106年度判字第188號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：106 年 04 月 13 日

最　高　行　政　法　院　判　決 106年度判字第188號上訴人京仲國際股份有限公司代表人李惠芝訴訟代理人林昇平會計師李佳華會計師被上訴人財政部北區國稅局代表人王綉忠送達代收人陳幸梅上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國105年 11月17日臺北高等行政法院105年度訴字第997號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、事實概要：上訴人民國102年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失新臺幣（下同）5,828,000元，經被上訴人以104年5月31 日102年度營利事業所得稅結算申報核定通知書核定0元，課稅所得額3,189元，應補稅額0元（下稱原處分）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人104年12月18日北區國稅法一字第1040020598號復查決定駁回（下稱復查決定），上訴人仍不服，提起訴願，經財政部以105年5月6日台財法字第10513913960號（案號：第00000000號）訴願決定（下稱訴願決定）駁回。上訴人循序提起行政訴訟，復經原審以105年度訴字第997號駁回，上訴人仍不服遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠依訴願法第95條前段之規定、改制前行政法院55年判字第333號判例及財政部67年7月3日台財稅第34268號函釋（下稱財政部67年7月3日函釋），另案財政部103年9月24日台財訴字第10313950240號訴願決定（下稱前訴願決定），就「上訴人與源友企業股份有限公司（下稱源友公司）98年12月28日所簽訂之合約書（下稱系爭合約）既經102年1月11日協議書取消解除，上訴人依所負回復原狀義務返還不當得利佣金款5,828,000元」原因事實作成「列入102年度其他損失會計事項，原登入99年度佣金收入5,828,000元會計事項不再調減」決定，因上訴人未不服而確定，是原處分及訴願決定就相同之原因事實為審理判斷，當然受其拘束。㈡又系爭合約既於102年1月11日取消解除，自應溯及訂約時失其效力，按所得稅法第24條第1項規定，上訴人依所負回復原狀義務返還不當得利佣金款5,828,000元，自應登入102年度其他損失會計事項，是「102年度其他損失會計事項」即屬本業或附屬業務必要費用及損失，被上訴人適用所得稅法第38條規定，認「102年度其他損失會計事項」非屬「其經營本業及附屬業務必要費用及損失」，要與司法院釋字第385號解釋意旨相牴觸，被上訴人所辯「因上訴人仲介勞務事實既已完成，即無退回之可能」與前訴願決定意旨不符，亦牴觸訴願法第95條前段規定等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）關於否准認列其他損失5,828,000元部分。三、被上訴人則以：㈠依上訴人與源友公司97年12月25日簽訂之協議書（下稱97年12月25日協議書）第3條、第5條以及系爭合約第1條、第2條以觀，本件經上訴人於100年初收取99年度提供仲介勞務之佣金5,828,000元後，雙方就系爭合約之權利義務業已完成，原上訴人雖於102年1月11日與源友公司簽訂協議書取消系爭合約交易，並由上訴人退還全數佣金，惟該協議書成立生效時99年度仲介勞務已完成，又系爭合約並無自始存在瑕疵之法定解除理由，而係因被上訴人否准源友公司99年度營利事業所得稅列報之佣金支出後，始合意解除系爭合約，並非基於上訴人銷售勞務之瑕疵原因甚明，則本件尚不能以嗣後合意解除系爭合約，溯及訂約之無效或消滅，亦不發生民法第259條第1項規定，契約解除時當事人「雙方」回復原狀之義務。