106年度判字第24號｜行政：所得稅法｜裁判日期：106 年 01 月 12 日

最　高　行　政　法　院　判　決 106年度判字第24號上訴人聯盛投資股份有限公司代表人鄭淑慎訴訟代理人葉維惇會計師被上訴人財政部臺北國稅局代表人何瑞芳上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國105年8月25日臺北高等行政法院105年度訴字第483號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、事實概要：上訴人民國100年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報「項次1」期初餘額新臺幣（下同）107,371,593元，被上訴人依據99年度核定變更後股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表期末餘額114,882,353元，核定100年度期初餘額為114,882,353元，無應補徵稅額。上訴人不服，申請復查，遭被上訴人104年9月16日財北國稅法一字第1040034747號決定駁回；上訴人仍表不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠本件股權移轉源自於國外橡樹集團Oaktree Capital Management, LLC（下稱國外橡樹集團）於96年間申經投審會核准經由勇德國際股份有限公司（下稱勇德公司）收購國內上市公司復盛股份有限公司（下稱復盛公司）100％股權而來，有關復盛公司96年及97年度發放股利予勇德公司，被上訴人對上訴人依實質課稅核定調增之稅務「稅後純益」，並非「商業會計法」規定處理之財務「稅後純益」，上訴人除無「獲配」該稅務「稅後純益」之期待可能性，依法亦非屬該當計入未分配盈餘之項目，實非屬所得稅法第42條第1項及第66條之3所定「獲配股利」之要件。被上訴人未審上情，對上訴人所為調增股東可扣抵稅額之處分，於法自非有合。㈡案關國外橡樹集團辦竣收購復盛公司100％股權之後，復盛公司所發放之股利，依公司法第165條等財務法令之規定，應屬勇德公司所有，復盛公司亦無發放股利予上訴人之依據。是被上訴人認上訴人取有復盛公司股利，據以調增可扣抵稅額帳戶餘額之處分，應無所附麗。㈢本件股權移轉，被上訴人固有權採實質課稅，但其未衡酌本收購案具有商業上合理目的等經濟上之意義，顯失公平。蓋本件國外橡樹集團收購復盛公司案所生之股權移轉、各層級公司之設立及股東關係、收購資金之來源及流向，具有商業上合理目的等經濟上之意義。被上訴人於對上開事實不爭執下，竟認定本件股權移轉為虛偽安排，顯牴觸含財政部賦稅署在內財經主管機關合議後之認定結果，與實情不符，是其適用所得稅法第66條之8規定對本件核定調增可扣抵稅額之處分，自不足採。㈣被上訴人既不否認本件股權移轉係經各中央目的事業主管機關合議核准後方為實行，則其核認該股權移轉係為規避稅負，顯違行政機關行政一體及信賴保護原則。㈤被上訴人對本件股權移轉所採實質課稅之審理結果，違反平等原則：國外橡樹集團辦竣收購復盛公司100％股權之同一事實，有關復盛公司96年及97年度發放股利經被上訴人依實質課稅所歸課之對象，在另案核課復盛公司負責人涉嫌違反扣繳稅款事件上，係認定應歸屬英屬蓋曼群島商Valiant APO Holdings Ltd.（下稱英屬蓋曼群島商Valiant Holdings 公司）所有，則本件源自同一收購行為之事物本質，並無二致，自應為相同之處理。被上訴人未審上情，竟將上開股利按上訴人持股比例歸課為上訴人所有，造成本案實質課稅之認定結果，與該案之認定有別，自與平等原則未合等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。三、被上訴人則以：㈠本件係緣於復盛公司於96年6月13日召開股東常會，決議分配95年度盈餘，並經該公司董事會訂定96年8月18日為盈餘分配基準日，上訴人於96年7月27日將其持有之復盛公司股票轉讓予勇德公司，嗣經被上訴人查獲李後藤家族28人及其家族成員成立之5家投資公司（含上訴人，下稱上訴人家族）規劃設立荷蘭商Cooperatieve Valiant APO Global U.A.