最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第140號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 106年度判字第140號上訴人大同股份有限公司代表人林蔚山上訴人尚志資產開發股份有限公司代表人林蔚山共同訴訟代理人王志哲律師被上訴人新北市政府稅捐稽徵處代表人黃育民上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國105年11月 15日臺北高等行政法院105年度訴字第779號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、事實概要：㈠上訴人大同股份有限公司（下稱大同公司）所有坐落新北市○○區○○段64-1（分割自同段64地號土地）、123-1及123-9地號（分割自同段123地號土地）等3筆土地（下稱系爭土地，重測前為○○段○○小段20-2及20地號土地），前於民國92年9月8日依企業併購法（下稱企併法）第28條規定將系爭土地訂約移轉於子公司即上訴人尚志資產開發股份有限公司（下稱尚志公司），經被上訴人以93年2月18日北稅財字第0930014477號函（下稱被上訴人93年2月18日函）核定土地增值稅（下稱土增稅），惟准依行為時企併法第34條第1 項規定記存土增稅，並於93年2月24日辦竣買賣移轉登記。㈡嗣上訴人尚志公司於104年4月13日申報贈與移轉系爭土地予新北市，被上訴人認為合致行為時企併法第34條第1項第5款後段規定，爰依法課徵上揭原記存於上訴人尚志公司之土增稅，計新臺幣（下同）70,769,847元，上訴人尚志公司旋於104年5月20日完納，並於104年5月25日完成移轉登記在案。㈢嗣上訴人於104年11月17日以其係為配合政府政策依企併法所為之分割係一法人格分裂的組織行為，土地之移轉為形式上財產移轉，並無發生實質處分財產之效果為由向被上訴人申請退稅，經被上訴人以104年11月23日新北稅土字第1043144496號函（下稱原處分）否准所請。上訴人不服提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠依行為時之企併法第34條第1項規定可知，行為時之企併法所規定記存之土增稅，必須再次移轉時該土地為有償移轉，否則土地所有權人未取得對價及土地漲價之利益，即不可對其課徵土增稅。且依土地稅法第5條規定，土地無償移轉時之納稅義務人為取得土地之人。因此，本件即使認為應課徵土增稅，亦應由受贈取得土地之新北市為納稅義務人，並應連同原已記存之土增稅一併繳納，而非上訴人。㈡企併法第34條第2項規定併購公司於合併、分割基準日或收購土地完成移轉登記日起3年內，轉讓該對價取得之股份時，被收購公司應補繳記存之土增稅。該補繳稅款未繳清者，應由該收購公司負責代繳。就本條項規定反面解釋可得知，若未有第2項所規定3年內轉讓之情形，則該對價仍無須補繳記存之土增稅。本件上訴人大同公司依企併法第28條規定，將系爭土地移轉登記予上訴人尚志公司，符合企併法第34條「記存」規定，其土地之移轉屬於財產形式上移轉，屬於企業組織調整中必要經過之一環，並不符合土增稅之課稅要件。但於本件爭議中，被上訴人卻又執此財產移轉行為係屬「土地稅法」之有償移轉行為，此與企併法本條立法意旨相違背。㈢本院82年9月份庭長、評事聯席會議決議亦呼應說明，「稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀」。本件被上訴人實係忽略稅法對於經濟實質重於法律形式外觀之本質，仍認定上訴人大同公司與上訴人尚志公司間土地之移轉非屬形式移轉，顯有違誤。