㈡復按改制前行政法院55年判字第333號判例以及最高法院23 年上字第3968號判例，均係銷售之貨物產生部分退貨，其賣方因解除買賣契約而負退回價款之義務，與本案上訴人係仲介勞務之情形不同，上訴人仲介勞務事實既已完成，即無退回之可能。再查前訴願決定，並未審認解除系爭合約應認列102年度其他損失5,828,000元，尚無訴願法第95條前段規定之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件爭點厥為：被上訴人以原處分否准上訴人102年度營利事業所得稅結算申報認列其他損失5,828,000元部分，有無違誤？㈠依上訴人與源友公司所簽訂97年12月25日協議書所載第3條：「CITY產品銷售金額需達年營業額壹億元規模，為佣金支付計算起始點。」；第5條：「以本協議書為依據，屆時另由京仲公司（即上訴人）與源友公司訂立合約書。」及系爭合約約定第1條：「乙方（即上訴人）介紹客戶（三井公司）購買咖啡豆（CITY品項）產品給甲方（即源友公司），且針對99年度有實質交易活動時，需依本合約內容執行佣金作業。」；第2條：「甲乙雙方約定佣金依交易金額的2.5％計算（佰元捨減），並由甲方於年底總結明細給乙方後，於次年元月份開立發票向甲方請款。」等情以觀，顯見系爭合約係上訴人仲介三井公司向源友公司購買咖啡產品，並針對99年度有實質交易活動，且CITY產品銷售金額需達年營業額壹億元規模時，源友公司方需依約按上訴人實際仲介之交易金額給付佣金。㈡嗣經上訴人於100年初依合約規定收取源友公司99年度提供仲介勞務之佣金5,828,000元後，雙方就該合約約定之權利義務業已完成。上訴人自有權利向源友公司收取佣金收入5,828,000元，且上訴人於勞務提供完成時（99年度）認列佣金收入並無違誤，此為上訴人所不爭之事實。是依前揭合約及協議書觀之，上訴人依其處理事務性質而言，乃係從事報告訂約機會，經由上訴人之仲介，使源友公司之咖啡豆產品得以增加銷售，並以增加銷售所收取銷售金額之一部分，充作上訴人招攬業務之居間報酬，故上訴人與源友公司兩造間應適用民法居間規定，而非屬委任關係。㈢依上訴人與源友公司所簽訂97年12月25日協議書及系爭合約，上訴人於99年度之居間仲介勞務已完成，並取得居間報酬，此為上訴人所不爭之事實，而99年度所仲介之買賣咖啡豆契約（即三井公司與源友公司間之買賣契約），並無債務不履行或解除契約之情事，自不發生上訴人所仲介勞務之系爭合約（即居間契約）有發生法定解除權之事由。至上訴人雖以其與源友公司簽訂102年1月11日協議書，主張兩造合意解除系爭合約（即居間契約），然按以第2次契約解除第1次契約，倘若其第1次契約已全部或一部履行者，除有特別約定外，並不當然適用民法第259條關於回復原狀之規定，為最高法院63年台上字第1989號判例所明示。㈣經查，觀之系爭合約、97年12月25日協議書及102年1月11日協議書所載，上訴人與源友公司雙方並未於前揭合約及協議書中約定如上訴人所主張之：「上訴人應至少連續4年取得三井公司訂單，且每年營業額至少1億元以上，源友公司始有給付價金之義務，倘上訴人無法完成契約，雙方應解除契約並返還已收取之佣金。」條款，上訴人前開主張已難認為真實。上訴人雖舉源友公司之簽呈為證，然觀之前開簽呈係由源友公司董事長李惠芝單方面所簽立，是否真實，已非無疑。