106年度判字第11號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：106 年 01 月 12 日

最　高　行　政　法　院　判　決 106年度判字第11號上訴人　江俊毅訴訟代理人　施中川　律師被上訴人　財政部南區國稅局代　表　人　蔡碧珍上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國105年6月1 日高雄高等行政法院104年度訴更一字第23號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人民國97年度綜合所得稅結算申報，原列報財產交易所得新臺幣（下同）1,254,182元，自繳稅額91,661元，嗣經被上訴人於98年11月18日核定財產交易所得為1,572,467 元，乃依核定結果補繳稅款59,245元。嗣上訴人於99年11月22日辦理營業登記，成立「江俊毅」獨資商號，從事不動產買賣，並於100年3月24日向財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）補辦該商號97年度營利事業所得稅結算申報，將97年出售房屋之收入21,227,760元，列報為該商號之營業收入總額，按不動產買賣業（行業代號：0000-00）之同業利潤標準淨利率17％，申報全年所得額及課稅所得額3,608,719元，自繳稅額892,179元；繼於100年4月6日向被上訴人申請將其97年度綜合所得稅申報之財產交易所得1,254,182元，更正為取自其獨資經營事業之營利所得3,608,719元，可扣抵稅額892,179元，經被上訴人於同年4月29日依申報數核定，並退還稅額361,443元。嗣臺北國稅局查得上訴人於97年度出售標的物包含房屋及土地，惟其以「江俊毅」獨資商號名義補辦該年度營利事業所得稅結算申報時，未將土地部分之銷售額計160,510,854元申報於全年營業收入中，且該商號申報出售之13戶房地，僅系爭房地1戶為其自行出售，其餘 12戶則係由訴外人黃勇義假借其名義出售，銷售額計168,766,495元，乃重新核認該商號當年度營業收入總額為12,972,119元（房屋21,227,760元＋土地160,510,854元－歸屬黃勇義者168,766,495元）；又因上訴人未提示不動產交易相關資料供核，遂按同業利潤標準淨利率17％核定全年所得額為2,205,260元，可扣抵稅額13,698元，並通報被上訴人併課上訴人97年度綜合所得稅，被上訴人乃於103年1月6日重新核定上訴人97年度取自「江俊毅」商號之營利所得為2,205,260元，可扣抵稅額13,698元，並發單補稅287,794元。上訴人不服，申請復查，獲追減營利所得30,000元，上訴人就未獲變更部分仍表不服，循序提起行政訴訟，經高雄高等行政法院103年度訴字第484號判決駁回其訴，復經本院104年度判字第638號判決（下稱原發回判決）廢棄該判決，並發回原法院更為審理。嗣經原審法院104年度訴更一字第23號判決（下稱原判決）訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定上訴人補徵稅額超過280,973元部分撤銷，並駁回上訴人其餘之訴。上訴人仍不服，對原判決不利於己部分提起本件上訴。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠上訴人97年度個人綜合所得稅，既經被上訴人於100年4月29日核定，並於救濟期間屆滿後，已告確定，未經撤銷前具有確定力。又上訴人對於系爭坐落門牌○○市○○區○○路0段00巷0○0號0樓房地（下稱系爭房地）交易之事實，已於申報時揭露而無隱匿；被上訴人對於上訴人已揭露之交易，於100年4月29日為核課處分後，至103年1月間始作成原處分之日止，已逾2年除斥期間，原處分顯然違反行政程序法第117條及第121條第1項規定。㈡依所得稅法第11條第2項規定「具備營業牌號或場所」係法律對於營利事業所規範之要件。上訴人97年間出售系爭房地所生之所得稅債權債務，已於97年12月31日成立，而斯時被上訴人所稱之「江俊毅商行」尚未存在，上訴人形式上並未申請營業牌號或場所，且實質上亦未設置任何營業牌號或場所。