㈣被上訴人未深究企併法第34條之立法理由與土增稅應予課稅之立法原則，亦未依照稅捐稽徵法第12條之1第1項與第2項之意旨考量本案具體情形，遽為不利於上訴人之處分，顯已違反租稅法律主義與行政程序法第9條之有利不利情形一律注意原則及同法第36條之職權調查原則。綜上，被上訴人原處分與新北市政府訴願決定認事用法顯有違誤，應予撤銷。㈤由於被上訴人未能正確適用企併法關於「記存」土增稅，於再移轉時為無償移轉時應如何解釋適用法律，致被上訴人機關作出命上訴人繳納「記存」之土增稅，因此上訴人自得依稅捐稽徵法第28條第2項之規定，據以請求退還錯誤繳納之土增稅等語，求為判決：⒈新北市政府之訴願決定與被上訴人原處分均撤銷。⒉被上訴人對於上訴人104年11月16日申請退稅事件，應作成退還上訴人溢繳之土增稅70,769,847元及自上訴人繳納前揭溢繳稅款之日起，至被上訴人填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計之利息之行政處分。⒊訴訟費用由被上訴人負擔。三、被上訴人則以：㈠上訴人大同公司於92年9月8日依企併法第28條規定，將其所有系爭土地訂約移轉與其子公司即上訴人尚志公司，並於93年2月24日完成買賣登記移轉在案。嗣上訴人尚志公司於104年4月8日再將系爭土地訂約贈與移轉予新北市，並於同年4 月13日申報土地移轉現值，合致行為時企併法第34條第1項第5款所稱「再移轉」之行為，被上訴人遂依該條項款後段及財政部93年11月2日頒訂之「企業或金融機構因併購移轉土地申請記存土地增值稅案件審查管制注意事項」規定，按再次移轉面積核定課徵前揭原記存於上訴人尚志公司名下之土增稅，於法洵屬有據，符合租稅法律主義之精神及行為時企併法第34條第1項第5款規定之立法目的，從而，被上訴人否准上訴人依稅捐稽徵法第28條規定所為退還原就系爭3筆土地所繳納之土增稅70,769,847元之申請，於法並無違誤，應予維持。㈡就土增稅核課制度而言，只要有自然漲價以及土地所有權移轉之事實，除有不課徵之法定理由外，均無不予課徵之理。本件縱符合行為時企併法第34條第1項規定之土地移轉，僅屬形式移轉，亦因其移轉已合於土地稅法第28條本文規定之課徵土增稅要件，若無其他得免徵土增稅之事由，僅得記存其應納之土增稅，是此記存之土增稅自不因事後再為之移轉有免徵事由而受影響（本院100年度判字第1750號判決亦採相同見解）。㈢企併法第34條第1項第5款所稱「再移轉」，於該法未作立法上之定義，自應回歸土地稅法相關規定，按土地稅法第5條第2項已例示贈與移轉之行為係無償移轉方式之一，核屬企併法第34條第1項第5款後段所稱「再移轉」之情形（本院98年度判字第650號判決參照）。系爭土地先後2次移轉其情事有別，不宜將先後2次移轉之各別徵免事由混淆，上訴人尚志公司於系爭土地再移轉時，准依土地稅法第28條但書規定免徵該次移轉之土增稅，並依企併法第34條第1項第5款後段規定，上訴人尚志公司應負繳納上訴人大同公司原記存上訴人尚志公司之土增稅，即70,769,847元之責任（原併購時應繳納之土增稅），並無不合（本法院98年度判字第650號判決亦採相同見解）。㈣本件依土地稅法第5條規定，其土增稅之納稅義務人為原土地所有權人即被收購公司上訴人大同公司，故依企併法第34條第1項第5款規定記存之土增稅，於再移轉時依規定由該併購後取得土地之公司負責將該次再移轉應納之土增稅及原記存土增稅一併繳納，惟該併購後取得土地之公司依此規定所應負擔者僅是代為繳納，依上述土地稅法規定及上開判例，其仍非該土增稅之納稅義務人。是被上訴人以原土地所有權人上訴人大同公司為納稅義務人，開立土增稅繳款書發單核課，並無違誤。