且該簽呈意旨，雖有載稱如上訴人前開主張合意解約情事，惟果若上訴人與源友公司有約定合意解除系爭合約之條款，何以未於系爭合約或兩造所立之協議書中明定。㈤再者，依系爭合約第1條已載明係針對99年度有實質交易活動為支付佣金之條件，縱上訴人之代表人於100年間過世，無法繼續提供仲介服務，然已逾系爭合約約定給付佣金之仲介期間，自亦無上訴人所稱不完全給付及受領無實益之解除合約之法定要件，亦與一般因交易過程之瑕疵造成銷貨退回之情形有別，前開簽呈所述，已難信為真實。況依該簽呈亦載稱：「且本件99年本公司（即源友公司）帳列應付佣金款，經國稅局認定前董事長既為源友公司股東，而其代表京仲公司（即上訴人）仲介三井公司購買咖啡豆產品（CITY品項），無法舉證有仲介事實之證明而不准認支（雖取得三井公司證明前董事長有代表京仲公司仲介之事實呈國稅局，但國稅局亦不認定此文件有證明能力）。職認為，本公司理應依約解除京仲公司契約，要求回復原狀，並要求退回已支付佣金款6,119,400元（含5％營業稅），以維護本公司股東權益，…。」等情，顯然上訴人所主張與源友公司解除系爭合約乙節，實係因被上訴人不准源友公司認列佣金支出，並非因雙方系爭合約有勞務瑕疵等其他原因而解除，上訴人主張與源友公司有合意解除約定，有違常情，亦屬無據。㈥本件上訴人與源友公司雙方對於系爭合約之約定事項既已履行，上訴人亦將佣金收入申報99年度營利事業所得稅，並經被上訴人核課確定在案，又系爭合約並無自始存在瑕疵之法定解除理由，亦無合意解除之約定，縱如上訴人主張，其與源友公司事後為解除系爭合約之合意，亦係兩造間之通謀虛偽意思表示，依民法第87條第1項規定，其解除系爭合約亦屬當然無效，自不因上訴人嗣後通謀虛偽合意解除系爭合約，而得溯及系爭合約不發生或消滅，進而回復原狀影響已發生之課稅事實及稅捐債務。㈦復查，上訴人係從事國際貿易、食品什貨批發、電器批發、其他機械器具批發、電器零售、其他零售、塑膠日用品製造、其他塑膠製品製造等業務，有上訴人公司基本資料查詢在卷為憑，是上述業務應屬所得稅法第38條所稱上訴人之本業，足堪認定。而同條所稱附屬業務應指與其本業相關連，但係從屬於本業而非經常性發生之業務。次查，上訴人在系爭合約並無債務不履行之法定解除權之事由，亦無合意解除之約定事由，就本不應由其負回復原狀之義務，無償免除他人債務，返還源友公司佣金款5,828,000元，核屬另一法律關係之產生，其與原申報99年度佣金收入無涉，其本質上亦非屬因「違約」解除契約所返還之仲介報酬或損害賠償，且上訴人所為上述免除他人債務之行為，並無從為其產生任何營業收入，參諸上開說明，其上揭損失發生之「原因」，性質上非產生該營利事業收入之來源，是該損失即與上訴人營利事業之本業或附屬業務無關，依所得稅法第38條之規定，尚不得謂營利事業經營本業及附屬業務之損失，自不得作為該營利事業之損失予以列報。從而被上訴人以原處分否准上訴人102年度營利事業所得稅結算申報認列其他損失5,828,000元，核無違誤。㈧另前訴願決定其僅係說明依照財政部67年7月3日函釋暨改制前行政法院55年判字第333號判例意旨，係在說明銷貨退回所屬會計年度不同之處理，應以退回年度之會計年度為準，上訴人既於102年1月11日始與源友公司協議取消雙方原訂之佣金合約，自屬102年度發生之會計事項，當無更正99年度佣金收入之問題，並未審認解除佣金合約應認列「102年度其他損失5,828,000元」，上訴人之主張顯係誤解。又本件係屬上訴人102年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失5,828,000元之爭議，前訴願決定則係上訴人99年度營利事業所得稅結算申報申請更正佣金收入為0元之爭議，兩案係屬不同之法律行為及權利義務關係，自應依其各自構成之法律要件及事實，予以適用法律及規範，尚無訴願法第95條前段規定之適用，上訴人之主張，核不足採。