是依所得稅法第11條第2項規定，上訴人出售系爭不動產係屬個人身分，而非以營利事業為主體進行，原處分認定上訴人為營利事業，與事實不符。㈢財政部103年3月31日台財稅字第00000000000號函，係屬行政機關內部函令，並未對外公告，且以法律所未規定之要件（「經常性」及「連續性」），作為區分「個人」或「營利事業」以及「免稅土地交易所得」或「應稅營利所得」之依據，顯有未以法律規定，而變動稅捐主體及客體之情事。乃被上訴人創設「以營利為目的」及「營利行為具有經常性」作為認定營利事業之要件，違法擴張營利事業所得稅之適用範圍，已侵害人民依法納稅之權，且違反租稅法定及實質課稅原則。㈣上訴人於97年度僅出售房地1筆，於99年度亦僅出售房地1筆，但被上訴人於所提證據一竟羅列上訴人97年度出售13筆、99年度出售5筆，顯與事實不符。乃被上訴人援用與本件無關之交易作為認定上訴人是否具備營利事業之依據，顯與事實不符等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於不利上訴人部分。三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠上訴人除於97年度出售系爭房地1戶外，亦於95、98及99年度持續銷售房屋各1戶，從上訴人銷售上開不動產之頻率及買賣總戶數觀之，顯已超出一般自住房屋為固定資產之使用特性，而係以營利目的從事繼續性、經常性房屋銷售之營業行為；基此，不論從課稅之形式面或實質面觀察，系爭房地之交易均屬上訴人「江俊毅」獨資商號之交易行為，而非上訴人個人處分房地之行為。又參酌本院101年度判字第723號及101年度判字第228號判決意旨，上訴人97年度以「江俊毅」商號經營不動產買賣業，盈餘之分配為所得稅法第14條第1項第1類及財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋規定之營利所得，上訴人主張系爭土地交易所得應依所得稅法第4條第1項第16款規定免稅乙節，自不足採。㈡上訴人出售系爭房屋雖有申報營利所得（含黃勇義），惟歷次申報內容不實，致被上訴人依其所提供之不實資料作成歷次之核定，足見其有以不正當方法逃漏稅捐之情形，依本院58年判字第31號判例意旨，被上訴人自可於核課期間內，就查得課稅事實，依法作成本次之核課處分。又上訴人於99年11月22日辦理營業登記設立「江俊毅」之獨資商號，並於100年3月24日自行補辦該商號97年度營利事業所得稅結算申報之行為觀之，亦即有向稽徵機關表明「江俊毅」商號係以「營利事業」為主體，而從事以營利為目的之不動產買賣行為；縱上訴人於99年11月22日辦理營業登記係在系爭交易行為之後，惟依本院101年度判字第1127號及 100年度判字第548號判決意旨，並非單獨觀察其有無形式上之稅籍登記，而係著重其表現在外之行為；上訴人既於前揭年間持續從事銷售房地之經濟活動，並以追求營利為目的之銷售行為，堪為所得稅法第11條第2項規定所稱之「營利事業」。㈢目前司法及稽徵實務上認定所得稅法第11條第2項所定義之營利事業，只要具備「以營利為目的」及「營利行為具有經常性」者，即為充足，至於是否具備營業牌號或場所，僅是認定上之充分條件，非必要條件。況以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動者，雖因未辦理營業登記，而無登記之營業牌號或場所，然其與從事同樣經濟活動，有營業牌號或場所者，有實質相同之經濟上意義，故依所得稅法關於營利事業所得稅之立法目的，並衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，應認其亦屬所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」。經查自92至99年間以「江俊毅」名義與不特定社會大眾從事買賣房地之交易分別有28戶、51戶、38戶、23戶、22戶、13戶、9戶及5戶，此有江俊毅92至99年度綜合所得稅各類所得資料清單可稽，且依「江俊毅」名義銷售房屋之期間、頻率及數量等情綜合評價判斷，與一般經營不動產買賣公司之經濟活動規模相當，具有重覆性、持續性之交易而追求經濟利潤，依前述說明，孰為該從事買賣不動產之經濟活動者，儼然如所得稅法第11條第2項所定義之「營利事業」之經濟主體所為，從而被上訴人認定「江俊毅」營利事業之存在，並有從事前開不動產買賣活動，並無不合。