最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第268號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 106年度判字第268號上訴人　大東電業廠股份有限公司代　表　人　林志明訴訟代理人　葉維惇　會計師施博文會計師被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　王綉忠訴訟代理人　陳幸梅上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國105年5月11日臺北高等行政法院104年度訴字第1681號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人之代表人原為李慶華，於上訴審程序中變更為吳英世，再變更為王綉忠，茲各據新任代表人分別具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、緣上訴人於民國96年12月6日將其所有坐落臺北市○○區○ ○段○○段384、385-1、385-2地號等3筆土地（應有部分各為936/1,000）及坐落該等土地內之臺北市○○區○○○路 ○段201號1樓、10樓及地下1樓（3間）、203號1至12樓及地下1樓（13間）、205號1至10樓及地下1樓（11間）等共計27間房屋（房屋按門牌號碼及樓別計算；前開房地以下合稱系爭房地），銷售予其負責人林志明，合約總價為新臺幣（下同）500,000,000元（含稅），其中房屋售價為75,000,000 元（含稅），業經上訴人開立統一發票銷售額為71,428,571元（75,000,000元÷1.05）。林志明於96年12月14日向地政機關申辦系爭房地所有權移轉登記（登記移轉日為96年12月27日）後，旋於同年12月26日將系爭房地及其繼承坐落臺北市○○區○○段○○段384、385-1、385-2地號等3筆土地（應有部分各為64/1,000）、臺北市○○區○○○路○段205 號11樓房屋銷售予林銀、林美麗（卓維和之配偶）、林美娥（姚建安之母）、林美櫻（駱金生之配偶、駱俊銘之母）、駱金生、駱俊銘、姚建安及卓維和等8人（下稱林銀等8人），合約總價為1,154,710,097元（含稅；其中系爭房地售價合計為1,074,271,189元，未分別載明土地及房屋售價）。嗣被上訴人以上訴人與林志明之房地買賣交易係屬虛偽安排之不實交易，認定上訴人之實際交易對象為系爭房地之最終所有人即林銀等8人，並以其交易合約書未分別載明土地及房屋之售價，乃就系爭房地售價1,074,271,189元（含稅），按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格合計總額之比例，核算房屋售價為153,819,667元（含稅）【1,074,271,189元×（42,494,400元×1.05）÷｛266,999 ,256元＋（42,494,400元×1.05）｝】，減除已申報之房屋售價75,000,000元後，核算漏報銷售額75,066,349元及營業稅額3,753,317元，除核定補徵營業稅額3,753,317元外，並按所漏稅額處以1.5倍之罰鍰計5,629,975元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，所提訴願亦遭駁回，乃提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。三、上訴人起訴主張：㈠上訴人之股東均為林德旺及其家族成員，上訴人名下之系爭房地屬此家族所得支配之財產。林德旺過世後，家族成員欲就財產重新分配，其中系爭房地因無法以遺產方式為家族成員所繼承、分割，必須透過交易行為使家族成員取得後方得進行分配，並為能一次性進行分配，遂由林志明先按合理價格向上訴人購得系爭房地，再由林銀等8人以獲分配之現金股利及所持有之上訴人股權淨值作價，向林志明購買系爭房地，使林志明取得上訴人股權與經營權，林銀等8人則取得系爭房地。由此可知，林志明確係本於買受之意思表示向上訴人購買系爭房地，上訴人亦確係以出售之意思表示將系爭房地售予林志明，以使林志明取得系爭房地所有權，彼此交易無虛偽不實。㈡本件交易結果，林志明個人就系爭房地之財產交易所得稅為5,058,163元，較被上訴人認定上訴人漏報之營業稅額3,753,317元更高，不僅整體未達到節稅效果，更使林志明個人須增加鉅額稅捐支出，益證系爭房地交易並無使上訴人逃漏營業稅之意圖。況不動產買賣無不許產生價差之理，林志明亦無義務以取得之價格出售系爭不動產予林銀等8人，難謂短時間內有交易價差，即屬虛偽不實交易。