㈨改制前行政法院55年判字第333號判例主要係在說明以前年度銷貨後，有一部分退貨於以後年度退回者，該退回之貨款即屬退回年度之損失，亦即銷售之貨物產生部分退貨，其賣方因解除買賣契約時，買方已將貨物退回，賣方自有負退回價款之義務，然其與本案上訴人係仲介「勞務」之情形不同，因上訴人仲介勞務事實既已完成，即無退回之可能，否則如上訴人主張依民法第259條第1項規定，契約解除時當事人「雙方」須負回復原狀之義務，則源友公司如何負回復原狀之義務？是上訴人主張依前訴願決定，其可依民法第259條第1項規定負回復原狀義務返還原佣金款5,828,000元，列入102年度其他損失會計事項，減除其102年度收入總額，以減計102年度營利事業所得稅乙節，顯係誤解。本件尚不因上訴人與源友公司雙方嗣後協議取消原佣金合約即系爭合約，而得溯及訂約之不發生或消滅，業如前述，是上訴人前開主張，委無足採。㈩綜上所述，上訴人所訴各情，核無足採。被上訴人否准上訴人102年度營利事業所得稅結算申報認列其他損失5,828,000元，並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於否准102年度營利事業所得稅結算申報認列其他損失5,828,000元部分，於法無據，為無理由，應予駁回。五、上訴人上訴意旨略以：㈠被上訴人為前訴願確定決定審查對象原處分之處分機關，對「本年度上訴人主張因與源友公司協議取消雙方原訂之佣金合約並返還佣金款，而申報其他損失5,828,000元乙節」與前訴願確定決定所持法律見解同一，知之甚詳，猶謂「惟依前述99年度更正及訴願結果，上訴人99年度該公司勞務服務已提供完成並認列收入，尚不及102年度協議取消該佣金合約即得列報其他損失」，違背誠實信用原則。其進而否准上訴人認列102年度其他損失5,828,000元會計事項，與租稅法定主義、禁止恣意行政原則牴觸，原判決未為糾正，有不適用法規之判決違背法令。㈡縱被上訴人認前訴願決定對原核課處分無拘束力有理，亦應將前訴願決定所認事實及決定據為原核課處分重要證據資料，否則同一事實產生不同結果之處理，與法律公平原則有違。原判決未予斟酌，逕維持被上訴人「剔除102年度其他損失5,828,000元會計事項」處分與前訴願決定「認列102年度其他損失5,828,000元會計事項」歧異處理，有違背證據法則之判決不備理由之違背法令。㈢倘前訴願決定參照財政部67年7月3日函釋、改制前行政法院55年判字第333號判例法律見解，有違法或不當，應由財政部依法處理之，原判決逕予維持原核課處分，有判決不適用依法行政原則之違背法令。㈣倘協議書關於取消解除98年12月25日原佣金合約，上訴人依約定返還原收佣金款5,828,000元等情，有違反法律強制規定或虛偽通謀意思表示，影響本件所得稅之稽徵，亦應由被上訴人提示具體事證依法提起「民事訴訟」，被上訴人並無行政職權能力恁作「……然其與本案上訴人係仲介『勞務』之情形不同，因上訴人仲介勞務事實際已完成，即無退還之可能」判斷，並逕為「否准認列此其他損失5,828,000元」處分，原判決未斟酌上情即予採信，有違證據法則，有判決不備理由之違背法令。㈤且98年12月28日之佣金合約與102年1月11日之協議書，除受憲法各相關基本權利規定保障外，亦屬憲法第22條所保障其他自由權之一種，即屬契約自由規範範圍。原判決逕以兩造間事後合意（協議書約定）有「通謀虛偽意思表示」為由，否准上訴人102年度認列其他損失5,828,000元會計事項，與司法院釋字第576號解釋牴觸，有適用法規不當之違背法令。㈥上訴人與源友公司既於102年1月11日依協議書約定，合意解除98年12月25日之原佣金合約，關於合意解除之清算，可由二位當事人約定或採回復原狀方式進行，倘回復原狀方式事實上已無可能，可另行約定其他方式清算，法律並無明文規定。