（下稱荷蘭商Valiant公司）等多家控股公司及勇德公司以為導管公司，間接取得復盛公司股權，藉以規避96及97年度應獲配之股利、盈餘，乃依所得稅法第66條之8規定，報經財政部102年11月5日台財稅字第10204025030號函核准，依查得經濟事實按上訴人實際應獲配復盛公司之股利、盈餘及可扣抵稅額核定應納稅額。㈡本件同案97至99年度股東可扣抵稅額、96及97年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅暨漏報96年度未分配盈餘遭處罰鍰事件訴經原審法院104年訴字第1208號判決駁回，又相同案情之個人股東綜合所得稅事件亦經臺北高等行政法院（下稱原審法院）104年度訴字第443號判決駁回。㈢上訴人並無實質出售復盛公司之股權，而係刻意規劃，透過在國內外成立之導管公司，僅由直接持有轉變為間接持有該公司股權，並將原應獲配股利所產生之所得租稅負擔，藉由出售方式由勇德公司參與股票除權、除息，達成規避稅負目的。是上訴人顯係透過股權形式移轉之安排，將復盛公司股份移轉予勇德公司，再透過間接持有勇德公司股權方式，實際達成股東獲配股利之目的。據此，上訴人家族顯利用股權暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避逃漏稅捐，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅。被上訴人依規定報經財政部核准，就該經濟事實所產生之實質經濟利益，按實際「應分配」或「應獲配」之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，實屬有據。㈣國外橡樹集團收購復盛公司未具有上訴人所主張之商業上合理目的，被上訴人依實質課稅原則調整上訴人之所得稅負，與平等原則無涉，亦與信賴保護原則、行政一體原則無違：⒈上訴人及其家族所轉投資之投資公司原直接持有復盛公司股權合計321,637,759股，占復盛公司總股數753,878,042股之42.7％，於本次公開收購計畫完成後，間接持有比例已提高為51.8％，且原復盛公司之經營團隊仍繼續留用，僅見上訴人家族對復盛公司仍具有控制權，卻未見其所主張引進國外橡樹集團資金具有任何其他商業上合理目的。⒉再者，英屬蓋曼群島商Valiant Holdings公司為海外公司，復盛公司應於給付營利所得時，依各類所得扣繳率標準第4條規定，按給付額扣取20％扣繳稅款，此乃所得稅法賦予公司負責人之公法上扣繳義務，與本件依同法第66條之8規定，依實質課稅原則調整上訴人及家族等33人之所得稅負，係屬二事，自與平等原則無涉。 ⒊參照原審法院102年度訴字第27號判決意旨，本件收購案核准主管機關為經濟部投審會，僅就上訴人身份、投資之資金及投資事業等事項做為核准其投資與否之依據，未就上訴人將來如有源自其投資事業所得之盈餘，如何課稅或如何審核有所規定，且因租稅並非經濟部投審會所掌業務，自不可能就租稅事項作何有權解釋，是上訴人課稅事宜之審核與經濟部投審會所主管上訴人投資案件，亦分屬二事，上訴人自不得以其投資事項之審核作為爭執本件租稅核課之依據。另查該核准投資函僅附帶說明系爭投資案若涉及稅務問題，仍應依稅法規定辦理租稅事宜，核屬告知上訴人一般通識性相關稅法規定而非上訴人所稱租稅行政處分。㈤綜上，本案既經被上訴人查得前揭情事，即按所得稅法第66條之8規定報經財政部核准，依查得經濟事實所產生之實質經濟利益，按「實質課稅原則」就上訴人原持有復盛公司之股數19,336,065股計算上訴人其應獲配復盛公司96年及97年度股利所得所含之可扣抵稅額分別為6,068,044元及1,442,716元，並按所得稅法第42條第1項及第66條之3第1項第2款規定，公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，雖不計入所得額課稅，但獲配屬87年度或以後年度之可扣抵稅額，則應依所得稅法第66條之3第1項第2款規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。