㈤企併法第34條第1項第5款該款後段係就有關原記存之土增稅可就處分土地所得價款中優先受償之規定，並非必須因再移轉而取得土地處分價款者，始有繳納原記存土增稅之義務。再移轉時如另有其他原因而免徵土增稅或無償處分土地者，原記存應繳之土增稅，亦不得解為於再移轉時無償處分土地而未取得價款即無庸繳納，方符合該條規定在於避免增加公司合併時繳納稅捐之資金負擔，而非免徵土增稅之立法意旨等語資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：㈠上訴人雖主張：上訴人大同公司與上訴人尚志公司於92年9 月8日依行為時企併法第28條規定，將系爭土地移轉登記於上訴人尚志公司，僅為形式上之移轉登記，嗣後上訴人尚志公司以名義上系爭土地之所有權人，將系爭土地無償贈與予新北市，上訴人大同公司與上訴人尚志公司並未實質享有任何系爭土地自然漲價之利益，應免予課徵原記存之土增稅。縱認仍應繳納原記存之土增稅，亦應由無償受贈之新北市繳納云云。惟查： ⒈依土地稅法第28條前段規定可知，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，原應按其土地漲價總數額徵收土增稅；又由企併法第34條之立法理由足知記存土增稅之規定，乃為避免增加公司間併購時繳納稅捐之資金負擔，並無免徵土增稅之意思。該應課徵之土增稅，依企併法第34條第1項第5款規定，僅係記存於併購後取得土地之公司名下，於該項土地再移轉時，其記存之土增稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。是上訴人所稱要屬誤解。 ⒉又企併法第34條第1項第5款所稱「再移轉」，於該法未作立法上之定義，自應回歸土地稅法相關規定，按土地稅法第5條第2項規定：「前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」本件系爭土地，先於92年9月8日依企併法第28條規定訂約移轉於上訴人尚志公司，並於93年2月24日完成買賣移轉登記（第1次移轉），上訴人尚志公司嗣於104年4月13日申報贈與移轉系爭土地予新北市（第2次移轉），當為土地稅法第5條第2項無償移轉方式之一，屬企併法第34條第1項第5款後段所稱「再移轉」之情形。則其第1次移轉而記存之土增稅，及併購後至贈與移轉予新北市時應納土增稅之計（免）徵，應分依各該次所有權移轉時相關法律規定辦理，此乃依土地稅法及企併法相關規定之當然解釋。（本院98年度判字第650號判決參照）。因企併法第34條第1項第5款並無因此種土地移轉屬形式移轉而免徵土增稅之意旨，其僅係予以延緩繳納之利益，準此，已依本款規定記存之土增稅，自不因該土地事後再為之移轉有合於土地稅法第28條但書規定之免徵土增稅情事而受影響。（本院100年度判字第1750號判決參照）。申言之，關於第1次移轉而記存之土增稅，其納稅義務人為上訴人大同公司，應於再移轉時由上訴人尚志公司代繳。至於第2次移轉因屬無償贈與新北市，依土地稅法第28條但書規定，得免徵土增稅。是上訴人稱：縱認仍應繳納原記存之土增稅，亦應由無償受贈之新北市繳納云云，顯將第1次移轉（並無免徵土增稅），與第2次移轉（免徵土增稅）相互混淆，亦不足採。㈡上訴人另稱：本件縱應繳納土增稅，納稅義務人亦應為上訴人大同公司，被上訴人應先發單命上訴人大同公司繳納，上訴人大同公司不為繳納時，方得命上訴人尚志公司代繳，然被上訴人直接命上訴人尚志公司繳納，應屬違法云云。惟按： ⒈就稅捐債務為稅捐債務人（納稅義務人）負有代繳義務者，為代繳義務人，其代繳義務之規範基礎或為契約或為法律。