㈣另財政部62年3月21日台財稅第00000號函及90年12月24日台財稅字第0000000000號令係規範個人綜合所得稅分散所得之計算，與本件個人經營營利事業獲取利益之營利事業所得額自屬有別，尚難援引適用而據以計算系爭營利所得之可扣抵稅額等語，為此請求判決駁回上訴人在原審之訴。四、原審判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定上訴人補徵稅額超過280,973元部分撤銷，並駁回上訴人其餘之訴，其理由略謂：㈠所得稅法第11條第2項所謂營利事業，除了納稅人須具備主觀之營利目的，並為一事業（經常性、職業性及自力性的從事營業活動）外，具備「營業牌號」或固定之營業「場所」，並非營利事業認定上之重要特徵條件，例如流動攤販雖不具備營業牌號或固定之營業場所，仍然可以依法對其課徵相關稅捐，另如網路上經營事業之各種商號，縱使不具備實體營業牌號或固定營業場所，亦無可否認其為營利事業之一種。乃有關營利事業之定義應係以營利為目的，獨立的持續參與一般經濟市場上之交易，並因而獲得經濟上成果者即屬之。故個人銷售房地之所得是否應屬營利所得，如前述，係以其銷售行為是否具有「營利目的」、「獨立及持續性」為判斷，而非以是否「設有固定營業場所」或「具備營業牌號」等為要。蓋營業牌號及場所僅為一種證據方法，用以證明經營者有獨立的繼續從事於一定之經濟活動，從而以營利為目的時，可將之論為營利事業。㈡本件上訴人於96年7月5日買入系爭房地，97年5月2日出售，斯時雖尚未成立「江俊毅」商號，惟上訴人自92年度起即持續申報多筆不動產交易所得，此有被上訴人依92至99年度綜合所得稅各類所得資料清單整理之「江俊毅獨資商號歷年銷售不動產件數」在卷可參，已符合營利事業「獨立及持續性從事於一定之經濟活動」之形式外觀，不因未具商號名稱而有別。雖上揭不動產交易經證實多數係以上訴人為受利用之人頭，惟95至99年間上訴人亦同時為自己買進、賣出房地4次（除於 96年7月5日買入系爭房地，於97年5月2日出售外，亦分別於95年1月25日、97年5月22日、99年8月17日購入○○市○○ 區○○街000巷0○0號0樓、○○市○○區○○街000巷00○ 00號0樓、○○市○○區○○街000巷0○0號0樓等3戶房地，並分別於95年6月13日、98年3月17日、99年10月28日出售），此有上訴人92至99年度各類所得資料清單附於原審卷可稽。則上訴人既以自己名義對外持續從事銷售房地之行為，不論內部關係為何（僅其擔任人頭部分應依實質課稅原則為所得分配），均不減損上訴人已具備以營利為目的，獨立持續銷售房地而該當營利事業之客觀事實。況查，不動產本屬交易價值較高，交易期長且流通性低之商品，一般人持有數量不高且常持有數年以累積資本增益，由上訴人上述持有房地期間均未逾1年，且持續於數年內短期買進、賣出房地，其銷售房地收入占其所得比例甚高等情綜合觀之，其顯非單純置產，而係為獲取收入而為之，依社會通念自難認其無營利目的。是被上訴人根據相當期間之觀察後認定上訴人有繼續性從事房屋銷售，並為其主要所得來源，已符合「獨立持續」及「營利」要件之行為，並與所得稅法第9條「非為經常買進、賣出之營利活動」規定情形顯不相同，從而認定「江俊毅」營利事業之存在及其係從事前開不動產買賣活動，核無不合。㈢上訴人既已於100年3月24日補辦「江俊毅」商號97年度營利事業所得稅結算申報，將97年出售房屋之收入21,227,760元，列報為該商號之營業收入，即已就系爭房屋買賣行為，主張以「不動產買賣業之獨資商號營業行為」為其所得稅法上受評價之基礎，除稽徵機關予以尊重外，納稅義務人就其所主張者，於稅捐稽徵上亦應受禁反言原則之拘束。系爭不動產交易之交易主體非個人而係營利事業無疑，其出售土地交易所得雖屬免稅所得，然仍屬營利事業之盈餘，上訴人取自該「江俊毅」商號之盈餘自屬所得稅法第14條第1項第1類規定之營利所得，應併計上訴人當年度綜合所得總額申報繳納綜合所得稅無疑。