105年度裁字第193號｜行政：契稅｜裁判日期：105 年 01 月 28 日

最　高　行　政　法　院　裁　定 105年度裁字第193號上訴人　大鵬灣國際開發股份有限公司代　表　人　陳明訴訟代理人　何方婷律師被上訴人　屏東縣政府稅務局代　表　人　程俊上列當事人間契稅事件，上訴人對於中華民國104年10月28日高雄高等行政法院103年度訴字第501號判決，提起上訴，本院裁定如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法，應予駁回。二、三軍防砲部隊訓練中心於民國92年間移交「大鵬營區」營舍及相關設施予交通部觀光局大鵬灣國家風景區管理處(下稱鵬管處)。鵬管處於93年11月30日與上訴人簽訂「民間參與大鵬灣國家風景區建設(BOT)開發經營契約」(下稱經營契約)，嗣於95年12月29日依經營契約與上訴人簽訂地上權設定契約(下稱地上權契約)，並約定於96年2月15日前，由鵬管處交付經營契約附件5.2地上權契約之附件甲「民間參與大鵬灣國家風景區建設(BOT)案第1次土地及資產交付紀錄表」所列43筆土地產籍、水上飛機觀景臺等房屋建物及浮筒、地籍圖等資料予上訴人。惟上訴人遲至102年12月19日始申報契稅，經被上訴人所屬東港分局審認，該地上權契約簽訂後交付地上所附著之建物，其中體育館、自強樓、孝親樓、莊敬樓、士官俱樂部、聯合餐廳、四號樓、舊餐廳一、五號樓、中正樓、舊餐廳二、東西塔臺、東西彈藥庫及探空班等14棟建物(合稱系爭建物)予上訴人，依契稅條例第16條第1項及屏東縣促進民間參與公共建設減免地價稅房屋稅及契稅自治條例減徵30%之規定，核定課徵契稅新臺幣(下同)991,492元外，另因上訴人未依契稅條例第16條第1項規定於契約成立時(95年12月29日)起30日內申報契稅，依同條例第24條規定，加徵怠報金175,016元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人重新審查後，以103年6月17日屏稅法字第1030220726號復查決定，變更為課徵契稅991,482元及怠報金175,013元(下稱原處分)。上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經高雄高等行政法院103年度訴字第501號判決(下稱原判決)駁回。上訴人猶不服，提起本件上訴，其上訴意旨略謂：契稅條例第2條之立法理由並無原判決所引「依契稅條例第2條之立法理由，即除開徵土地增值稅之土地外，其他任何不動產之移轉均應課徵契稅，為契稅課徵之立法原則，故基於實質課稅原則，對於契約形式上非屬契稅條例第2條所列『不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者』情形，若實質上符合取得不動產產權移轉之情形者，即應申納契稅」等文句，原判決竟自行創設該條之立法理由所無之內容，而駁回上訴人在第一審之訴，其適用法規顯有錯誤；且被上訴人依契稅條例第12條立法理由，遽謂除開徵土地增值稅之土地外，其他任何不動產之移轉均應課徵契稅，為契稅課徵之立法原則云云，而課徵上訴人契稅；詎原判決對被上訴人恣意曲解契稅條例第12條規定並創設法所無之課稅處分未予指正，更擴張解釋契稅條例第2條規定之範圍，而認原處分無違租稅法律主義，有判決不適用法規或適用法規不當之違法。又本院61年判字第408 號判例旨在表明不動產之買賣契稅，係就不動產買賣之債權契約行為而課徵，且係以契稅條例第2條所列舉之債權契約為對象，並不以完成不動產所有權移轉取得物權行為為要件。本件被上訴人係以上訴人與鵬管處所簽訂之經營契約及地上權契約作成核課契稅處分，核與上開判例事實無關，自無上開判例之適用；且上開經營契約及地上權契約等債權契約並非契稅條例第2條所列舉之債權契約，自不在契稅之核課範圍，原處分於法有違；詎原判決不察，對於被上訴人誤解上開判例意旨未予糾正，反倒果為因，以系爭建物之物權登記行為完成為由，認上訴人與鵬管處間之經營契約及地上權契約，與契稅條例第2條所列舉之債權契約相符，逾越該條所列舉之租稅客體範圍，有判決適用法規不當之違法。且原判決既認契稅之課徵係以不動產之買賣等債權契約為標的，不以不動產所有權移轉取得之物權行為為要件，卻又認依契稅條例第2條規定，任何不動產移轉之物權行為均應課徵契稅，有判決理由矛盾之違法。另財政部61年2月4日台財稅第31172號令釋之目的在於避免私人間不動產移轉之法律行為，係以脫法行為之方式規避稅制，故若非脫法行為或契稅條例第2條所列舉之法律行為，自無上開令釋之適用。本件上訴人與鵬管處係依BOT開發經營契約交付系爭建物予上訴人，並非以脫法行為規避稅制，且非契稅條例第2條所列舉之法律行為，況61年間並無BOT與信託制度之概念，該令釋自不能適用於本件BOT開發經營契約與地上權契約，被上訴人未予審究，逕以系爭建物之稅籍登載納稅義務人名義由鵬管處變更為上訴人為由，逕認上訴人係「以變相方式支付產價，取得不動產所有權」，而依上開令釋，對上訴人開立契稅繳款書，自屬增加法所無之規定，違背租稅法律主義；且本件為BOT開發經營契約，自始至終皆不可能由政府無償使民間獲利，自無上開令釋之適用，詎原判決未斟酌調查證據，仍援用上開令釋，認本件屬「公法人(公有)『贈與』私法人(私有)」，有判決不適用法令及違反經驗法則、論理法則之違法等語，雖以原判決違背法令為由，惟核其上訴理由，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並執其歧異之法律見解，就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言其論斷或理由矛盾或不適用法規、法則或適用法規、法則不當，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，其上訴自難認為合法，應予駁回。三、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。中　　華　　民　　國　　105　年　　1　　月　　28　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　帥　嘉　寶法官　劉　穎　怡法官　汪　漢　卿法官　吳　慧　娟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　105　年　　1　　月　　28　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)105年度裁字第193號

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