被上訴人據此加計上訴人96及97年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表「項次18」分別為6,068,044元及1,442,716元，併予更正98及99年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表期初及期末餘額在案，並據以依99年度更正後之期末餘額核定100年度期初餘額，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人主張本件其並無獲配稅後純益，不該當所得稅法第42條第1項及第66條之3第1項第2款所定獲配股利之要件，被上訴人所為調增系爭股東可扣抵稅額，於法有違云云： ⒈經查，本件係緣於復盛公司於96年6月13日召開股東常會，決議分配95年度盈餘，並經該公司董事會訂定96年8月 18日為盈餘分配基準日，上訴人於96年7月27日因投資勇德公司，將其持有之復盛公司股票轉讓予勇德公司，嗣經被上訴人查獲上訴人家族規劃設立荷蘭商Valiant公司等多家控股公司及勇德公司以為導管公司，間接取得復盛公司股權，藉以規避96及97年度應獲配之股利、盈餘，乃依所得稅法第66條之8規定，報經財政部102年11月5日台財稅字第10204025030號函核准，依查得經濟事實按上訴人實際應獲配復盛公司之股利、盈餘及可扣抵稅額核定應納稅額。 ⒉有關本件勇德公司收購復盛公司股權之資金來源，及相關公司間之關係架構，說明如下： ⑴薩摩亞商High Asia Holdings Ltd.（下稱薩摩亞商公司）於96年1月3日成立，資本額為1美元，原股東Equity Trust （Samoa） Limited於96年5月17日移轉股份予李後藤（復盛公司負責人），該公司於同日辦理增資，資本額提高為10,000美元，分為10,000股，李後藤復於96年5月25日將部分持股移轉予其家族27人及家族成員成立之5家投資公司（含上訴人），是薩摩亞商公司100％之股份均由李氏家族持有。 ⑵李氏家族與金融機構協商，為薩摩亞商公司辦理過渡性融資，貸得美金346,000,000元；薩摩亞商公司取得前述貸款後，即全額轉投資First Euro Limited （BVI）（下稱BVI First公司），再由BVI First公司轉投資英屬蓋曼群島商Valiant Holdings公司，並取得其51.8％之股權。 ⑶勇德公司於96年5月4日成立，係荷蘭商Valiant公司100％持股之子公司，該荷蘭商公司由英屬蓋曼群島商Valiant Holdings公司及英屬蓋曼群島商Valiant APO Investments Ltd.（下稱英屬蓋曼群島商Valiant Investments公司）各持有其50％之股份，而英屬蓋曼群島商Valiant Investments公司係英屬蓋曼群島商Valiant Holdings公司100％持股之子公司，是荷蘭商Valiant公司實為英屬蓋曼群島商Valiant Holdings公司100％持股之子公司，故李氏家族透過前述轉投資之架構，亦間接取得荷蘭商Valiant公司及勇德公司51.8％之股權。 ⑷勇德公司為收購李氏家族等持有之復盛公司股份，於96年5月8日召開董事會決議辦理現金增資22,400,000,000元，復於96年7月24日召開股東會變更增資金額為21,875,482,460元，同日以荷蘭商Valiant公司之名義繳足全數股款，但實際係由英屬蓋曼群島商Valiant Holdings公司於同日匯入，其中匯款美金346,000,000元（折合新臺幣11,331,500,000元），即源自前述過渡性融資貸款。 ⑸勇德公司以前述增資股款21,875,482,460元以及向中國信託商業銀行貸款之4,528,805,109元，收購復盛公司流通在外股份650,131,268股，總價款計24,379,922,957元，取得屬李氏家族之股份321,637,759股，李氏家族得款約12,025,231,722元，嗣於96年8月1日由上訴人為代表，將前述所得款項中之一部，以美金347,591,517.40元（折合新臺幣11,381,536,720元）匯款至薩摩亞商公司於香港之銀行帳戶，薩摩亞商公司並於96年8月23 日辦理現金增資，提高資本額為美金347,601,517.40元，仍由李氏家族持有其全數股份，薩摩亞商公司旋以增資所得股款清償前向金融機構貸款之過渡性融資美金346,000,000元。 ⑹另勇德公司與復盛公司於97年1月1日合併，以勇德公司為存續公司，嗣更名為「復盛股份有限公司」。據此可知，本件上訴人並無出售復盛公司股權之意，而係透過在國內外成立前開導管公司，間接持有該公司股權，並將原應獲配股利所產生之所得稅負，藉由出售方式，於96年度由勇德公司參與股票除權、除息，於97年度由前開合併後存續公司─勇德公司（嗣更名為「復盛股份有限公司」）之唯一股東荷蘭商Valiant公司獲配現金股利，達成規避稅負目的。