106年度判字第174號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：106 年 04 月 07 日

最　高　行　政　法　院　判　決 106年度判字第174號上訴人　研華股份有限公司代　表　人　劉克振訴訟代理人　陳惠明　會計師林瑞彬　律師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　許慈美上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國105年1月21日臺北高等行政法院104年度訴字第1748號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人代表人原為何瑞芳，業於民國106年1月16日變更為許慈美，茲據其具狀承受訴訟，核無不合。二、上訴人辦理96年度未分配盈餘申報，以其子公司於96年度買回庫藏股票（下稱系爭買回庫藏股），致上訴人按權益法評價之投資股權淨值減少，而以「96年度稅後盈餘」沖抵該損失，列報為未分配盈餘之減項（項次14「其他經財政部核准之項目」）新臺幣（下同）21,165,099元。經被上訴人審認上訴人截至95年底帳列保留盈餘為4,341,096,000元，尚足以沖抵投資股權淨值減少之損失，上訴人逕以96年度稅後盈餘沖抵，與法不合，乃核定項次14「其他經財政部核准之項目」為0元，併同其餘調整項目，核定未分配盈餘289,990,944元，並加徵10%營利事業所得稅計2,229,669元；另核定上訴人97年度股東可扣抵稅額及處罰鍰。上訴人不服，申請復查，經被上訴人104年3月18日財北國稅法一字第1040004611號復查決定（下稱復查決定）追認原核定關於97年度股東可扣抵稅額及註銷罰鍰，並駁回上訴人96年度未分配盈餘部分之復查。上訴人對於96年度未分配盈餘部分仍表不服，提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟，經原判決駁回後，上訴人不服，提起本件上訴。三、上訴人起訴主張：㈠系爭保留盈餘減少數21,165,099元係上訴人之被投資公司艾訊股份有限公司（下稱艾訊公司）及 Advantech KR Co., Ltd.（下稱AKR公司）因系爭買回庫藏股交易損失，沖抵其本身之保留盈餘，上訴人採權益法評價上開被投資公司，故於96年底調整上訴人長期股權投資及保留盈餘，而借記保留盈餘21,165,099元，其中，認列艾訊公司庫藏股票交易損失計16,929,969元，認列AKR公司庫藏股交易損失計4,235,130元。上訴人至96年初因長期股權投資而生之資本公積為64,098,000元，其中並無庫藏股交易而生之同種類資本公積，故直接沖抵保留盈餘，符合財務會計準則公報第30號（下稱財會公報30號）「庫藏股票會計處理準則」之「先沖抵同種類資本公積後不足沖抵保留盈餘」規定。㈡財政部92年12月4日台財稅字第0920456602號令釋（下稱財政部92年令釋）並未規定保留盈餘僅能逐年依序沖抵，而財政部99年2月8日台財稅字第09800483410號令釋（下稱財政部99年令釋）雖規定依序沖抵，惟其發布日期顯係於上訴人98年5月31日申報96年度未分配盈餘之後，依稅捐稽徵法第1條之1規定，此一不利於納稅義務人之令釋不應於本件適用。且財政部99年令釋規定沖抵保留盈餘應逐年依序沖抵，係對人民權利行使之限制，其無法律明文即以行政命令限縮納稅義務人之權利，有違憲法第23條規定。營利事業進行財務會計處理時，所採用之「保留盈餘」並無區分「以前年度之保留盈餘」或「當年度之稅後盈餘」。被上訴人一再主張須先沖抵「以前年度保留盈餘」，再沖抵「當年度稅後盈餘」，並援引財會公報30號，實有違誤云云，求為判決原處分（含復查決定）關於96年度未分配盈餘申報項次14「其他經財政部核准之項目」21,165,099元之加徵營利事業所得稅部分及訴願決定均撤銷。