105年度裁字第1556號｜行政：特種貨物及勞務稅條例｜裁判日期：105 年 12 月 15 日

最　高　行　政　法　院　裁　定 105年度裁字第1556號上訴人　皆豪實業股份有限公司代　表　人　曾國展訴訟代理人　江雍正　律師陳志銘　律師陳慧錚　律師被上訴人　財政部高雄國稅局代　表　人　洪吉山上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國105年9月13日高雄高等行政法院105年度訴字第257號判決，提起上訴，本院裁定如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣，倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已對高等行政法院判決之如何違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。二、緣被上訴人依財政部賦稅署稽核組通報及查得資料，以上訴人於民國100年8月31日就持有期間在2年以內之高雄市○○ 區○○○路000號房屋（高雄市○○區○○段0○0○0○0○0○0○0○0○號）及同區段00、00、00、00、00、00、00、00、00、00、00-0及00地號12筆土地（下稱系爭房地），藉由與買受人○○○○○○股份有限公司（下稱○○○○公司）同時訂立租賃契約書（下稱系爭租賃契約）及土地廠房買賣預約書（下稱系爭買賣預約書），俟持有期間滿2年後，雙方再於102年11月1日簽訂系爭房地之買賣契約書，予以規避特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），乃審認其未依行為時（100年5月4日制定公布，同年6月1日施行）特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）規定，於實際訂定銷售契約之次日起30日內報繳特銷稅，遂於扣除系爭房地中非屬特銷稅課稅範圍之高雄市○○區○○段00○00○00○00○00○00○00○號7筆非都市計畫土地後，依銷售價格新臺幣（下同） 142,700,817元，適用稅率10％，核定上訴人應繳特銷稅稅額為14,270,082元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。經原判決駁回。三、本件上訴人對於原判決上訴，主張：（一）被上訴人不否認上訴人與○○○○公司之買賣能否成立，繫於不確定之因素，故而○○○○公司在未能確定系爭房地可以設立工廠之情況下，自無可能與上訴人達成買賣契約之合意。（二）系爭買賣預約書與不動產買賣契約書除買賣標的及每坪4萬元計價部分係一致，其他就面積、擔保責任及授權約定、價金、尾款給付方式或稅費負擔等均不一致，可見本件無法逕依系爭買賣預約書即可履行，仍非另行訂立本約不可。原判決竟認上訴人與○○○○公司簽訂系爭買賣預約書時，雙方買賣契約即已成立，自有認定事實不憑證據之違法。（三）依系爭買賣預約書第5條約定，系爭買賣預約書生效時點應係租賃滿2年後，○○○○公司始取得以每坪4萬元之價格計算購買租賃標的之權利，因此○○○○公司於其○○廠核准工廠設立登記之102年1月23日（租賃期間尚未滿2年）時，顯無法依系爭買賣預約書之約定價格向上訴人購買系爭房地，雙方就買賣總價金數額無法依系爭買賣契約書即能確定，無法達成價金之一致，難謂雙方買賣關係業已成立生效。原判決指稱系爭買賣預約書為本約，且於102年1月23日○○○○公司申請設立工廠登記獲准時即生效力云云，顯與系爭買賣預約書之文義及當事人真意不符，其認定事實顯與卷內證據不合，有判決理由矛盾。（四）系爭買賣預約書之沒收押租金約定係在處罰○○○○公司未與上訴人簽訂本約之違約行為，此違約罰部分無法直接規範買賣關係之違約行為，因此雙方嗣後才會於買賣契約第4條及第7條中就違約情形及責任約定清楚。原判決未審究系爭買賣預約未包含契約全部要素，亦無法逕依系爭買賣預約即可履行，即遽認系爭買賣預約已具備買賣契約成立之要件，顯與最高法院61年台上字第964 號、64年台上字第1567號判例等意旨相違，自有判決不適用法規或適用不當之違法。（五）上訴人與○○○○公司於簽訂系爭買賣預約書時，並無系爭房地之買賣必能成就之認知，且由上訴人持續收取押租金利息充作租金直至雙方簽訂買賣契約書為止，也未將該段期間收取之租金抵充買賣價金，可證雙方於102年11月1日正式簽訂買賣契約之前，雙方有租賃關係存在。原判決認定上訴人與○○○○公司至遲於102 年1月23日時買賣契約即已生效，與卷內證據有違，同有證據理由矛盾之違法。（六）上訴人於租賃滿2年即102年8月 31日後，經與○○○○公司協調，雙方訂於102年11月1日簽訂正式買賣契約，以節省特銷稅之負擔，此本為私法自治之範疇，且與系爭買賣預約書之約定無違，自屬合法節稅行為，核與稅捐規避有別。原判決未查，在無積極證據下，遽將上訴人合法節稅行為評價為稅捐規避，自有認定事實不憑證據、理由不備及適用法規不當之違法等語。四、本院按：原判決已敘明：（一）上訴人與○○○○公司於100年8月31日就系爭房地簽訂系爭租賃契約及買賣預約書，預定買賣標的即為系爭房地，並約定○○○○公司應預付金額之時程與金額。