足認上訴人係透過股權形式移轉之安排，將復盛公司股份移轉予勇德公司，再透過間接持有勇德公司股權方式，實際達成股東獲配股利之目的。而納稅義務人利用股權暫時性移轉或其他安排，不當規避稅捐，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅。 ⒊準此，本件上訴人等李氏家族成員利用移轉所持有復盛公司股權，將其原應獲配自該公司之股利（即營利所得），轉由勇德公司等受控公司獲配，再藉法人投資收益不計入所得課稅之規定，將該等股利所產生之個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，達成減少納稅義務之效果，涉有所得稅法第66條之8規定之情事，被上訴人爰報經財政部核准，依查得經濟事實所產生之實質經濟利益，按實質課稅原則，就上訴人原持有復盛公司之股數19,336,065股計算上訴人其應獲配復盛公司96年及97年度股利所得所含之可扣抵稅額分別為6,068,044元及1,442,716元，並按所得稅法第42條第1項及第66條之3第1項第2款規定，公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，雖不計入所得額課稅，但獲配屬87年度或以後年度之可扣抵稅額，則應依所得稅法第66條之3第1項第2款規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，亦即被上訴人就該經濟事實所產生之實質經濟利益，按實際「應分配」或「應獲配」之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，核屬有據。是以本件被上訴人依所得稅法第66條之8規定，核算上訴人加計其應獲配復盛公司96及97年度股利所含之可扣抵稅額6,068,044元及1,442,716元，併予更正98及99年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表期初及期末餘額在案，被上訴人據以依99年度更正後之期末餘額114,882,353元核定100年度期初餘額為114,882,353元，於法並無不合。㈡上訴人主張被上訴人核認本件股權移轉係規避稅捐，未衡酌其具有商業上合理目的等經濟上意義，應有違誤云云：經查，上訴人雖稱有關收購復盛公司股權具有商業上之合理目的，惟上訴人及其家族所轉投資之投資公司原直接持有復盛公司股權合計321,637,759股，占復盛公司總股數753,878,042股之42.7％，於本次公開收購計畫完成後，間接持有比例已提高為51.8％。詳言之，上訴人家族及家族所轉投資之投資公司原直接持有復盛公司股權321,637,759股，經由勇德公司收購流通在外之復盛公司股權，上訴人家族將其持有之股權全數出售予勇德公司，從而本收購計畫完成後，上訴人家族已無持有復盛公司之股權，自無直接獲配股利之可能。惟上訴人家族早已透過在國內外成立薩摩亞商公司等導管公司，以多層次母子孫公司之名義，間接取得勇德公司51.8％之股權。是以本收購計畫後，上訴人家族形式上雖非復盛公司之股東，惟實際上勇德公司51.8％之股權係由上訴人家族出資之境外公司所有，上訴人家族從原先直接持有轉為間接持有復盛公司之股權已提高為51.8％，並將原先應由上訴人家族獲配之96及97年度股利所得，藉出售方式由勇德公司參與股票除權、除息，並由唯一股東荷蘭商Valiant公司獲配股利所得，則上訴人顯係透過股權形式移轉之安排，以間接持有勇德公司股權方式，實際達成股東獲配股利之目的，以不當規避稅捐。再者，原復盛公司之經營團隊仍繼續留用，上訴人家族對復盛公司仍具有控制權，而其引進收購資金之上開操作，依前所述，並未見具有商業上之合理目的。上訴人上開主張，核不足採。㈢上訴人主張本件被上訴人調增系爭股東可扣抵稅額，違反行政機關行政一體及信賴保護原則云云： ⒈查上訴人雖稱關於投資架構及由勇德公司公開收購原復盛公司股份等交易，業經投審會審查會議核准通過且無任何稅捐核課相關之負擔條件或反對意見，又參與投審會會議之中央財經主管機關，涵蓋被上訴人之上級機關即財政部賦稅署在內，本件被上訴人認上訴人有藉股權移轉或其他虛偽安排以規避稅捐，即有違反行政一體原則，且侵害上訴人對於投審會核准函之信賴利益云云。