四、被上訴人則以：㈠所得稅法第66條之9第1項規定，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘，加徵10%營利事業所得稅。倘上訴人依據財會公報30號第10段及第13段規定，將庫藏股票交易損失依序沖抵同種類庫藏股票交易所產生之資本公積、保留盈餘後，仍有不足，進而沖抵庫藏股票交易上年度及當年度稅後盈餘時，如不准予自未分配盈餘中減除，將會造成對不存在之未分配盈餘課稅，財政部92年令釋、99年令釋因此准予該沖抵金額可列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減項，並以99年令釋補充92年令釋。依前揭令釋，所稱依序沖抵，其順序為：①以資本公積沖抵；②以保留盈餘沖抵；③以稅後盈餘沖抵；所稱以資本公積沖抵者，係指沖抵同種類庫藏股票交易所產生之資本公積；以保留盈餘沖抵者，係指沖抵86年度以前保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘；以稅後盈餘沖抵者，係指沖抵庫藏股票交易上年度及當年度稅後盈餘部分；其中，以保留盈餘沖抵者，可自由選擇欲沖抵保留盈餘年度，上訴人誤認稱應採「逐年依序」沖抵方式，有違憲法第23條規定等，又指財政部99年令釋較諸92年令釋不利於納稅義務人，均係誤解。㈡上訴人95年12月31日資產負債表上帳列保留盈餘4,341,096,000元，尚足以沖抵上訴人因系爭買回庫藏股，經依權益法評價之投資股權淨值減少之損失21,165,099元，惟上訴人並未依序先以保留盈餘沖抵，逕以96年度稅後盈餘沖抵21,165,099元，被上訴人乃以系爭買回庫藏股交易損失非屬未分配盈餘之減除項目，否准認列上訴人所列報項次14「其他經財政部核准之項目」21,165,099元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決：駁回上訴人之訴。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠財政部針對庫藏股票於轉讓或註銷時，得否列為所得稅法第66條之9第2項第10款之減除項目，發布有92年令釋，將當年度未經加徵10%營利事業所得稅之稅後盈餘與前期累積之保留盈餘分開處理，而就庫藏股票轉讓或註銷發生之損失，經以同種類庫藏股票產生之資本公積及前期累積之保留盈餘沖抵後，仍有不足，該不足數，倘有以當年度稅後盈餘沖抵部分，方得列為當年度未分配盈餘減項甚明。嗣所得稅法第66條之9於95 年5月30日修正公布，營利事業自94年度起未分配盈餘之計算，係以其當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除所得稅法第66條之9第2項各款之餘額，為配合此修正，乃發布財政部99年令釋，明揭94年度及以前年度所發生之庫藏股票交易損失，如營利事業依財會公報30號第10段及第13段規定辦理，僅沖抵「當年度稅後盈餘」之金額，始准予列為未分配盈餘之減除項目；95年度及以後年度所發生之庫藏股票交易損失，如營利事業依財會公報30號第10段及第13段規定辦理，沖抵「上年度稅後盈餘」及「當年度稅後盈餘」之金額，得分別計算上年度及當年度應加徵10%營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目。是以，財政部99年令釋顯較財政部92年令釋更有利於營利事業，即除准許沖抵「當年度稅後盈餘」之金額可列為未分配盈餘之減除項目外，更放寬沖抵「上年度稅後盈餘」之金額，亦准予列為上年度未分配盈餘之減除項目。從而，財政部92年令釋及財政部99年令釋所謂依序沖抵，其順序均為：1.以資本公積沖抵（係指沖抵同種類庫藏股票交易所產生之資本公積）；2.以保留盈餘沖抵（係指沖抵86年度以前保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘）；3.以稅後盈餘沖抵（係指沖抵庫藏股票交易上年度及當年度稅後盈餘）。