319元，調增免稅收入應分攤金額353,964,156元。核定停徵之證券、期貨交易所得為405,333,696元，嗣以原處分追認1,858,323,804元，變更核定為2,263,657,500元，將押金設算利息認定屬可直接歸屬、期貨交易保證金加入「動用資金比例」之分子、融券存入保證金、應付融券擔保價款、發行認購權證負債淨額、結構型商品本金價值、附買回債券負債淨額列入「動用資金比例」之分母，重新核算動用資金比例應為46.2％，重行核算出售有價證券應分攤之利息支出應為122,651,924元。上訴人申報歸屬營業費用時，於自營部門下自行劃分為自營免稅及自營應稅。被上訴人初核，將上訴人自營業務各部門營業費用合計後，依全部應、免稅收入比例分攤，重新核算有價證券出售收入應分攤營業費用為689,020,475元，扣除已列報免稅所得分攤營業費用335,056,319元，調增免稅收入應分攤金額353,964,156元等情，乃原判決依法確定之事實。原判決已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，並就「短期票券利息收入何以不得併入利息收入而與無法明確歸屬之利息支出比較」「押金設算利息收入與支出何以係可明確歸屬」「計算動用資金比例時，期貨交易原始保證金何以應列入為分子；融券存入保證金、應付融券擔保價款、發行認購權證負債、結構型商品本金價值、附買回債券負債，何以不得列入分母」「上訴人之營業費用何以僅得依承銷、自營及經紀部門分類，並按自營部門應稅業務及免稅業務之比例，調整申報為營業費用之分攤」「上訴人主張依證券商管理規則第7 條第2項規定，將其營運業務區分經紀、承銷、自營、衍生性商品及債券等部門何以不足採」「本件停徵之證券、期貨交易所得之核課，與所得基本稅額之課徵，何以不同且無重複問題」等各節之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，核與前開規定及說明，並無不合，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。上訴人仍執詞指摘，無非係對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。乙、95年度未分配盈餘部分：㈠按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……其他經財政部核准之項目。……營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第2項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。……」行為時所得稅法第66條之9定有明文。準此，營利事業之未分配盈餘，應以營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益為計算基準，再減除該條第2項所列各款後之餘額計算。又該條係以列舉方式，列明得自當年度稅後純益減除項目，並於第10款規定「其他經財政部核准之項目」，故若非屬列舉之扣減項目，復未經財政部核准者，納稅義務人即不得將其列為計算未分配盈餘之減除項目。次按「上市、上櫃公司依證券交易法第28條之2規定購買之庫藏股票，於轉讓或註銷時之相關課稅規定如下：…………其交易損失，亦不得列為計算未分配盈餘之減除項目，惟上開損失公司於依據財務會計準則公報第30號『庫藏股票會計處理準則』第10段及第13段規定，沖抵同種類庫藏股票之交易所產生之資本公積，仍有不足而沖抵保留盈餘後，如有以當年度之稅後盈餘沖抵部分，該沖抵之金額可列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。……」亦經財政部92年12月4日函釋示在案。是以，庫藏股票轉讓或註銷時之損失沖抵同種類庫藏股票之交易所產生之資本公積，仍有不足而沖抵保留盈餘後，如有以當年度之稅後盈餘沖抵部分，該沖抵之金額可列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。㈡又中華民國會計研究發展基金會97年度基秘字第076號函規定「依（94）基秘字第273號規定財務會計準則公報第30號『庫藏股票會計處理原則』第13段規定中所謂之『保留盈餘』係指未分配盈餘。未分配盈餘包括過去年度之保留盈餘或累積虧損及本期純利或純損結算後轉入者」。故公司註銷庫藏股票交易損失，應先沖銷同種類股票交易所產生之資本公積，不足再借記保留盈餘。若過去年度之保留盈餘不足沖抵產生「借餘」，可俟當年度結算後由本期純利轉入沖抵之；若過去年度之保留盈餘足供沖抵，則無須俟當年度稅後純利結算後轉入沖抵。是以，若營利事業當年度前仍有保留盈餘，足以沖抵當年度庫藏股交易損失，自應先沖抵當年度以前之保留盈餘。所稱「保留盈餘」乃指依公司法第237條規定，經股東常會同意作出「保留盈餘」之決議，即決議「該稅後盈餘不以現金或其他資產方式分配給股東，且不轉為資本或資本公積」，該「稅後盈餘」才因「股東會決議」而轉換為「保留盈餘」，與當年度稅後盈餘不同。㈢經查，上訴人因95年度庫藏股交易損失17,505,326元，而於申報當年度未分配盈餘時，列報「其他經財政部核准之項目」項下減除17,505,326元，及未分配盈餘負12,036,636元。而上訴人95年度盈餘分配表上仍有94年度以前保留盈餘125,847,978元，足以沖抵該庫藏股交易之損失，亦為原判決所確定之事實。原判決依上開規定認定其沖抵順序應為⑴同種類股票交易所產生之資本公積。⑵再依序借記保留盈餘（即經95年度之前歷年股東會決議保留之94年度之前歷年稅後盈餘）。⑶再沖抵當年度（95年度）之稅後盈餘（尚未經股東會決議之盈餘分配或虧損撥補案），此時該「95年度之稅後盈餘」沖抵庫藏股部分，方可列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目，上訴人既有94年度以前保留盈餘125,847,978元，足以沖抵該庫藏股交易之損失，即無財政部92年12月4日函釋所稱以「當年度之稅後盈餘」沖抵部分（即95年度稅後盈餘），該金額自不得列為95年度未分配盈餘之減除項目，被上訴人否准其認列，核定「其他經財政部核准之項目」0元及未分配盈餘5,468,690元，核無違誤。㈣原判決已詳述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審舉財政部87年4月30日台財稅第000000000號函、88年8月5日台財稅第000000000號函及89年1月20日新聞稿所為主張如何不足採論述無訛，且說明財政部99年2月8日函釋規定「上市、上櫃公司轉讓或註銷其依證券交易法第28條之2 規定購買之庫藏股票所產生之損失，……如為95年度以後年度之庫藏股票交易損失，上市、上櫃公司於依財務會計準則公報第30號第10段及第13段規定，沖抵同種類庫藏股票交易所產生之資本公積，並經依序沖抵86年度以前年度保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘，其屬依序沖抵庫藏股票交易上年度及當年度稅後盈餘部分，得分別列為計算庫藏股票交易上年度及當年度應加徵10％營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目。……」僅係補充說明財政部92年12月4日函釋關於庫藏股票交易損失，保留盈餘應依序沖抵之原則而已，並非以該函釋作為論證基礎，上訴人指摘其違反法律不溯及既往與租稅法律主義，亦無足採。丙、綜上，原判決認事用法並無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　105　年　　12　　月　　8　　日最高行政法院第三庭審判長法官　吳　東　都法官　黃　淑　玲法官　鄭　小　康法官　林　文　舟法官　姜　素　娥以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　105　年　　12　　月　　8　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第652號

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