惟按信賴保護原則之適用，須符合：1.信賴基礎：須有一個足以引起當事人信賴之國家行為（含行政機關之行政處分或其他行為）；2.信賴表現：即當事人因信賴該國家行為而展開具體的信賴行為（包括運用財產及其他處理行為），且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，如嗣後該國家行為有變更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失；3.信賴值得保護：即當事人之信賴，必須值得保護。如當事人有以詐欺、脅迫或賄賂方法，獲得國家行為；對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為；明知行政機關之行為違法或因重大過失而不知等情形者，則其信賴不值得保護（行政程序法第119條規定參照）。可知適用信賴保護原則在於避免國家行為罔顧人民之信賴，而使其遭受不可預見之損失或負擔，故為保護人民因信賴該行為所生之利益，國家即不得輕易變動，以維持所建立之法秩序；惟應符合信賴保護之要件，始得主張該原則之適用。 ⒉經查，本件收購案核准主管機關之經濟部投審會，僅就上訴人身份、投資之資金及投資事業等事項做為核准其投資與否之依據，並未就上訴人將來如有源自其投資事業所得之盈餘，如何課稅或如何審核有所核定，且因租稅並非經濟部投審會所掌業務，自不可能就租稅事項作何有權解釋，尚無適用行政一體原則之情事。又上訴人課稅事宜之審核與經濟部投審會所主管上訴人投資案件，分屬二事，上訴人亦不得以其投資事項之審核作為爭執本件租稅核課之依據，即經濟部投審會該函，係就外資投資國內事業申請增資暨公開收購事宜，所涉公開收購作業、其整體資金移轉與股市交易及外匯申報作業、對投資人權益之影響等進行審查，並未就本件涉及租稅規避而得以免依實質課稅情事予以實體審查，故無上訴人所稱信賴基礎之存在，自無信賴保護原則之適用。 ⒊另上訴人所稱該會核准其投資函所載系爭投資架構涉及租稅徵納事項已取得稅捐機關認可，因而已誠實揭露，有信賴保護等情云云，惟查，前開函僅附帶說明系爭投資案若涉及稅務問題，仍應依稅法規定辦理租稅事宜，核屬告知上訴人一般通識性相關稅法規定，亦無上訴人所稱信賴基礎之存在。上訴人主張，依前所述，並不足採。㈣上訴人復主張被上訴人依實質課稅處理本件股權移轉，有違平等原則云云： ⒈經查，本件上訴人渠等並無實質出售復盛公司之股權，而係刻意規劃，透過在國內外成立之前開導管公司，僅由直接持有轉變為間接持有該公司股權，並將原應獲配股利所產生之所得租稅負擔，藉由出售方式由勇德公司參與股票除權、除息，達成規避稅捐之目的。亦即上訴人係透過股權形式移轉之安排，將復盛公司股份移轉予勇德公司，再透過間接持有勇德公司股權方式，實際達成股東獲配股利之目的，則上訴人家族顯係利用股權暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避稅捐，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅。準此，被上訴人就本件股權移轉，課以與未移轉時相同之稅捐，即以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益予以課稅，並無違反租稅之平等原則。 ⒉至於上訴人另稱被上訴人以復盛公司給付英屬蓋曼群島商Valiant Holdings公司營利所得，未辦理扣繳，另案核課負責人違反扣繳義務，與本件為同一收購行為之事物本質應為相同之處理乙節，查英屬蓋曼群島商Valiant Holdings公司為海外公司，復盛公司應於給付營利所得時，依各類所得扣繳率標準第4條規定，按給付額扣取20％扣繳稅款，此乃所得稅法賦予公司負責人之公法上扣繳義務，與本件係依同法第66條之8規定，依實質課稅原則調整上訴人家族等33人之所得稅捐，核屬二事，亦無上訴人所指違反平等原則之情事。上訴人主張，依前說明，亦非可採。㈤從而，本件被上訴人依所得稅法第66條之8規定，核算上訴人加計其應獲配復盛公司96及97年度股利所含之可扣抵稅額6,068,044元及1,442,716元，併予更正98及99年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表期初及期末餘額在案，被上訴人據以依99年度更正後之期末餘額114,882,353元核定100年度期初餘額為114,882,353元，於法並無違誤。