法定代繳義務之歸屬原則為：稅捐客體在規範上雖不屬於代繳義務人所有，但事實上卻在其管領之下，於此情形，對該稅捐客體規範上歸屬之人（納稅義務人）直接課徵，如有稽徵行政上之困難，可基於稽徵經濟之考慮，對事實上管領該稅捐客體者課以代繳義務，然後再由事實上管領稅捐客體者，對規範上所有稅捐客體者求償。代繳義務人所繳納者，固為納稅義務人之稅捐債務，但在稅捐法上，代繳義務與納稅義務各自分別發生、獨立存在。只是在有代繳義務人時，稅捐稽徵機關在行使上，受有先向代繳義務人稽徵之義務及不得重複滿足之限制。 ⒉本件土增稅其納稅義務人固為上訴人大同公司，然依企併法第34條第1項第5款規定，已記存於併購後之上訴人尚志公司，上訴人大同公司於移轉系爭土地予上訴人尚志公司時，業已辦理土地現值移轉申報，且經被上訴人核定其土增稅稅額後，始准予記存於上訴人尚志公司，已如前述。是關於第1次移轉所應課之土增稅，於此際業已確認，其課稅處分業已作成，只是准予記存，暫緩繳納而已。另依企併法第34條第1項第5款規定，上訴人尚志公司係屬代繳義務人，於土地再移轉時，即負有代繳義務，且依前開說明，在有代繳義務人時，稅捐稽徵機關有先向代繳義務人稽徵之義務，上訴人所稱要屬誤解。㈢綜上所述，被上訴人通知上訴人尚志公司繳納前述土增稅，並無適用法令錯誤、計算錯誤致其溢繳稅款之情事，上訴人依稅捐稽徵法第28條第2項申請退還稅款為無理由，原處分否准所請並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分及命被上訴人作成退稅處分，為無理由，應予駁回。五、上訴人上訴意旨略以：㈠按司法院釋字第180號解釋明示土地增值稅「是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。」是知，土地增值稅之課徵要件除土地稅法第28條所列外，「向獲得土地自然漲價之利益者徵收」更屬必要。原判決僅堆疊如下法條條文：土地稅法第28條前段規定、企併法第34條之立法理由及稅捐稽徵法第6條第2項規定（大前提），就上訴人是否是「獲得土地自然漲價之利益者」毫無片言隻字之事實認定（小前提），實有判決不適用法規或適用不當或判決不備理由之違背法令。㈡被上訴人將企併法第34條第1項第5款後段規範「優先受償」事項之「再移轉」套用作為本案移轉方式之移轉以課稅，實有混淆課稅依據之謬誤。原判決不察，實有判決不適用法規或適用不當之違背法令情事。按該條項後段規定，依本院100年度判字第988號判決明確指出「係就有關原記存之土地增值稅可就處分土地所得價款中優先受償之規定」，且上述條文之「再移轉」必指「有償」移轉，蓋條文中「就處分土地所得價款」條文文義清楚明白，實非可指鹿為馬。而徵稅之「移轉」有無償及有償之分，是知，企併法第34條第1項第5款後段所述之「再移轉」與本案事實移轉關係之「移轉」乃不同涵攝範疇，非可作為課稅之依據。㈢本案事實之移轉關係雖謂二次，但事實上及實質上只有一次移轉，蓋第一次移轉為形式移轉乃為定論，以第一次及第二次區分乃辨認說明區別上之方便，非可認係課稅之二次實質移轉。原判決不察，實有判決不適用法規或適用法規不當之違背法令情事。㈣依稅捐稽徵法第18條、行政程序法第100條第1項、企併法第34條第2項規定，改制前行政法院69年判字第1號判例、本院99年度判字第38號判決及本院99年度判字第336號判決之意旨，應繳納原記存之土地增值稅，亦先將繳納稅捐之文書合法送達上訴人大同公司，該處分始可能生效，方再有由上訴人尚志公司負責代繳之可能。原判決無視上開法律規定、本院判例及判決意旨，顯有判決不適用法令情事。原判決所引學者黃茂榮之論述，依其文前題為「如有稽徵行政上之困難」，本案被上訴人發單上訴人大同公司時難見出有何「稽徵行政上之困難」。