105年度判字第86號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：105 年 02 月 25 日

最　高　行　政　法　院　判　決 105年度判字第86號再審原告緯創資通股份有限公司代表人林憲銘訴訟代理人陳世洋會計師複代理人王明勝會計師再審被告財政部北區國稅局代表人李慶華上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國104 年3月12日本院104年度判字第108號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、本件再審原告民國99年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出新臺幣（下同）1,584,229,628元、旅費127,645,069元、各項耗竭及攤提438,064,344元、合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）3,051,155元及全年所得額9,481,157,092元，經再審被告分別核定薪資支出929,450,460元、旅費122,320,655元、各項耗竭及攤提316,099,043元、免稅所得3,333,435元及全年所得額10,263,270,075元，應補稅額265,764,976元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經原審103年度訴字第37號判決（下稱原審確定判決）駁回，並經本院104年度判字第108號（下稱本院確定判決）以「原判決關於『各項耗竭及攤提─核心技術及客戶關係』暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。其餘上訴駁回。」，嗣原審法院104年10月20日以104年度訴更一字第38號和解而告確定。再審原告不服，乃以本院確定判決關於「各項耗竭及攤提－商譽」規制內容部分有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，提起本件再審之訴。二、再審原告起訴主張：㈠本院確定判決之否准上開商譽認列之判決規制內容，其判斷理由之形成，原應適用卻漏未適用93年5月5日修正公布之企業併購法（下稱修正前企業併購法）第4條第2款及第4款及第27條、第35條規定（企業併購法已於104年7月8日經修正公布，並於公布後6個月施行），構成適用法規顯有錯誤之再審事由。因為再審原告收購光寶科技股份有限公司（下稱光寶公司）數位顯示事業部（下稱光寶DDBU）之資產與營業，符合修正前企業併購法第4條第2款定義之併購、同條第4 款定義之收購，以及同法第27條規定之「收購」程序，依同法第35條之規定，因併購而產生之商譽，得於15年內平均攤銷。㈡本院確定判決之否准上開商譽認列之判決規制內容，其判斷理由之形成，本不應適用中華民國會計研究發展基金97年3 月10日(97)基秘字第074號解釋函（下稱會研會97年解釋函），卻錯誤予以適用，因此構成「適用法規顯有錯誤」之再審事由。不應適用之理由則是，該解釋函既非法律，又非法規命令或行政規則，無法做為規範判準。㈢本院確定判決之否准上開商譽認列之判決規制內容，其判斷理由之形成，就算可以適用會研會97年解釋函，但在適用過程中，亦應認本案事實符合該解釋函第二段所稱「……如由市場參與者取得一事業且能繼續提供產出，例如與其原本事業之投入及處理過程整合，則該取得之事業不必包括賣方經營事業之所有投入或處理程序。……」之情形。因為本案中再審原告取得光寶DDBU之資產與營業後，能與自身電腦事業「整合」，而生產出「AIO整合電腦」。因此再審原告所取得光寶DDBU之資產與營業，即使不是光寶DDBU之所有投入或處理程序，亦符合上開解釋函所稱之「取得事業」定義。本院確定判決未依法為上開正確之法律涵攝，亦屬「適用法規顯有錯誤」。㈣本院確定判決之否准上開商譽認列之判決規制內容，其判斷理由之形成，不能只以再審原告主張認列之費用不符合商譽攤提認列之法定要件為由，即行否准，尚應再考量該等費用是否可以依所得稅法第64條第2項所定「遞延費用」來攤銷及認列。又如果再審被告仍主張不准認列，應證明上開攤提費用有所得稅法第38條規定之情形，但其不能證明本案有此等情形，依行政程序法第9條有利不利一律注意原則，即應為有利再審原告之認定。本院確定判決在法律涵攝過程中未依此等順序為法律適用，即屬適用法規顯有錯誤等語，求為判決撤銷原審確定判決、本院確定判決、訴願及原處分關於「各項耗竭及攤提－商譽」規制內容部分。三、再審被告則以：㈠參照本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議：「企業併購取得之商譽……納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理。」意旨，並非收購成本超過可辨認淨資產之公平價值時，即無條件地認定有主觀之商譽產生。再審原告仍須舉證其收購成本客觀上「合理」，即證明光寶DDBU於脫離母企業前，客觀上具有超額獲利之能力，於脫離母企業後，此超額獲利能力仍單獨存在。再審原告既未能舉證證明，自難謂該事業部具有獨立之商譽。㈡再審原告僅併購光寶DDBU，不符合所得稅法第60條及營利事業所得稅查核準則第96條規定攤提要件，再審原告既未能舉證光寶DDBU客觀上具有商譽，即無從要求稅捐機關予以轉正，再審原告主張核不足採。綜上，再審被告否准認列「各項耗竭及攤提－商譽」37,433,667元並無不合，請續予維持。㈢與本件相同系爭事項，98年度分別經本院103年度判字第720號判決及原審法院104年度再字第2號判決再審之訴駁回，併予陳明等語，資為抗辯，求為判決駁回再審之訴。四、本院按：㈠再審原告以本院確定判決中有關否准其於99年度認列因收購光寶DDBU之資產與營業，所生之商譽攤提費用37,433,667元之判決規制內容部分為再審對象，依上述理由，主張本院確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之「適用法規顯有錯誤」再審事由存在，而提本件再審之訴。