又林志明轉售系爭房地予林銀等8人之財產交易所得，原經被上訴人核定稅額為5,058,163元，詎被上訴人又向上訴人課徵營業稅，經上訴人指出矛盾後，方變更核定林志明就系爭不動產交易所得為0，顯見被上訴人係為合理化其關於系爭房地交易為不實之認定，始罔顧交易事實，牽強變更相關稅額之核定。㈢被上訴人僅憑林志明與林銀等8人間之資金往來資料，率認林志明支付上訴人資金來源，為上訴人分配予股東之現金股利及林銀等8人所支付之現金，即推測林志明與上訴人間系爭房地交易為通謀虛偽意思表示，且無視加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第17條及其施行細則第25條應以「時價」認定銷售額之規定，逕以相較鄰近地段市場行情明顯偏高之林志明再轉售價格1,074,271,189元，認定為上訴人之出售價格，自於法有違。㈣上訴人辦理96年度11至12月份營業稅申報時，已分別按實際交易價格申報出售系爭房地之銷售額為71,428,571元（未含營業稅）及425,000,000元，該價格參諸當地同時期銷售之不動產市場價格並無偏低情事，自無任何短報銷售額之故意或過失責任，依行政罰法第7條規定應不予處罰，方屬適法等語，並求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。四、被上訴人則以：㈠林志明及林銀等8人均為上訴人股東，上訴人於96年11月5日召開董事會，決議出售系爭房地予林志明，林銀等8人即已知情，卻於系爭房地以總價500,000,000元出售予林志明後，旋於同年月間以高於前開總價1倍以上之1,074,271,189元，向林志明購入系爭房地，顯與一般經驗法則不符。又上訴人於96年11月26日經臨時股東會決議分配現金股利410,000,000元，其中林志明獲配14,105,000元，林銀等8人獲配179,953,557元，林銀等8人於同年12月27 日將前開股利直接匯入林志明之銀行帳戶，供林志明於次日給付第1期系爭房地價款予上訴人；林志明於97年9月30日支付第2期系爭房地款320,046,443元予上訴人之前，林美娥及林美麗已先於97年2月29日匯款103,882,692元至林志明銀行帳戶，顯見林志明交付系爭房地價款予上訴人之資金來源，多由林銀等8人支應，益證上訴人出售系爭房地之實際交易對象乃林銀等8人。㈡上訴人係一法人組織，雖為家族企業，然與林志明及林銀等8人係不同租稅主體，上訴人稱系爭買賣交易行為目的為家族財產重分配，顯係納稅主體混淆所致。況系爭不動產於20天內即以高於1倍以上之總價1,074,271,189元(含稅）出售，顯見上訴人與林志明之出售價格顯偏離市場行情，且資產重分配結果，其最終之交易價格應趨向於公平並符合市場價格，始符合租稅公平正義，倘透過家族財產重分配而造成租稅上之逃漏，自應依實質課稅原則，認定上訴人與林志明之系爭房地買賣交易屬虛偽不實，上訴人出售系爭房地之實際交易對象為林銀等8人。至於林銀等8人支付系爭房地之「實際交易價格」為本案上訴人出售系爭不動產之實際交易價格，並非按「時價」調整。㈢上訴人為營業人，於銷貨時未依規定按實際交易買賣交易價格開立統一發票，致漏報銷售額及營業稅額之行為，顯有逃漏稅捐之故意，自應論罰。被上訴人以上訴人自違章行為發生日（97年1月15日）起至查獲日（101年9月19日）止累積留抵稅額最低金額為0，經就各期實際加總之漏稅額為3,753,317元，又上訴人同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第3款規定，依行政罰法第24條第1項應擇一重處罰，乃兩相比較從重即營業稅法第51條第1項第3款規定裁處，並衡酌上訴人之違章情節與應受責難之程度，按所漏稅額處1.5倍罰鍰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠補徵營業稅部分：⒈依林志明102年5月27日安建（102）稅㈠字第00342D號函之說明，及102年3月27日代表上訴人具函載以「…… 經家族成員商議結果，決定由林志明取得所有其他股東之大東公司股份，但大東公司位於臺北市○○○路○段……房地……須讓予其餘……股東……於此共識下，大東公司須先將系爭不動產出售予林志明，以與其他股東交換大東公司之股份。亦即整個交易『形式上』為大東公司出售系爭不動產予林志明，另由林志明向其他股東購買大東公司股權」等語，可見上訴人將系爭房地出售林志明，實質上乃為使林銀等人取得系爭房地所有權。⒉林志明長期擔任上訴人董事，嗣並為上訴人之董事長，就其自身與上訴人為系爭房地買賣之法律行為時，依法應由監察人代表上訴人，難諉為不知，卻代表上訴人以500,000,000元與自己締結系爭房地買賣契約，且觀之契約書相關記載之草率情形，買賣雙方是否徒具形式而未有實際議約及磋商，已非無疑。