㈣惟依本院發回意旨，斟酌原處分關於補徵稅款之計算方法是否違背財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋所示之計算法則？經查：上訴人於100年3月24日補辦「江俊毅」商號97年度營利事業所得稅結算申報時，原申報出售13戶房地收入21,227,760元，並將其97年度綜合所得稅申報之財產交易所得，更正為取自其獨資經營事業之營利所得3,608,719元，可扣抵稅額892,179元。嗣被上訴人將其中12戶歸屬黃勇義，僅系爭房地1戶為其自行出售，乃重新核認該商號當年度營業收入總額為12,972,119元，全年所得額為2,205,260元，可扣抵稅額13,698元。其中有關可扣抵稅額13,698元，係以歸屬黃勇義之出售房屋收入20,670,145元按同業利潤標準淨利率17％計算所得後，再依稅率25％得出應歸屬黃勇義綜合所得稅之可扣抵稅額，再將「江俊毅」獨資商號補辦97年度營利事業所得稅結算申報所繳納之稅額892,179元減除代黃勇義繳納之稅額 878,481元，以其餘數13,698元作為上訴人申報綜合所得稅之可扣抵稅額。惟「江俊毅」商號97年度實際收入為出售1 戶房屋557,615元，依同業利潤標準淨利率17％計之課稅所得額為94,795元，不足100,000元，依行為時所得稅法第5條第6項第2款規定，應適用稅率15％計算營利事業所得稅稅額，則應納稅額為14,219元。被上訴人所為上訴人可扣抵稅額13,698元之計算，顯然未將受利用分散人名義申報繳納或退還之稅款，與未被利用分散所得時本應繳納或退還稅款，予以比較並計算其差額，而逕以分散人立場計算受利用分散人之溢繳稅款，而忽略受利用分散人依其實際所得本應繳納之稅捐及應適用之正確稅率額。本件上訴人實際代黃勇義繳納之稅額僅877,960元，故「江俊毅」商號97年度所繳納稅額中屬於為自己繳納之稅額應為14,219元（892,179元－877,960元），即本件更正重核之上訴人綜合所得稅可扣抵稅額應為14,219元，而依可扣抵稅額14,219元計算之正確應補徵稅額為280,973元，並有被上訴人提出之計算式附卷可憑，則原處分核定補徵稅額逾280,973元部分，上訴人請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於不利上訴人部分為有理由，應予准許，逾此部分之請求，即非有據，應予駁回等語。五、上訴意旨略謂：㈠本件訴訟前經原發回判決發回更為審理，並於發回意旨中詳為指摘：「……系爭97年度尚無營業牌號，然是否具備營業場所則屬不明」，是原發回判決具體指摘「是否具備營業場所則屬不明」，實已就本件訴訟法律上爭點明確表示意見。則是否該當於營利事業，依所得稅法第11條第2項規定，即應以「是否其備營業場所」為斷。有關上訴人於系爭年度是否具備營業場所乙節，業經上訴人於原審否認，而被上訴人就此未提出證據為證，原審就此並未依職權加以調查釐清，更未於判決書中加以敘明，仍持己見，無視原發回判決理由之法律上判斷，以為判決之基礎，顯已違反行政訴訟法第260條第3項規定，而有適用法規不當之判決違背法令情事。㈡依所得稅法第11條第2項規定，營利事業之構成要件包括行為人是否「具備營業牌號或場所」，原判決無視於所得稅法第11條第2項規定，率爾主張「營業牌號及場所」僅是證據方法，原判決就此顯然已違反所得稅法第11條第2項，而有適用法規不當之判決違背法令情事。㈢所得稅法第14條第1項第2類執行業務所得（例如醫師、律師、會計師、建築師等），本具有反覆持續從事經濟活動之性質；又所得稅法第14條第1項第3類之薪資所得，所得者於課稅年度中反覆且持續性提供勞務而獲取對價；另所得稅法第14條第1項第3類、第5類、第7類規定，自然人金錢存放於銀行，反覆持續收取利息，自然人將不動產出租他人，按月反覆持續收取租金，自然人於集中交易市場反覆持續性買賣股票獲取利得等，所得稅法及稽徵實務均不認為該等所得屬於營利所得。準此，人民參與經濟活動，其主體究為自然人或營利事業，並非以其經濟活動之次數多寡或發生頻率等作為認定之依據。上訴人於系爭年度出售系爭不動產，完全以自然人之方式參與經濟活動，在買賣系爭不動產之過程中，並未租用辦公室、聘請員工、募集資金、採用會計制度、表明商業牌號、進行廣告行銷等。