亦即，以同種類庫藏股票產生之資本公積及前期累積之保留盈餘沖抵後，仍有不足，該不足數，始得以稅後盈餘沖抵而列為未分配盈餘之減除項目。上訴人主張被上訴人溯及適用行為後始公告且不利於上訴人之財政部99年令釋，採逐年依序沖抵方式，有違稅捐稽徵法第1條之1、憲法第23條規定云云，容有誤會。㈡庫藏股票交易之損益，原非屬所得稅法第66條之9計算未分配盈餘之加、減項目，惟依據財會公報30號「庫藏股票會計處理準則」第10段及第13段規定，公司轉讓或註銷庫藏股票時，如庫藏股票之帳面價值高於面值與股票發行溢價之合計數時，先沖抵同種類股票交易所產生之資本公積，不足再借記保留盈餘。但若沖抵保留盈餘後，仍有不足產生借餘，當年度結算後有盈餘，應依公司法第232條第1項規定，先行沖抵該借餘，故財政部92年令釋及財政部99年令釋，乃認公司轉讓或註銷庫藏股所產生之損失，如有以「稅後盈餘」沖抵部分，該沖抵之金額，方屬於所得稅法第66條之9第2項第10款所定「其他經財政部核准之項目」，於計算該條之未分配盈餘時得列為減除項目。財政部92年令釋及財政部99年令釋所稱之「保留盈餘」，乃指已經股東會作出「保留盈餘」之決議，即決議「該稅後盈餘不以現金或其他資產方式分配給股東，且不轉為資本或資本公積」，該「稅後盈餘」才因「股東會決議」而轉換為「保留盈餘」，是保留盈餘與稅後盈餘，二者尚有不同（本院102年度判字第532號判決意旨參照）。本件上訴人辦理96年度未分配盈餘申報，以其子公司96年度系爭買回庫藏股，致上訴人按權益法評價之投資股權淨值減少，而以「96年度稅後盈餘」沖抵該損失，列報為未分配盈餘之減項（項次14「其他經財政部核准之項目」）21,165,099元；然上訴人截至95年底帳列保留盈餘為4,341,096,000元，尚足以沖抵系爭買回庫藏股所生投資股權淨值減少之損失，逕以96年度稅後盈餘沖抵，自非法之所許。㈢依財會公報第5號「採權益法之長期股權投資會計處理準則」第5段第3款及第10段規定：「當投資公司對被投資公司具有控制能力時，構成母子公司關係。形式上，投資公司與被投資公司雖然各有其法律上之名稱或主體，實質上係同一經濟個體。」「權益法指被投資公司股東權益發生增減變化時，投資公司按投資比例增減長期股權投資之帳面價值，並依其性質作為投資損益或資本公積。」是以，上訴人96年度其子公司因系爭買回庫藏股交易損失而沖減其本身之保留盈餘，上訴人採權益法評價其子公司之長期股權投資，亦帳列借方：保留盈餘，貸方：長期股權投資，既採權益法，母子公司實質上係同一經濟個體，上訴人按投資比例增減長期股權投資之帳面價值，並依其性質作為投資損益或資本公積，在無同種類庫藏股票之交易所生之資本公積可供沖抵之情況下，依財政部92年令釋及財政部99年令釋，仍應以保留盈餘、稅後盈餘依序沖抵之。上訴人主張其因長期股權投資淨值減少之損失而以96年度稅後盈餘沖抵，符合庫藏股票會計處理準則規定等節，委不足採。㈣綜上，被上訴人以上訴人調減系爭買回庫藏股交易損失，因未依序沖抵保留盈餘，非屬當年度未分配盈餘之減除項目，否准認列其所列報項次14「其他經財政部核准之項目」21,165,099元，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定就此部分，遞予維持，俱無不合，駁回上訴人之訴。六、上訴意旨略以：㈠財政部92年令釋未有按次序沖抵之要求，按稅捐稽徵法第1條之1第2項，本件未分配盈餘之減除項目，自應適用較有利上訴人之財政部92年令釋，而非援引財政部99年令釋。原判決基於對財政部92年令釋之錯誤理解，以致錯認財政部99年令釋未對上訴人產生不利，遂援用財政部99年令釋有關次序沖抵之要求於本件個案中，即有判決適用法令不當之違法。㈡原判決援用本院102年度判字第532號判決意旨論述「保留盈餘」與「稅後盈餘」存有概念上差異，惟該判決區辨「保留盈餘」與「稅後盈餘」之緣由，乃因該判決就財政部92年令釋之解釋，僅認以「當年度稅後盈餘」沖抵，方屬所得稅法第66條之9第2項之減除項目，當以「保留盈餘」沖抵時，即與財政部92年令釋有違。