㈡惟查再審原告前開各項主張，基於以下理由，客觀上均不符合開啟再審之訴所需具備之門檻要件，從而本案實無再審原告主張之「適用法規顯有錯誤」再審事由存在。 ⒈按因企業收購事業而生之商譽乃係指：收購事業成本超過收購取得之各項可辨認淨資產公平價值之餘額（100年12 月13日本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。因此收購事業未必都會產生商譽。再者，企業併購法之規範意旨，除了鼓勵企業併購，形成規模經濟之效應外，同時也兼具在併購過程中確保資訊之充分揭露，以保護少數股東權益之作用。而且併購手段包括合併、分割與收購三種方式（修正前企業併購法第4條第2款參照），其中「收購」方式，依同條第4款之規定，收購取得之標的包括他公司之股份、營業或財產。而此等股份、營業或財產，依何標準符合「事業」之定義，是否會產生商譽，企業併購法則完全沒有規範。修正前企業併購法第27條則是有關收購之程序規範，對商譽之形成亦無規範。至於修正前企業併購法第35條之規定，商譽得以分15年平均攤銷，亦是以有商譽發生為前提。統而言之，有關商譽之形成及量化事項，均不在上開各法規範之規範意旨範圍內。事實上，本院確定判決從未否認再審原告收購光寶DDBU之資產與營業等情，只不過認其未產生「商譽」而已，因此本院確定判決並無「應適用而漏未適用修正前企業併購法第4 條第2款、第4款及同法第27條、第35條規定」之再審事由存在。 ⒉又企業收購他企業財產或營業而能產生商譽，必然是因為購入之財產或營業，其組合本身具備組織結構特徵，而能產生綜效。而此等具有綜效之組織結構特徵，必須有其判準。此等判準，因為現行有效實行之法規範（包括法律、法規命令或行政規則）均無規定，因此有會研會97年解釋函之作成，以為補充。而在會研會97年解釋函中，是以「事業」一詞來描述前開具綜效之財產或營業組合，並經司法及行政實務一再予以援用及詮釋，以補法律漏洞之不足。自屬適格之法規範，本院確定判決適用會研會97年解釋函，亦無適用法規顯有錯誤可言。 ⒊又針對會研會97年解釋函對本案事實之法律涵攝而言，103年1月28日本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議已對會研會97年解釋函之規範意旨作成出詮釋。針對該解釋函第一段所稱之「組成事業之三要素」，就「貨物通路商所買入其他貨物通路商之營業據點」之原因事實，認為上開原因事實「僅屬多數資產的單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，不符合會研會97年解釋函所稱之『事業』定義」。而經原審確定判決認定之本案原因事實，與上開決議對象之原因事實，在法律評價上重要之點極其近似。事實上，再審原告收購光寶DDBU之資產與營業，僅有該部門之一小部分可辨認淨資產，與上開決議所指「貨物通路商所買入其他貨物通路商之營業據點」之情形完全相同，均欠缺完整之「投入、處理程序及產出」能力。則依上開決議所示，自然不符合「事業」之定義。至於再審原告主張：「購入之光寶DDBU資產與營業，能與自身電腦事業整合，生產出『AIO整合電腦』，符合會研會97年解釋函第二段文字『……如由市場參與者取得一事業且能繼續提供產出，例如與其原本事業之投入及處理過程整合，則該取得之事業不必包括賣方經營事業之所有投入或處理程序。……』」一節，經查該第二段文字緊接第一段文字，二者有承上啟下之連結關係，其中第一段文字定義了「事業」，而第二段文字仍要求取得者為具有「投入、處理程序及產生」之「事業」，只不過與收購前之狀態相比較，其「投入、處理程序及產生」範圍，可以比收購前原來之範圍為窄，但「投入、處理程序及產生」之組合功能仍應具備。換言之，併購取得之資產組合，在併購方之資產「整合」以前，仍需具有「事業」之屬性。若購入之資產及營業，在購入時點，尚不具「投入、處理程序及產生」之組合特徵，即使其在購入後，能與再審原告自身之生產部門「整合」，仍然不符合「事業」定義。此等法律見解實為本院前開決議內容之核心規範意旨，不然任何獨立資產之買入，均有可能與購入者原本事業之投入及處理過程進行「整合」，但此等資產之買入，在事務本質上不可能產生商譽。從而再審意旨謂本院確定判決之法律涵攝有誤，致適用法規顯有錯誤云云，亦非有據。 ⒋最後有關再審原告主張，否准商譽認列，仍應考量所得稅法第64條第2項「遞延費用」之認列攤銷可能一節。實則「遞延費用」亦屬資產之一種，認列之前提仍是「有可能在未來產生效益」，性質上與商譽並無不同。而且在資產之認列順序上，商譽應該是最後被認列之資產，必須所有可辨識之有形或無形資產均辨識完畢，剩餘已無法再獨立辨識之部分，才統以商譽認列。依此法理不可能有如再審原告所主張之情形，即商譽無法認列，仍得再以「遞延費用」資產認列及攤銷者。何況本案無法認列商譽，正是因為「資產組合具有形成綜效之組織結構特徵」一節，無法被證明，因此無法信其有將來收益產生可能，又如何能以遞延費用來認列並分期攤提，再審原告此等主張亦顯屬無據。此外當本案無所得稅法第64條第2項之適用可能時，自然也無所得稅法第38條費用例外剔除規定及行政程序法第9條有利不利一律注意原則規定適用之餘地。本院確定判決未適用該等規定，同樣沒有適用法規顯有錯誤可言。㈢總結以上所述，再審原告以本院確定判決有關否准其於99年度認列因收購光寶DDBU之資產與營業，所生之商譽攤提費用37,433,667元之判決規制內容部分，具備行政訴訟法第273 條第1項第1款之再審事由提起本件再審之訴，因無再審理由，應予駁回。五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　105　年　　2　　月　　25　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　劉　穎　怡法官　汪　漢　卿法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　105　年　　2　　月　　25　　日書記官　葛　雅　慎

最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第86號

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