上訴人既未利用國家創設營利事業之任何實質功能，從事系爭不動產買賣，進而獲取有別於自然人之經濟成果，自不得將上訴人定性為營利事業。原審顯然未依所得稅法第11條第2項規定加以判斷，而是以該條項所未規定之「獨立及持續」為認定要件，增加該條所無之限制，有適用法規不當之判決違背法令。㈣至經濟行為是否屬於經常性買進賣出，僅關於所得性質為「財產交易所得」或「營利所得」之定性，與交易主體究為「個人」或「營利事業」無關。原判決以經常性買進賣出，作為認定交易主體究為「個人」或「營利事業」之要件，違反所得稅法第4條第1項第16款規定，而有適用法令不當之判決違背法令情事。蓋當人民選擇以個人方式進行交易時，依所得稅法第4條第1項第16款規定，關於土地交易，不需課徵所得稅，絕無因所得定性不同，連帶導致行為主體之定性亦由「個人」變更為「營利事業」。乃有關所得性質之定性，與經濟活動主體之定性，在所得稅法上分屬二事，法律依據亦各不相同；原判決將兩者混為一談，在法無明文規定下，以所得之定性，連帶變更行為主體之定性，進而將系爭個人出售土地所得，擬制為營利事業之出售土地所得，再將其土地交易所得變更性質為營利所得後，併入個人所得課徵綜合所得稅，顯已違反所得稅法第4條第1項第16款規定、憲法第16條依法課稅之規定，並損及憲法第22條所賦予人民一般行為自由之權利，有適用法規不當之判決違背法令情事等語，為此請求判決廢棄原判決不利於上訴人部分，前開廢棄部分，訴願決定及原處分（含復查決定）不利於上訴人部分均撤銷。六、本院查：㈠行為時所得稅法第2條第1項、第7條第1項、第9條、第11條第2項、第14條第1項第1類、第71條及第83條依序規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「本法稱人，係指自然人及法人。本法稱個人，係指自然人。」、「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」、「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。…合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」、「（第1項）納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。（第2項）中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報。但申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者，仍應辦理申報。（第3項）前二項所稱可扣抵稅額，係指股利憑單所載之可扣抵稅額及獨資資本主、合夥組織合夥人所經營事業繳納之營利事業所得稅額。」、「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第2項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」㈡依所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，免納所得稅。核其立法理由，無非因土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅（平均地權條例第36條第1項、土地稅法第28條參照），為避免重複課稅，故不再就其交易所得課徵所得稅。從而，營利事業出售土地之交易所得，於營利事業所得稅中固屬免稅所得，然該項土地交易所得（盈餘）由營利事業分配或歸予投資個人（包括公司之自然人股東、合作社社員、合夥人、獨資資本主）時，即屬營利所得，依所得稅法第14條第1項第1類之規定，仍應計入當年度個人之綜合所得總額，依法課徵綜合所得稅。