雙方並約定租賃期間前2年雙方不得解約， ○○○○公司承租期間滿2年以上時，得以土地每坪4萬元價格計算購買租賃之全部不動產，廠房內含於土地每坪4萬元內，全部土地面積約5,524.99坪共約220,999,600元為此不動產交易總金額（含土地及廠房，土地面積以實測後登記謄本為準），上訴人不得拒絕。而○○○○公司亦依系爭買賣預約書約定，按期分次給付上訴人買賣價款，顯見上訴人係欲藉由先行與買受人○○○○公司簽訂系爭租賃契約、系爭買賣預約書，及收取押租金暨預約保證金等方式，待持有期間滿2年後，雙方再於102年11月1日簽訂系爭房地買賣契約，以形式上巧取安排規避行為時特銷稅第2條第1項第1款2年持有期間之規定，據以逃漏所應繳納之特銷稅，用意甚明。（二）系爭租賃合約書及系爭買賣預約書所定內容，○○○○公司須交付押租金165,000,000元予上訴人，另上訴人與 ○○○○公司雙方約定系爭房地之交易總金額約220,999,600元（實測後為5,472.42坪×40,000元＝218,896,800元）， ○○○○公司亦依約分別於100年8月15日、同年10月3日及 101年2月6日給付上訴人買賣價款10,000,000元、34,000,000元及121,000,000元，合計165,000,000元，並以此金額作為系爭租賃之押租金。雙方復將該押租金迂迴約定，自○○○○公司交付押租金滿2年後，作為日後履行預約之保證金，嗣又於買賣契約訂立後抵充為買賣價金之一部，且占總價金之比例達75％，兩者相互為用，此在一般租賃情形已屬罕見；尤有甚者，上訴人於收受全部押租金後，尚以系爭房地設定最高限額抵押權350,000,000元予○○○○公司，更與租賃之常情有違，核其目的，無非係為擔保○○○○公司所支付買賣價金之債權及確保○○○○公司日後得取得系爭房地之所有權。再衡酌上訴人於書狀亦自承買受人○○○○公司有意願購買系爭房地作為工廠使用，又唯恐系爭房地仍有重金屬污染等因素致無法使用，始與上訴人同時簽訂系爭租賃契約及系爭買賣預約書等語，可見○○○○公司自始即有購買系爭房地係為作工廠使用之意思，從而上訴人與○○○○公司簽訂系爭租賃契約、系爭買賣預約書，基本上乃為掩飾其訂立買賣契約之本意，以免因違反行為時特銷稅條例第2條第1項第1款2年持有期間之規定，而被課予特銷稅。上訴人與○○○○公司簽訂上開2契約後，而該購買系爭房地供工廠使用之契約目的，業於○○○○公司○○○廠、○○廠分別於101年11月5日及102年1月23日經核准設立工廠登記時獲得滿足，益徵上訴人與買受人○○○○公司簽訂系爭租賃契約及系爭買賣預約書，約定○○○○公司承租期間滿2年以上，始得以該買賣預約所定標的和價金購買系爭房地，乃雙方刻意安排，意圖使上訴人出售行為符合行為時特銷稅條例2年持有期間之消極稅捐債務構成要件，在在可顯示上訴人以此等方式排除2年持有期間之特銷稅課徵，其有逃漏稅捐之主觀故意甚明。（三）上訴人與買受人○○○○公司於系爭買賣預約書中，約定系爭房地以廠房內含土地每坪4萬元之價格計價，嗣後亦依該約定履行契約義務，堪認上訴人於簽訂系爭買賣預約書時已達成買賣標的和價金之意思表示合致，依民法第153條第1項規定，雙方買賣契約應已成立。該買賣契約效力雖依系爭買賣預約書第3條之約定，繫於上訴人交付之文件需足以設立工廠登記之「將來客觀上不確定事實」，然○○○○公司○○○廠、○○廠已於101年11月5日及102年1月23日經核准設立工廠登記，則雙方就系爭房地之買賣契約即因停止條件成就而發生效力。至於系爭買賣預約書第4條約定之無效事由，亦因○○○○公司○○○廠、 ○○廠獲准設立工廠登記，足證系爭房地之土壤汙染檢測已合於設廠標準而不成就，故對系爭房地買賣契約效力並無影響。從而，被上訴人依上訴人103年12月15日更正申請書，扣除系爭房地中非屬特銷稅課稅範圍之高雄市○○區○○段00○00○00○00○00○00○00○號等7筆非都市計畫土地後，以上訴人就系爭房地既於100年10月31日完成所有權移轉登記，並於102年1月23日出售，持有期間逾1年且在2年以內，且查無行為時特銷稅條例第5條各款排除課稅之規定適用為由，乃按銷售價格142,700,817元，適用稅率10％，核定特銷稅稅額14,270,082元，並無不合等語，因將訴願決定及復查決定（含原核定處分）均予維持，駁回上訴人之訴。上訴意旨雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，所為：系爭房地於102 年1月23日出售之事實認定，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。中　　華　　民　　國　　105　年　　12　　月　　15　　日最高行政法院第三庭審判長法官　吳　東　都法官　鄭　小　康法官　林　文　舟法官　姜　素　娥法官　黃　淑　玲以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　105　年　　12　　月　　15　　日書記官　楊　子　鋒

最高行政法院(含改制前行政法院)105年度裁字第1556號

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