㈤上訴人與被上訴人間土地增值稅事件另案（相關事實、事證及爭議均相同，僅土地地號不同）亦經臺北高等行政法院105年度訴字第780號判決上訴人敗訴，現經本院106年度判字第79號判決「原判決廢棄，發回臺北高等行政法院」，故有統一見解、避免判決歧異之必要，特此陳報等語。六、本院按：㈠本件上訴爭點之確定： ⒈事實概述： ⑴上訴人大同公司前於92年9月8日依行為時（91年2月6日公布施行）企併法第28條第1項規定（即「公司之子公司收購公司全部或主要部分之營業或財產，符合下列規定者，得經公司董事會決議行之，不適用公司法第185 條第1項至第4項應經讓與公司與受讓公司股東會決議之規定及公司法第186條至第188條之規定：……一、該子公司為公司100％持有」），將系爭3筆土地訂約移轉於其子公司即上訴人尚志公司，並因行為時企併法第34條第1項第5款前段之規定（即「公司依第27條至第29條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價65％以上，……，適用下列規定：……五、公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予『記存』於併購後取得土地之公司名下；……」），而在辦理土地移轉登記以前，向被上訴人申報「記存」應納之土地增值稅。 ⑵在經改制前臺北縣稅捐稽徵處（被上訴人前身）審查作成被上訴人93年2月18日函，同意「『記存』因系爭3筆土地移轉行為所生之土地增值稅」後，系爭3筆土地即於93年2月24日完成買賣移轉登記，登記在上訴人尚志公司名下。 ⑶其後上訴人尚志公司再於104年4月13日向被上訴人申報「其將以贈與為法律上原因，移轉系爭3筆土地予新北市政府」，要求被上訴人依法「核定」該移轉行為所對應之「土地增值稅額」，由其依法納稅後，完成前開移轉登記，讓新北市政府順利取得系爭3筆土地之所有權。 ⑷被上訴人受理上訴人尚志公司之聲請後，即依企併法第34條第1項第5款後段規定（即「……；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中優先於一切債權及抵押權受償」），向上訴人尚志公司課徵上訴人大同公司原記存於上訴人尚志公司本次再行移轉之系爭土地土地增值稅70,769,847元。 ⑸上訴人尚志公司先於104年5月20日完納，並於104年5月25日繳納前開稅款，將系爭3筆土地移轉登記予新北市，再由上訴人二人共同於104年11月17日具狀，載明「依稅捐稽徵法第28條規定，請求退還前開誤繳之70,769,847元稅款。但遭被上訴人否准所請，因此提起本件行政爭訟。 ⒉在上開事實基礎下，上訴人二人認為前開否准退稅處分違法，並認原判決駁回其提起之課予義務訴訟，有違背法令之處。其等所主張之前述各項上訴理由，如予解析，則可分述如下： ⑴在稅捐實體法層次上主張： ①企併法第34條第1項第5款既明定，「記存於併購後取得土地公司名下」之「土地增值稅」，係於該項土地「再移轉」時，就該土地「處分所得價款」中，優先於一切債權及抵押權受償。如果是「無償移轉」，即不可能有所謂「處分所得價款」，如何有優先受償之問題﹖因此該條款所稱之「再移轉」，在法律解釋上應限縮在「有償再移轉」之情形。 ②再者，上訴人是否是獲得土地漲價之利益者，原判決對此未予調查，即判決上訴人敗訴，亦屬違法。 ⑵在稅捐稽徵法層次上則主張： ①就算在稅捐實體法上，前開記存之土地增值稅70,769,847元應予繳納，其納稅義務人也應是上訴人大同公司，故該筆稅款之課徵應依稅捐稽徵法第18條及行政程序法第100條第1項之規定，對上訴人大同公司核發稅單，而不應對上訴人尚志公司發單課徵。 ②原判決雖謂：「依企併法第34條第1項第5款之規定，上開土地增值稅款應由尚志公司負擔代繳義務，故被上訴人可直接命尚志公司繳納」云云，但依本院裁判先例（改制前行政法院69年判字第1號判例、本院99 年度判字第38號判決及99年度判字第336號判決），仍應以上訴人大同公司為納稅義務人，僅在對上訴人大同公司之核課處分為合法送達後，上訴人尚志公司之「補充性」代繳義務才產生，不應逕對上訴人尚志公司發單課徵，原判決此等法律見解顯有誤會。㈡本院對上訴各項爭點之判斷： ⒈判斷體系之說明： ⑴按稅捐法爭議之判斷邏輯原則上本應循「先稅捐實體法，再稅捐稽徵法」順序為之。因為稅捐實體法處理債之成立議題，而稅捐稽徵法則處理債之演化議題（從債之成立開始，一直到清償或債務不履行損害賠償終結時為止等一連串之演化過程）。正常情況下，應先討論稅捐債務成立與否之爭議。如果確認該稅捐債務成立，才有繼續探討債之履行期何時屆至，與債權人如何行使稅捐債權等問題之實益。 ⑵但本案中上訴人主張之稽徵程序爭點（即「本案中經『記存』之土地增值稅，其核課處分有無違法」一節）則有其特殊性，涉及「該記存之土地增值稅，其稅捐主體之正確歸屬（亦即納稅義務人之認定）判斷」，本質上仍屬稅捐實體法議題，而有先為判斷之必要，爰在此先行敘明。 ⒉本案所涉「稅捐稽徵法」議題（但本質上仍屬稅捐實體法議題）爭議之判斷： ⑴對此爭點上訴人係主張：「本案『記存』之土地增值稅，其納稅義務人始終為上訴人大同公司，而被上訴人對上訴人尚志公司發單課徵，即屬違法，已繳之稅款應予退還」云云。 ⑵然而本院認為，如果該「記存」之土地增值稅，依稅捐實體法（即企併法第34條第1項第5款）之規定，確應課徵，則其納稅義務人應屬上訴人尚志公司，理由如下：①按企併法第34條第1項第5款前段明定，公司依企併法第28條規定收購土地，而以有表決權之股份來支付對價，並達全部對價65％以上者，該土地經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之「土地增值稅」，准予「記存」於併購後取得土地之公司名下。此等規定既然將「稅額」已確定之「土地增值稅款」，由原納稅義務人（即形式上之土地出賣人）名下，「記存」至「（形式上之）土地買受人」名下，即在法律解釋上本即有解為「就納稅義務人為法定移轉」之空間。不然實證法可以逕行明定「記存」在原土地出賣人名下即可。 ②而以上之法律解釋結論，也符合土地增值稅課徵作業流程之實證特徵，詳言之： A.土地增值稅制相較於其他稅捐法制，有一重大特徵，即從時間序列之觀點，其稅捐稽徵程序之發動日，早於實體稅捐債務之生效日。在其他種類之稅捐，大體上都是實體稅捐債務生效以後，稽徵程序才發動。例如所得稅之稅捐債務生效之基準時點，是計至每年12月31日時之整年度所得，而於翌年5月間才開徵。 B.但土地增值稅債務之生效時點，依土地稅法第28條之規定，是在土地所有權移轉時，在此一時點稅基量化標準（土地公告現值）才得以確立，稅捐構成要件才全部被滿足而產生稅捐債務。可是稽徵程序如果在該時點以後才發動，因土地產權移轉完畢，稅捐債務缺乏有效之擔保，因此在立法設計上規定，土地增值稅不繳納，土地所有權即無法移轉（土地稅法第51條參照）。如此的法制設計迫使稽徵程序必須早在導致土地所有權移轉之「債權行為」發生時即先發動（土地稅法第49條參照），而在土地所有權之移轉不以登記為必要時（主要是強制執行法上之拍賣），土地稅法第51條亦同樣有類似保全機制之設計。 C.而企併法第34條第1項第5款前段之規定，在上述稽徵作業流程基礎下，如果土地買受人打算「再移轉」該土地予第三人時，應由其先繳納土地增值稅，才有移轉可能性。而其應納之土地增值稅款，除了「（形式）買入至（實質）賣出階段」土地增值所對應之土地增值稅外，當然也應包括「前手記存」在其名下之土地增值稅。