是被上訴人猶以「……因上訴人仲介勞務事實既已完成，即無退回之可能為由」論結「惟依前述99年度更正及訴願結果，上訴人99年度該公司勞務服務已提供完成並認列收入，尚不及102年度協議取消該佣金合約即得列報其他損失，否准認此其他損失5,828,000元」並無理由。原判決未斟酌上情，有違背證據法則判決不備理由之違背法令。㈦上訴人依102年1月11日協議取消解除定佣金合約，依約定返還原收佣金款5,828,000元，認99年度發生租稅客體稅基「佣金收入5,828,000元」於102年度消滅，依租稅法定主義、所得稅法第24條第1項規定，上訴人即無依法繳納義務，自可列報102年度「其他損失5,828,000元」會計事項，以減除102年度收入總額。是本件列報「102年度其他損失5,828,000元」事件與所得稅法第38條規定所規範之應相對產生「本業，附屬營業收入」之其他損失不同。原判決未斟酌上情，逕為持被上訴人所持見解，有違背證據法則之判決不備理由之違法。㈧上訴人於102年度營利事業所得結算申報「認列102年度其他損失會計事項」旨在依前訴願決定行政指揮公法上監督管理權，行使公法上退稅請求權，並非履行納稅申報協力義務。原判決未查明上情，逕為剔除不利判決，致使公法上退稅請求權失權，增加法律規定外負擔，侵害憲法第19條規定所保障之基本人權，有判決適用法規不當之違背法令等語。六、本院按：㈠本案上訴爭點之確定： ⒈針對上訴人102年度營利事業所得稅額之計算，上訴人基於以下之客觀事實，列報「其他損失」5,828,000元，而經被上訴人否准，上訴人因此提起行政爭訟，並成為本件上訴案之唯一爭點。 ⑴上訴人與源友公司於97年12月25日訂立勞務服務契約（以97年12月25日協議書來表徵），約定由上訴人對源友公司提供仲介勞務服務（介紹客人購買源友公司販賣之咖啡豆），源友公司則應依契約所定約款，給付上訴人對應之勞務報酬（仲介佣金）。 ⑵嗣後上訴人於100年初，依前開民事契約之約定，自源友公司處收取「99年度提供仲介勞務」所生之佣金報酬5,828,000元，並在稅上列報為上訴人公司99年度計算營利事業所得稅額之加項金額（即營業收入）。 ⑶源友公司則在申報其99年度之營利事業所得稅時，亦列報等額之金額為「佣金支出」。但遭被上訴人以「無法提示具體仲介交易事實，並指明仲介之必要性」為由，予以否准，該案在經復查決定駁回後確定。 ⑷為此上訴人與源友公司雙方於102年1月11日合意解除前開勞務服務契約（以102年1月11日書立之協議書來表徵，該協議書書面見原處分卷一第161頁），約定「取消雙方原簽訂之前開佣金交易合約」，上訴人因此於102 年1月15日將前開已收取之佣金款5,828,000元，再退還源友公司。 ⒉原判決認上訴人不得於102年度之稅捐週期內將前開退還之佣金款5,828,000元認列為當期之「其他損失」，而駁回上訴人在原審提起之撤銷訴訟。其理由簡言之，不外以下數點： ⑴首先強調「稅捐債權成立後之不可變更原則」，指明「不容許稅捐債務人基於稅捐規避之意圖，利用民事法律行為來回溯調整改變已成立稅捐債權之構成要件事實」，除非確有調整民事法律關係之合理正當理由，方基於量能課稅原則之貫徹，而例外承認已成立稅捐債權之事後解消。 ⑵本案在經原審法院調查事實，審酌各項事證後，確認前開勞務服務契約，既不存在法定解除事由，實際上也無法證明有「合意解除之約定存在」（因為此等主張有違常情，見原判決第8頁倒數第5行所載）。縱令上訴人與源友公司間在外觀上有「於102年1月11日解約」之合意行為存在，此等合意在法律評價上亦係「通謀虛偽意思表示」，依民法第87條第1項規定，此等解約合意「當然無效」。