該判決自始否定以「保留盈餘」沖抵之可能性，而與原判決採應次序沖抵之意旨相互矛盾，原判決援引本院102年度判字第532號判決欲強化其論理基礎，惟於理由相互衝突之情況下，原判決實有判決理由矛盾之違法。七、本院核原判決結論並無違誤，茲再就上訴意旨論述如次：㈠按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……十、其他經財政部核准之項目。」為所得稅法第66條之9第1項及第2項第10款所明定。上述第2項關於核算未分配盈餘之減項規定，係於第2款至第8款（按，第1款及第9款已刪除）為減項之列舉規定，並為臻周延，而於第10款為「其他經財政部核准之項目」之補遺規範，故若非屬列舉之減除項目，復未經財政部核准者，納稅義務人即不得將其列為計算未分配盈餘之減除項目。公司就庫藏股票買回交易所產生之損失，得否列為上述第10款未分配盈餘之減項，前揭財政部92年令釋、99年令釋固著有解釋，但母公司所投資之子公司庫藏股票買回交易所生損失，母公司得否將之列為未分配盈餘之減項，財政部目前未有核准之解釋。㈡然則： 1.營利事業未作分配之盈餘，依上述第2項規定，應以當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除該條項所列各款後之餘額計算。是以，營利事業未分配盈餘係分年核計，並以年度稅後純益為計算基礎。而營利事業年度期間的損益由收益（收入及利得）及費損（費用及損失）所構成，並透過損益表予以呈現（以本件論，96年1月1日至96年12月31日當年度內發生之收益及費損，而產生之當年度稅前淨利，扣除所得稅費用或加計所得稅利益後，即為96年度損益表所表達之當年度稅後純益，或稅後盈餘）。易言之，損益表於財務會計上，係從收入、費用、利得、損失等經常性項目之間的關係，預測企業未來的經營損益；但於稅務會計上，則是經由上開經常性項目的結餘，以衡量營利事業之賦稅能力。而此處之收益，係指「除業主（股東）投入以外」，企業在一定期間經濟利益增加的部分，所謂費損，則指「除分配給業主（股東）以外」，企業在一定期間經濟利益減少的部分。至於業主（股東）投入（如股東投入資本、盈餘轉增資等）及分配給業主或股東（如盈餘分配、減資退還資本、收回庫藏股而退還資本等）等項目，並非企業經常性獲利之來源，即非屬企業當年度損益表所呈現稅後純益之構成部分。於財務會計上，遵循上開股本交易所產生的損失或利得不可進入損益表之原則，乃避免干擾報表使用者對企業未來獲利之預測；於稅務會計上，則用以避免對於企業稅捐週期（會計年度）經由營業獲利數額的錯誤評估。 2.至於公司收回、處分、註銷庫藏股票，係公司與業主（股東）間之股本交易，因價格差異所生權益變動，並非損益表之收入、費用、利得、損失項目。而所謂資本公積，則指公司因股本交易所產生之權益（商業會計處理準則第28條第1項參照）。是則，財會公報30號第10段及第13段規定，因處分、註銷庫藏股票所生權益變動，應加記或減記資本公積，若須減記資本公積，而資本公積帳載餘額復不足，始能減記帳載「保留盈餘」。又當年度內發生收回、處分、註銷庫藏股票事項時，因會計年度並未終了，尚未辦理決算報表之程序，當年度決算損益尚未結算，當年度損益表應表達之稅後純益尚未產生，無「當年度盈餘」可供股東會決議不予分配而保留（商業會計法第65條、第66條及公司法第228條、第220條、第237條參照），則財會公報30號第10段及第13段所稱減記「保留盈餘」者，係指庫藏股交易年度之帳載「期初保留盈餘」（以本件而論，即指96年1月1日資產負債表上所記載之95年12月31日以前所累積之保留盈餘數額），尚非指當年度稅後純益經事後決議不分配而保留之盈餘。於財務會計上，股本交易所產生的損失或利得不可進入損益表，僅在資本公積及保留盈餘（股東權益變動表及資產負債表）表現，旨在以免干擾報表使用者對企業未來獲利之預測，故股本損失如果資本公積不足抵充，就借記保留盈餘，如保留盈餘因此呈負數，即屬累積虧損，無進入損益表為稅後純益沖抵之餘地。