且依同上條項類規定，「獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額」屬「營利所得」，而「獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額」，既「應按核定之營利事業所得額計算之」，又依所得稅法第24條第1項前段規定，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，則所謂獨資之營利事業所得額，即包括其從事土地買賣之營業收入減除各項成本費用、損失及稅捐（土地增值稅等）後之餘額（土地交易盈餘），如果未提示證明其所得額之帳簿、文據者，則由稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額（淨利）。故就獨資資本主而言，其經營獨資營利事業所得之土地交易盈餘，於申報營利事業所得稅時固屬免稅所得，但應以營利所得名目計入其個人之綜合所得總額，依法報繳綜合所得稅，此為法律明文之規定。次按財產交易所得，係屬所得稅法第14條第1項規定個人綜合所得分類之第7類所得，又依所得稅法第9 條規定，所謂財產交易所得，既係指納稅義務人（個人）並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益，則納稅義務人（個人）為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益，即非屬財產交易所得；且個人經常從事財產交易之營利活動，具備營業牌號或場所者，即屬所得稅法第11條第2 項規定之獨資營利事業，其經常從事土地買賣之營利活動者，有關出售土地之交易所得，即為營業淨利（或純益額），於營利事業所得稅中固屬免稅所得，但歸屬個人取得時，其性質則為營利所得，仍應計入當年度之個人綜合所得總額，依法課徵綜合所得稅。如該出售土地之交易所得係來自個人的財產交易行為，則非屬營利事業所得額的範圍，且於綜合所得稅中係屬免稅所得。㈢原判決認定系爭房地之交易主體非上訴人個人而係其經營之獨資營利事業，其中出售土地部分之交易所得雖屬免稅所得，然仍屬營利事業之盈餘，上訴人取自該獨資營利事業之盈餘自屬所得稅法第14條第1項第1類規定之營利所得，應併計上訴人當年度綜合所得總額申報繳納綜合所得稅；並依原發回判決意旨，論明「江俊毅」商號97年度實際出售1戶房屋（不包含土地），其收入557,615元依同業利潤標準淨利率17％計之課稅所得額為94,795元，不足100,000元，依行為時所得稅法第5條第6項第2款規定，應適用稅率15％計算營利事業所得稅稅額，則應納稅額為14,219元，其餘始為黃勇義溢繳之稅額，計877,960元（892,179－14,219），即本件更正重核之上訴人綜合所得稅可扣抵稅額應為14,219元，正確應補徵稅額為280,973元。因而將訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定上訴人補徵稅額超過280,973元部分撤銷，並駁回上訴人其餘之訴。揆諸前開規定及說明，於法並無不合。㈣上訴意旨雖再以前詞爭執，惟所得稅法第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」其所謂「營業場所」，文義上係指營業活動所在場地（空間），並不以固定之營業場所為限，而且論理上，凡有營業活動必定使用場地，故所謂具備營業場所，無非強調營業活動之存在；又所謂營業牌號，亦不以實體招牌或營業登記為限，只要以一定名稱對外從事營業活動，即屬之。其次，依所得稅法第14條第1項規定，個人之綜合所得計分為10類，依序為營利所得、執行業務所得、薪資所得、利息所得、租賃所得及權利金所得、自力耕作、漁、牧、林、礦之所得、財產交易所得、競技、競賽及機會中獎之獎金或給與、退職所得、其他所得，營利事業之收益則統稱為營利事業所得，而對照所得稅法第9條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」同法第14條第1項第1類規定：「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」（所謂一時係指偶而、非常態性的）及所得稅法施行細則第12條規定：「本法第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」可知納稅義務人（個人）為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益，既非屬個人之財產交易所得，亦非個人一時貿易之盈餘（營利所得），更非執行業務所得、薪資所得、利息所得、租賃所得及權利金所得、自力耕作、漁、牧、林、礦之所得、競技、競賽及機會中獎之獎金或給與、退職所得。