如果把前後二階段不同之土地增值稅分別歸屬於不同之稅捐主體（形式出賣人及形式買受人），而各自發單課徵，不僅將增加徵稽作業之困難，也與向來「稽徵發動在先」之作業慣例不符。 ③再者，上開解釋結論也可與企併法第34條第2項之規定相配合，因為該條項所定「依前項（指第1項）第5款規定記存土地增值稅後，『被』收購公司（91年2 月6日公布施行、而於本案適用之企併法，在該條項文字中原無『被』字，但此係因立法疏漏所致，故於93年5月5日修正企併法時，依立法院黨團而加入『被』字，解釋上應認企併法第34條第2項法條文字，自制定之始，即有『被』字）於收購土地完成移轉登記日起3年內，轉讓該對價取得之股份致持有股份低於原收購取得對價之65％時，被收購公司應補繳記存之土地增值稅；該補繳稅款未繳清者，應由收購公司負責代繳」等法條文字。其規範意旨實出於「稅捐規避」之考量。即擔心形式上之土地出賣人，在將土地形式上移轉予買受人後，經由出脫「因出售土地而取得」之買受人股份方式，切斷與土地買受人間在組織上之從屬支配關係，而從原來之形式出賣人，變成實質出賣人，而規避已「記存」在土地買受人項下之「土地增值稅」，因此明定此時該「土地增值稅」之「納稅義務人」又「回復」為原土地出賣人，並明定土地買受人之代繳義務。是以由此條項規定，反而足以導出「原記存」之「土地增值稅」，如果事後符合繳納條件時，其納稅義務人已變更為「形式上土地買受人」。只有在「土地出賣人與買受人間之組織從屬支配關係」受到懷疑時，才再將「記存」土地增值稅之納稅義務人，重行「回復」為原土地出賣人，並在土地再移轉以前，即先行課徵，以防杜稅捐規避發生。而上訴意旨引用該條項規定，而謂「同條第1項第5款所定之『記存』土地增值稅，其納稅義務人自始即是原土地出賣人」云云，此等法律主張，顯非法律之正確解釋，自非可採。 ⑶是以在企併法第34條第1項第5款後段所定要件被滿足之情況下，被上訴人針對本案「記存」之土地增值稅，以上訴人尚志公司為納稅義務人，而對之課徵，即無違誤。上訴人在「稅捐稽徵法」層次上，有關「書面核課處分未經合法送達，故原核課處分違法，從而本件退稅請求於法有據」等法律主張，均非可採，爰在此先行敘明。 ⑷不過在本案中對記存之土地增值稅70,769,847元而言，企併法第34條第1項第5款後段所定之課徵要件，客觀上是否被滿足，則屬稅捐實體法部分之爭議，爰接續論述如下。 ⒊本案所涉「稅捐實體法」爭議（即就本案中記存之土地增值稅款70,769,847元而言，是否符合企併法第34條第1項第5款後段所定之課徵要件）部分之判斷： ⑴企併法第34條第1項第5款規範意旨之探究： ①經查子公司依企併法第38條規定收購母公司之土地，並由子公司發行新股作為移轉對價，符合企併法第34條第1項前段之要件者，即得在稅捐處遇上，適用該條項各款所定之「稅捐優惠」規定。該條項後段第5 款前段所指「公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下；……」，其規範意旨應是： A.該條款所定、在法律外觀上存在之「土地有償移轉行為」，就經濟實質意義而言，僅有組織重整之功能，土地所有權之主體在形式上雖因移轉而有變動，但土地未來因價格變動所生之損益風險，其實質歸屬之主體則始終未改變（如果實質歸屬有改變之風險時，同條第2項定有防杜稅捐規避之「截阻」規範）。 B.上述實證特徵在立法政策本來可以選擇「不課徵土地增值稅，但將來再移轉時，其前次移轉之土地公告現值之認定，要以母公司取得該土地時之土地公告現值為準」。但這樣的處理結果，會使子公司再移轉土地時，土地增值稅之稅基金額較高，再加上土地增值稅之計算採取累進稅率，對應之土地增值稅負自然也較多。採用上開規定之規範方式，因土地增值稅負採取二階段分別計算，稅負較輕，等於是對關係企業之組織結構重整，給予一定程度之稅捐優惠。 ②至於企併法第34條第1項後段第5款後段所定「……該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償」部分，其規範意旨則是「該形式上歸子公司所有、實質上為母公司掌控之土地，若終局移轉予第三人，而依土地稅法等規定，應課土地增值稅時，應將本次移轉及前次記存之二筆土地增值稅款，由子公司一併繳納，以完成土地所有權之移轉登記。 ③如果子公司將該土地移轉予第三人時，依法不需繳納土地增值稅，且其不需繳納之規範上理由，是因其在土地移轉時點，沒有透過移轉對價之收取，收割土地因時間經過所生之漲價利益。於此情形，子公司與母公司，在實質經濟意義上，其地位實無差異，均未享有土地漲價利益。另外前階段形式上之土地移轉行為，母公司也沒有因此取得土地因時間經過之漲價利益。所以從母公司取得該筆土地之始，到子公司真實出售土地為止期間內之土地漲價利益，母、子公司均未取得，皆不應對之課徵土地增值稅。從此法律論點言之，原記存之土地增值稅，在子公司移轉土地時點未取得土地之漲價利益，而免徵土地增值稅時，原來記存之土地增值稅亦應歸於消滅，而不得再行課徵。此等法律解釋結果，不僅符合法條使用文字（條文明定「……其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償」，即表明以有償移轉為規範對象），而且也符合待規範事項之事務本質。 ⑵但本案事實是否符合企併法第34條第1項後段第5款後段所定課徵要件，基於下述理由，尚有不明之處，進而影響本案退稅請求有無理由之判斷（如果符合課稅要件，上訴人之退稅請求即屬無據，反之如不符課稅要件，上訴人退稅請求即應許可），故全案有待進一步調查，爰將全案發回原審法院更為審理，調查相關事實後，再為判決。 ①就此上訴人雖主張「上訴人尚志公司就系爭3筆土地，是以『贈與』為原因，而移轉予新北市政府。依土地稅法第28條但書規定，各級政府『受贈』之私有土地，免徵土地增值稅，故前開土地移轉行為依法免徵土地增值稅，故不符合企併法第34條第1項後段第5款後段之課徵要件」云云。 ②然查本案土地價格甚高，上訴人大同公司與尚志公司間前次移轉系爭3筆土地所記存之土地增值稅款即高達70,769,847元。上訴人尚志公司為營利事業，設立目的即在獲取盈餘，豈能將如此鉅額價值之土地，任意「無償」贈與新北市政府，其移轉系爭3筆土地之實質原因關係為何﹖該實質原因關係有無對價，對價為何，是否得以量化為金錢，均有待向新北市政府查明。 ③事實上如果上訴人尚志公司移轉系爭3筆土地予新北市政府之原因關係，經查明確有對價關係，不僅仍應補徵本件記存之土地增值稅，甚至「上訴人尚志公司移轉系爭3筆土地予新北市政府是否應免徵土地增值稅」一事，均有再調查之必要。此等待證事實自有傳訊新北市政府承辦人員查明之必要。㈢總結以上所述，本件上訴為有理由，惟因尚有待證事實有待查明，故將原判決廢棄，發回原審法院更為審理，依本院指示之事項，重為調查認定，另為適法之判決。七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　106　年　　3　　月　　16　　日最高行政法院第四庭審判長法官　林　茂　權法官　胡方新法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　106　年　　3　　月　　17　　日書記官　葛　雅　慎

最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第140號

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