至少基於前述「稅捐債權成立後之不可變更原則」，無法影響已發生之課稅事實及稅捐債務。 ⑶此外上訴人「仲介勞務」既已完成，即無退回仲介報酬之可能，因為源友公司無法依民法第259條之規定回復原狀。故上訴人謂「其可依民法第259條第1項規定，回復原狀而返還原佣金款5,828,000元，再列入102年度其他損失會計事項，以減計102年度營利事業所得稅」一節，顯係誤解。 ⑷就算上訴人自行無償免除他人債務，返還源友公司佣金款5,828,000元，核屬另一法律關係之產生，其與原申報99年度佣金收入無涉。且該「免除他人債務行為」，在日常經驗法則上，無法與「有營業收入產生可能性」之事實連結，此等損失即與上訴人之本業或附屬業務無關，依所得稅法第38條之規定，尚不得謂營利事業經營本業及附屬業務之損失。 ⑸又上訴人前開佣金款5,828,000元之返還既然依法不得認列為「其他損失」，即無庸再討論「在假設前開佣金款得認列為其他損失，其費用之時間歸屬，究竟應於99年度或102年度認列」之議題。 ⒊至於上訴人指摘原判決違法之各項理由，均已詳述如前，不再贅論。㈡本院對前開上訴爭點之判斷： ⒈本案應適用之法規範及其對應之待證事實與舉證責任： ⑴按本案中上訴人主張「其有將於100年初實際取得，依權責發生制實現於99年間之佣金報酬5,828,000元，於 102年1月15日退還予原付款人源友公司」一事，其真實性被上訴人及原審法院均未否認，但認為該等報酬之返還，在私經濟活動上，缺乏合理正當性，不在常態狀況下之營業活動範圍內，因此與「上訴人經營之本業或附屬業務間無關」，依所得稅法第38條之規定（即「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」），在計算所得稅額時，不得認列為「其他損失」科目之損失減項。 ⑵是以本案上訴人申報其他損失5,828,000元，其遭否准認列之法規範基礎實為所得稅法第38條規定，該否准處分有無錯誤，亦應視上訴人申報退還源友公司之5,828,000元佣金報酬，是否符合所得稅法第38條所定「經營本業及附屬業務以外損失」之構成要件。 ⑶該構成要件事實之舉證責任配置，若依循傳統之「規範說」標準，似應認由主張此項否准要件事實之被上訴人負擔，不過司法實務判例向來未採取規範說之標準，而認納稅義務人對「損失與經營本業及附屬業務具有關連性」之待證事實負擔舉證責任（改制前行政法院71年判字第1242號判例、本院104年度判字第1242號判決意旨與本院100年12月13日100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨參照），如果納稅義務人不能積極證明該待證事實存在，即應受敗訴判決。 ⒉若依現行司法實務見解，則上訴人顯然無法證明「本案退還仲介報酬5,828,000元之損失與其本業及附屬業務之經營活動具備關連性」等待證事實為真正。因為上訴人始終沒有合理說明「作為一個理性自利之商業主體，為何在依約付出勞力並取得金錢報酬後，卻在沒有取得任何賠償之情況下，願意與源友公司解除原來之契約，放棄已取得之勞務報酬」，「放棄此等勞務報酬，如果不能取得直接具體之賠償、補償或對價，其期待取得之潛在獲利機會內容為何」。在此等與營業活動有關之必要性事實無法澄清及證明之情況下，被上訴人認為「返還該等仲介報酬而形成之損失，其原因與本業及附屬業務活動之關連性無法證明」，即與證據法則無違。原判決進而認為「上訴人至少有利用民事法律行為來回溯調整改變已成立稅捐債權之構成要件事實」之稅捐規避意圖（是否到達民事法上之「通謀虛偽意思表示」程度，核屬另一問題），而以該仲介報酬返還所致之損失，其損失形成原因不具備所得稅法第38條之關連性要求，而認上訴人依法不得認列其他損失即屬合法有據，其終局判斷結論應予維持。 ⒊退而言之，即使遵守傳統之規範說標準，認應由被上訴人對「上訴人退還前開仲介報酬5,828,000元屬經營本業及附屬業務以外損失」之構成要件事實負擔舉證責任，本案亦應認為該待證事實已經證明，理由如下： ⑴經查依現行稅捐法制架構，在舉證責任客觀配置固定之情況下，納稅義務人就稅捐之稽徵流程而言，其「協力義務」並不因此而免除。再者所謂「稽徵機關要對『某一納稅義務人特定損失之發生原因，與其本業或附屬業務活動無關』一事，要負擔舉證責任」，乃是指「稽徵機關先要具體指明關連性之客觀標準，再說明本案事實特徵不符該客觀標準之理由」。 ⑵而在本案中，被上訴人已指明「上訴人既已賺得勞務報酬，則從私經濟活動之角度言之，必須與上訴人與付款人間客觀上先有民事爭議存在，上訴人才有可能基於各式動機（動機內容被上訴人並未具體指明，大體上不外是「避免造成額外之新損失，或者考量長期往來之潛在交易利益），而退還該勞務報酬」，此即「損失原因與業務活動有關」之客觀標準，上訴人卻對「其與付款人間客觀上先有民事爭議存在」一事，完全沒有盡到說明及解釋之協力義務，從而認定該待證事實（即「損失原因與營業活動間缺乏關連性」）為真，自無違誤可言。⒋至於上訴意旨提出之各項論點，在前開體系判斷架構下，均非有據，爰簡要說明如下： ⑴本案仲介報酬之退還既然與本業及附屬業務之經營缺乏關連性，不能在計算所得稅時列為「其他損失」，即無庸討論認列年度之時間歸屬議題，前述上訴意旨五、㈠㈡對此爭點一再為爭議，就本案之最終判斷而言，實不生任何影響，故此等上訴理由尚非有據。 ⑵依前開判斷體系架構言之，上訴爭點有無理由之判斷，與財政部67年7月3日函釋或改制前行政法院55年判字第333號判例所採取之法律見解全然無涉，前述上訴意旨五、㈢引用該等實務見解指摘原判決違法，自非有據。⑶至於本案中「上訴人與源友公司間事後合意解約是否『違反法律強制規定』或屬『虛偽通謀意思表示』」，以及「上訴人仲介勞務之給付是否可以回復原狀」等情，在前開判斷體系架構下，對最終判斷結論之形成，不具重要性。前述上訴意旨五、㈣㈤㈥指摘原判決此等事實認定違反證據法則，侵犯憲法第22條所保障之契約自由權，有「理由不備」及「適用法規不當」之違法情事云云，實與最終判斷結論之形成無涉，無從據為推翻原判決終局判斷之正當依據。 ⑷前述上訴意旨五、㈦認「本案無所得稅法第38條之適用」云云，其所持理由不外是「其已在99年度列報該仲介報酬為計算當期所得稅額之加項金額（營業收入），事後在102年退還該仲介報酬，原發生之稅捐客體即事後歸於消滅，理應容許申報，自不屬所得稅法第38條所指『產生本業，附屬營業收入之其他損失』」等法律論點。但依前所述，營利事業任何階段之決策及行為均需與經營活動有直接間接之連結，即使取得收入之退還亦係如此，仍有所得稅法第38條之適用，從而上訴人此等主張於法難謂有據。 ⑸又不管是退稅請求權之行使或稅額核定處分之合法性爭議，從稅捐稽徵程序之觀點言之，納稅義務人之協力義務始終存在，從而前述上訴意旨五、㈧謂「其行使公法上退稅請求權，不需履行納稅申報之協力義務」云云，自非有據。㈢總結以上所述，本案原判決之最終判斷結論尚屬無誤，上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　106　年　　4　　月　　13　　日最高行政法院第四庭審判長法官　林　茂　權法官　程怡怡法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　106　年　　4　　月　　14　　日書記官　葛　雅　慎

最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第188號

關鍵資訊