復查及訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。五、上訴人上訴意旨略以：㈠本件股東可扣抵稅額調整全繫於原審判決對上訴人及上訴人之股東於96年間將所持有之復盛公司（下稱舊復盛公司）股權出售予透過國外橡樹集團共同成立之境外公司所設立之勇德公司（完成股權交易後更名為復盛公司，下稱新復盛公司），嗣後舊復盛公司分配股利予新復盛公司之行為是否係屬所得稅法第66條之8透過迂迴交易之規避稅負行為。惟在新復盛公司獲配舊復盛公司股利後未再實際分配股利予其股東（即上訴人）之前提下，上訴人即不該當所得稅法第66條之3第1項第2款所定「獲配股利」而需加計股東可扣抵稅額之要件，原審判決當然違背法令。退萬步言，縱論原判決或原核定機關擬調整加計上訴人之股東可扣抵稅額帳戶餘額，亦應於上訴人實際獲配投資公司所配發之股利時再予調整始為合理。則原判決逕以實質課稅原則認定下，按實際「得分配」或「應分配」之股利即予加計上訴人之股東可扣抵稅額帳戶餘額，顯非有據。㈡原審判決認本件李後藤之家族成員（含上訴人）於短期間內透過設立各層級境外公司並取得金融機構之過渡性借款，再與國外橡樹集團共同成立英屬蓋曼群島商Valiant Holdings公司與荷蘭商Valiant公司，復以荷蘭商Valiant公司成立新復盛公司，嗣後以新復盛公司收購李氏家族原持有之舊復盛公司股權，係屬於迂迴交易之規避稅負乙節，原審判決與經濟部法規相悖，顯有事實認定錯誤，其判決當然違背法令。本案李氏家族將原持有舊復盛公司股權依約轉由與國外橡樹集團合資之境外公司持有，原本可透過換股方式而無需另以境外資金進行跨國換股作業即可，惟限於投審會有關外資投資需以現金收購而不准以換股方式進行之規定，始於短時間內以金融機構週轉方式完成投審會所規定之資金流程。惟原審判決卻認定透過境外資金短期週轉，係屬迂迴方式轉讓股權之證明，昧於經濟主管機關實務審查，顯屬倒果為因之謬論，其判決當然違背法令。㈢原審判決認定李氏家族對與國外橡樹集團合資之境外公司及新復盛公司具有控制力，且李氏家族於股權交易當時具有主導權，核與國外橡樹集團之併購約定不符，顯有事實認定錯誤，其判決當然違背法令。蓋國外橡樹集團除能發揮對新復盛公司經營決策之影響力而制衡原經營團隊之經營權外，並擁有於未經舊復盛公司原經營團隊同意下，具有決策否定權，甚至能與第三人協議出售其持股並行使股份之「強賣權」。是系爭股權架構既非李氏家族及舊復盛公司之經營團隊所提出，則原審判決理由顯有事實認定錯誤，即不該當所稱「租稅規避」及「藉由股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之要件，原審判決應予廢棄。㈣原審判決針對復盛公司96年度分配股利之實質經濟利益受益人，與本院105年度判字第143號判決相矛盾，自應廢棄。蓋本院105年度判字第143號判決以確定李氏家族各該成員（22名個人股東）才是舊復盛公司96年度所配發股利之經濟利益實質所有人，故維持李氏家族各該成員須補繳96年度個人綜合所得稅及罰鍰之判決。則在同一經濟事實下，即不應有立場相違背之認定。顯見原審判決對於系爭股利之最終實質受益人認定顯有矛盾之情，更不應對上訴人之股東可扣抵稅額帳戶餘額予以調整加計，應予廢棄等語。六、本院按：㈠本案上訴爭點之特定及分析 ⒈針對上訴人100年度股東可扣抵稅額帳戶內之期初餘額金額，上訴人列報107,371,593元，被上訴人則將之調整為 114,882,353元。調整原因則如下述，在帳戶金額之其他歸入及流出金額不改變之情況下，二者相差7,510,760元（114,882,353-107,371,593=7,510,760=6,068,044+1,442,716），上訴人因此提起本件爭訟。 ⑴96年度該帳戶內有「上訴人因取自復盛公司轉投資收益而一併取得」之股東可扣抵稅額6,068,044元之歸入。 ⑵97年度該帳戶內有「上訴人因取自復盛公司轉投資收益而一併取得」之股東可扣抵稅額1,442,716元之歸入。 ⒉前開爭訟事實，其在法律適用上，有以下之法律觀點必須先予澄清： ⑴按依所得稅法第66條之1設置可扣抵稅額帳戶，其帳戶內之期初餘額，在所得稅法「二稅合一」法制之基礎下，其數額形成機制如下： ①營利事業應按所屬稅捐週期，繳納每期應納之營利事業所得稅，依行為時所得稅法規定，將該稅額全部（現行所得稅法則有比例限制）納入帳戶內，如果該營利事業在當期將其稅後盈餘分配予股東時，則可按固定比例，將可扣抵稅額同時分配予股東（所得稅法第66條之6參照），受有「可扣抵稅額」分配之股東，則可在報繳個人綜合所得稅時，從應納稅額中扣除該受配之「可扣抵稅額」，算得其當期應繳稅額（扣減結果為正數）或國家退稅額（扣減結果為負數）。在此法制觀點下，營利事業所得稅實具「暫繳」屬性，等到稅後盈餘分配予股東時，在觀念上該盈餘所對應之所得稅額亦應一併分配予股東，一起納入股東當期所得稅稅基內，用以計算應納稅額，但「可扣抵稅額」則可用以抵繳股東當期應納之所得稅額。 ②至於當期未隨稅後盈餘一併分配予股東之「可扣抵稅額」則留在可扣抵稅額帳戶內，並按期視流入及流出狀況，不斷增減其累積餘額。如果沒有實際稅款之繳納，即無可扣抵稅額流入該帳戶內，而流出數則以全部流出為其上界，理論上帳戶內數額不可能為負數。⑵在以上法制架構下，有以下之重要法律觀念必須強調：①理論上言之，股東可扣抵稅額帳戶內之數額越多，對該營利事業越有利，因為其可分配予股東之可扣抵稅額數額越多，其股東可以抵繳該股東之個人綜合所得稅。 ②但有利於營利事業之「股東可扣抵稅額」，其產生原因卻出於營利事業所繳納之營利事業所得稅，而稅額越高，對營利事業越不利。 ③以上「有利」及「不利」之法律效果，實為「一體二面」無從分離。若其中一項數額之計算經過行政爭訟，而被推翻，另一數額也應連帶自動調整。 ④理論上言之，營利事業不應對股東可扣抵稅額為爭議，而只能對應納之營利事業所得稅額數額多寡為爭議。如果其爭訟結果，減輕了應納稅額，則對其有利之股東可扣抵稅額金額，不待其主張，稅捐機關本來即會自動調整，因為稅捐機關不可能維持原來留給股東用以抵稅之股東扣抵稅額。 ⑶至於營利事業取得之轉投資收益，依所得稅法第42條規定，一方面收益不計入該營利事業所得額課稅，另一方面也取得連同該收益一併分配出來之股東可扣抵稅額，而可將該股東可扣抵稅額，歸入其本身之股東可扣抵稅額帳戶內。此等法制規劃，基本上是在「二稅合一」基礎下，為避免重覆課稅所為之設計，並不改變前述有關「稅捐課徵與股東可扣抵稅額增加」之「一體二面」對應關係。換言之： ①如稅捐機關有依所得稅法第66條之9加徵10％特別營利事業所得稅時，固然會產生「稅捐課徵與股東可扣抵稅額增加」之「有利不利併存效果」。 ②又即使加上前開轉投資收益，該營利事業卻因依法容許盈虧互抵，且當期仍處於虧損狀態，以致沒有依所得稅法第66條之9加徵10％特別營利事業所得稅之情形時。嚴格言之，營利事業也沒有立場單純要求減少股東可扣抵稅額帳戶內之累積數額，因為理論上言之，該數額本來即對其利。而只能針對核定之累積虧損額為爭執（因為此部分之核定對其才有不利可言）。⑷在以上法律觀點下，本院實在懷疑上訴人提起本件行政爭訟之必要性及其實益。簡言之，如果計算股東可扣抵稅數額基礎之營利事業所得稅額，因爭訟結果而調減，稅捐機關也會自動調降其股東可扣抵稅額帳戶之累積餘額，而不待其主張。若其應納之營利事業所得稅額在經過行政爭訟後已確定，對股東可扣抵稅額帳戶內之期初累積餘額為爭議，又有何意義可言，因為本院根本不可能為相反之判斷。㈡在前開爭點解析之法律觀點下，本院認上訴無理由，應予駁回，因為： ⒈形成前開上訴人100年度股東可扣抵稅額帳戶內期初餘額金額「差異」之主要原因，即是徵、納雙方對「上訴人於96年及97年間，有無以稅捐規避手段，將實質取自復盛公司營利所得（與對應之股東可扣抵稅額），以與經濟實質不相當之私法形式，轉換為證券交易所得之形式外觀」一事有爭執（見行政上訴理由狀第2頁之記載），爭執結果會影響到上訴人96年度依所得稅法第66條之9規定加徵10 ％之特別營利事業所得稅額（因為依所得稅法第42條之規定，上訴人取自復盛公司之營利所得不計其當期所得額中課稅，因此不影響其一般營利事業所得稅之稅額計算），進而影響其在100年度股東可扣抵稅額帳戶內期初餘額。兩造並因此發生行政爭訟。 ⒉上開爭議之行政爭訟結果，因本院作成105年度判字第364號判決，駁回上訴人提起之上訴而告確定，其既判力所及之範圍，參閱原審法院104年度訴字第1208號判決（即作為本院105年度判字第364號判決審查標的之原判決）附表一（載明對上訴人作成之核課處分，處分字號為104年2月24日財北國稅法一字第1040006365號復查決定）所載，其與本案勝負判斷有關之部分有： ⑴上訴人96年度稅後保留盈餘加徵10％特別所得稅之特別所得稅之核課（見該附表編號1所載）。 ⑵上訴人97年度股東可扣抵稅額之金額（申報數5,434,931元與核定數6,877,647元之差額正為前開97年歸入之1,442,716元，見該附表編號2所載）。 ⑶上訴人97年度稅後保留盈餘之數額（因為負數，故無加徵10％特別所得稅，僅有累積虧損金額之認定，見該附表編號3所載）。 ⒊經查： ⑴由前開因本院105年度判字第364號判決之作成，而生既判力之核課處分，其處分效力規制內容，不僅是本案核課處分所立基之構成要件原因事實或構成要件事實（本案核課處分之構成要件事實基礎正建立在「96年度及97年度上訴人之股東可扣抵帳戶，各有股東扣抵稅額6,068,044元及1,442,716元之流入」，其中97年度之構成要件事實完全為上述六、㈡⒉⑵及⑶處分規制效力所及；而96年度之構成要件事實，則完全可以由該年度稅後保留盈餘之數額來推知，而保留盈餘數額又可由加徵10％特別所得稅之稅額反推而得。因此其構成要件原因事實則為六、㈡⒉⑴處分規制效力所及），此時不論從處分之「構成要件效力」理論（意指有效之行政處分，應為所有之國家機關所尊重，並以之為既存之「構成要件事實」，作為其本身決定之基礎。因此前處分所確認或據以成立之特定要件事實，如成為後處分法規範基礎事實或基礎原因事實之一部者，後為決定之行政機關，對此先決問題，即應以前處分之事實認定為準，不得另為不同之認定，吳庚著行政法之理論與實用增訂九版第379 頁參照），甚或是「處分既判力」理論（效力較處分構成要件效力理論更為強大，而無處分構成要件效力相對性理論之適用）言之，本院均應尊重本院105年度判字第364號確定判決之認定。 ⑵此外正如前所言，本案核課處分之規制內容（即調增上訴人100年度股東可扣抵稅額帳戶之期初餘額7,510,760元），其實是有利於上訴人者，真正對其造成不利結果，則係因為稅後保留盈餘加徵10％特別所得稅，或者是其累期虧損金額遭調減（因為有轉投資收益之流入，影響往後年度之盈虧互抵金額），此為「同一事實基礎在法律上同時存在有利及不利」之「一體二面」結果，此等「一體下二面」本質上不容分割爭訟，而其判斷更不容割裂，這也是「處分構成要件效力理論」及「處分既判力」在本案中應該特別被強調及重視之另一理由。 ⑶事實上由本案之實證特徵更容易看出，為何特別應該尊重本院105年度判字第364號確定判決之終局判斷結論。由於股東可扣抵稅額帳戶之數額是各期流入及流出加減計算後所得之累積「存量」，因此任何一期流量如有變動，每期之存量亦隨之改變。若徵、納雙方對某期流入數額有爭議，則以後每一期帳戶期初存量都可重新爭執，而爭執內容又與前期完全相同，如此一來爭訟部門就必須一再對同一爭點重複做出實體判斷，實在沒有任何作業模式會比此等作業方式更浪費國家資源。就以本案為例，爭執事項僅為「96年及97年間，帳戶流入數額之多寡」而已，上訴人卻因可以在98年起每一年都提出同樣內容之爭議，如果爭訟部門無法引用處分構成要件效力理論或處分既判力理論來處理此等爭議，將造成國家訴願或司法資源之重大無謂秏損。 ⒋上訴意旨雖又謂：「本院105年度判字第364號確定判決之事實認定及終局判斷，與本院105年度判字第143號確定判決之認定及判斷相互矛盾，故難以維持」云云（意指被上訴人將復盛公司分配之『同一』股利『重複』歸屬於上訴人與成立上訴人之李氏家族之自然人），但其對「同一股利重複歸屬於不同主體」一事，並未提出任何事證證明其事，亦難憑其單方說詞，而導出「本院105年度判字第364號確定判決有重大瑕疵」之論斷。何況在該確定判決未經再審之訴廢棄前，其判決既判力也無從否認。㈢總結以上所述，上訴論旨所稱原判決違背法令等情，均屬無據，其訴求廢棄原判決，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　106　年　　1　　月　　12　　日最高行政法院第四庭審判長法官　林　茂　權法官　姜素娥法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　106　年　　1　　月　　16　　日書記官　葛　雅　慎

最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第24號

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