但於稅務會計上，如不許股本損失抵充資本公積、保留盈餘後而仍不足之數，再就損益表所呈現之當年度稅後純益為沖抵，即形成對企業不存在之賦稅能力為課稅，是必須以當年度純益沖抵庫藏股交易所生權益減少數，係不得已之最後手段，用以補充財務會計於稅務會計上之不足。從而，營利事業所得稅上，企業因庫藏股交易所生權益減少數，應依序以相關資本公積、期初保留盈餘、當年度純益沖抵。此即財政部92年令釋、99年令釋之要旨，以上訴人之子公司而言，因系爭庫藏股票買回所生損失，於財務會計、稅務會計上之處理，即應如是為之。 3.但，本件上訴人並未進行庫藏股票買回，因庫藏股票買回而生損失者為其子公司，上訴人就此損失，應為如何財務會計處理，即非前述財會公報30號第10段及第13段，或財政部92年令釋、99年令釋所能涵蓋。然揆諸財會公報第5 號「採權益法之長期股權投資會計處理準則」第5段關於投資公司對被投資公司具有控制能力時，構成母子公司關係。形式上，投資公司與被投資公司雖然各有其法律上之名稱或主體，實質上係同一經濟個體﹔以及類推第50段關於母公司就子公司股本交易事項，母公司非按比例認購或取得，致使投資之股權淨值發生變動，非屬損益表事項，故母公司調整相關資本公積，若須減記資本公積，不足之數，則借記保留盈餘等規定以觀，上訴人與子公司實質上既係同一經濟個體，子公司於96年度買回庫藏股票，即屬該一經濟個體之股本交易，並非該一經濟個體之損益表項目，則因庫藏股交易發生權益減少，基於同一法理，上訴人亦應依序先沖抵相關資本公積，如不足始能沖抵期初保留盈餘。若仍不足，於財務會計上，即屬保留盈餘之借餘，於稅務會計上，為避免對不存在之盈餘課稅，亦應准予當年度純益沖抵，而為未分配盈餘之減項，此屬未經財政部核准，但依法理所得推導之結論。㈢經核，上訴人96會計年度因子公司買回庫藏股，而自身權益有所減少，其性質自屬公司與股東間之股本交易所生權益減少，並非損益表項目，上訴人亦自陳96會計年度期間內因子公司買回庫藏股，而按權益法評價，並帳列借方：保留盈餘，貸方：長期股權投資（原審卷第161至162頁之上訴人陳述）。上訴人既係於96會計年度期間內（96會計年度之損益尚未決算）減記帳載「保留盈餘」，其減記者係96年度「期初『保留』盈餘」（即截至95年12月31日止經保留之盈餘），並非96會計年度之當年度盈餘（96會計年度之損益尚未決算，尚無決算後之96會計年度盈餘數額可供決議不分配而保留），且此保留盈餘尚足供沖抵投資股權淨值之減少數額。則上訴人於未分配盈餘申報時，逕將其子公司買回庫藏股所生損失，抵充96年度稅後純益，揆諸前揭說明，自非可採。原判決因認上訴人所沖抵稅後純益者，非屬「其他經財政部核准之項目」，維持原處分關於此部分核定，即無不合。㈣上訴意旨執詞原判決不當援用財政部99年令釋，而適用財政部92年令釋不當，且錯引本院102年度判字第532號判決意旨，致有理由矛盾云云；惟前述財政部令釋及本院判決，均係針對公司本身買回庫藏股票損失之稅務會計處理為闡釋，與本件上訴人為母公司，因子公司買回庫藏股票損失，所應為之稅務會計處理不同，上訴意旨以與本件情節無涉之財政部令釋與本院判決意旨，質疑原判決適用上開令釋或判決不當，委與結論無涉，以此求為原判決之廢棄，即非可採。㈤綜上，上訴論旨，並無可採。上訴人仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　106　年　　4　　月　　7　　日最高行政法院第二庭審判長法官　侯　東　昇法官　林　樹　埔法官　江　幸　垠法官　沈　應　南法官　楊　得　君以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　106　年　　4　　月　　7　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第174號

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