此際，如要區分有無固定營業場所，有者，認屬獨資營利事業，獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額為個人營利所得；無固定營業場所者，認非屬獨資營利事業，其經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益，屬其他所得，即對於實質上同屬經常買進、賣出之營利活動，僅因其有無固定營業場所，而予以不同的所得性質評價，恐有違平等原則。故不區分有無固定營業場所，逕以其經常買進、賣出之營利活動場所作為營業場所，一律解為該當於所得稅法第11條第2項定義之獨資營利事業，獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額屬個人營利所得，至於非經常買進、賣出之營利活動所發生之增益，則歸屬個人之財產交易所得，或個人一時貿易之盈餘（營利所得），論理上堪稱妥適，亦不致混淆有關所得性質，與經濟活動主體之定性。從而原判決謂：除須具備主觀之營利目的，並為一事業（經常性、職業性及自力性的從事營業活動）外，具備「營業牌號」或固定之營業「場所」，並非營利事業認定上之重要特徵條件，例如流動攤販雖不具備營業牌號或固定之營業場所，仍然可以依法對其課徵相關稅捐，另如網路上經營事業之各種商號，縱使不具備實體營業牌號或固定營業場所，亦無可否認其為營利事業之一種；至於「獨資、合夥、公司或其他組織方式」既均得為營利事業，且「工、商、農、林、漁、牧、礦、冶」等皆可經營，則組織方式及事業種類亦顯非營利事業之重要特徵，是有關營利事業之定義應係以營利為目的，獨立的持續參與一般經濟市場上之交易，並因而獲得經濟上成果者即屬之等語，誠屬的論。上訴意旨主張原判決以經常性買進賣出，作為認定交易主體究為「個人」或「營利事業」之要件，違反所得稅法第4條第1項第16款規定，而有適用法令不當之情事云云，尚不足採。㈤末按原發回判決意旨雖謂：依前揭所得稅法第11條第2項規定，所謂獨資營利事業，仍須具備營業牌號或場所，始足當之。上訴人既係於99年11月22日始辦理營業登記，成立「江俊毅」獨資商號，從事不動產買賣，並於100年3月24日補辦該商號97年度營利事業所得稅結算申報，可見其於系爭97年度尚無營業牌號，然是否具備營業場所則屬不明，原審未予釐清，逕認本件獨資商號「江俊毅」之營利事業於97年出售土地之交易所得，於營利事業所得稅中雖屬免稅所得，然該項盈餘於營利事業分配予獨資資本主即上訴人時屬營利所得，應由上訴人依所得稅法第14條第1項第1類規定合併各類所得申報繳納綜合所得稅云云，容嫌速斷等語，惟並未限定所謂營業場所必須是固定式，而原判決理由既已論明：具備「營業牌號」或固定之營業「場所」，並非營利事業認定上之重要特徵條件，例如流動攤販雖不具備營業牌號或固定之營業場所，仍然可以依法對其課徵相關稅捐，另如網路上經營事業之各種商號，縱使不具備實體營業牌號或固定營業場所，亦無可否認其為營利事業之一種等語，與本院前揭㈣闡述之結論相同，即難謂其無視原發回判決理由之法律上判斷，違反行政訴訟法第260條第3項規定。㈥綜上所述，原判決於法並無不合，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決不利於上訴人部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　106　年　　1　　月　　12　　日最高行政法院第三庭審判長法官　吳　東　都法官　黃　淑　玲法官　鄭　小　康法官　姜　素　娥法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　106　年　　1　　月　　12　　日書記官　楊　子　鋒

最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第11號

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