林志明自上訴人取得系爭房地後，連同其繼承所得房地，旋即與林銀等8人立約，以總價1,154,710,097元出售，其給付上訴人第1期房地款179,953,557元，係來自林銀等8人獲配上訴人公司現金股利之同額款項，又於支付第2期房地款320,046,443元前，林銀、林美櫻、駱金生、林美麗及林美娥共計匯款75,000,000元至林志明銀行帳戶，顯示林志明交付上訴人系爭房地價款多由林銀等人支應，足見系爭房地之銷售原即係以林銀等人為對象。是縱被上訴人認上訴人與林志明間系爭房地交易為通謀虛偽意思表示乙節有誤，上訴人與林志明間之交易於私法上非屬無效，惟基於系爭房地銷售之實質經濟事實關係，被上訴人認實際交易對象為林銀等人，並以林銀等8人所買入房地之總現值分算後，系爭房地之售價為1,074,271,189元，並因交易價額未分別載明土地及房屋之售價，被上訴人乃就系爭房地售價1,074,271,189元（含稅），按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格合計總額之比例，核算房屋售價（含稅）為153,819,667元，減除上訴人已申報之房屋售價（含稅）75,000,000元後，核算漏報銷售額75,066,349元，補徵營業稅額3,753,317元，於法尚無不合。 ⒊依卷附上訴人95及96年度財物報表之會計師查核簽證報告、上訴人公司資產負債表及損益表之記載，上訴人公司每股淨值約29元，且林志明於95及96年間向林永順、張林美女家族等人係以平均每股26.31元價格購買上訴人公司股權，另96年間林銀等8人亦係以每股27.2元至30元不等價格出讓上訴人公司股票予林志明，並據以計算繳納證券交易稅，顯見95、96年間上訴人公司股票之每股價值約介於26元至30元之間，非如上訴人所稱其股權除對林志明外，係無價值可言。又林銀等8人依買賣契約約定，分3期給付買賣價金，其中第1 期款179,953,557元係由林銀等8人獲配之上訴人公司現金股利支付；第2期款係以林銀等8人持有之上訴人公司股票出讓予林志明用以抵付，每股以27.2元至30元計價，林銀等8人出讓股票之價金合計為799,756,540元，其餘未清償之房地價金，則由林銀等8人匯款至林志明之銀行帳戶，此即為第3期款，合計為175,000,000元。亦即林銀等8人總計以1,154,710,097元（179,953,557＋799,756,540＋175,000,000＝1,154,710,097）為對價，購入上訴人所有系爭房地及林志明繼承所得之房地，其中179,953,557元及175,000,000元，合計354,953,557元，係由林銀等8人以現金支付，其餘799,756,540元則係林銀等8人出讓上訴人公司股票予林志明以抵付價金，而該股票每股股票買賣價格介於27.2元至30元間，與上訴人公司95及96年每股淨值約29元，亦屬相當。被上訴人依系爭房地實際交易價格核實認定銷售額，無涉營業稅法第17條及同法施行細則第25條有關「時價」規定之適用。⒋本件經由林志明於96年12月6日「形式上」以500,000,000元低價購入上訴人所有系爭房地，連同林志明繼承所得之房地，旋即於同年月26日加價至1,154,710,097元而出售予林銀等8人，致數億元之鉅額價差利益流入林志明名下，以充足林志明向林銀等人購買上訴人公司股票之財力，而林銀等8人則達成終局取得系爭房地之目的。就上訴人而言，其將出售房屋之所得短列78,819,667元(含稅)，即短報房屋未稅銷售額75,066,349元，轉換為林志明個人僅按部頒標準核定之財產交易所得12,313,284元，則上訴人短報銷售收入75,066,349元除補徵本案之營業稅額3,753,318元外，亦短報營利事業所得稅之銷售收入75,066,349元，依96年度之營利事業所得稅稅率25%計算，其預估補徵營利事業所得稅已達18,766,587元；另上訴人於未分配盈餘申報時亦短漏「依商業會計法規定處理之稅後純益」56,299,762元（即房屋銷售收入75,066,349元減除預估補徵營利事業所得稅18,766,587元），該部分預估應補徵未分配盈餘加徵10%之稅額為5,629,976元，而出售土地短列之交易所得495,451,522元，復涉漏報未分配盈餘之稅後純益495,451,522元，預估應補徵上訴人未分配盈餘加徵10%之稅額為49,545,152元。依此計算，上訴人系爭交易行為造成之稅捐逃漏高達77,695,033元(即本案之房屋營業稅3,753,318元+房屋營利事業所得稅18,766,587元+房屋未分配盈餘加徵10%之稅額5,629,976元+土地未分配盈餘加徵10%之稅額49,545,152元)，遠高於林志明個人就系爭房地之財產交易所得稅5,058,163元，況被上訴人已變更核定林志明就系爭不動產之交易所得為0元，是上訴人主張林志明就系爭房地之財產交易所得稅為5,058,163元，較被上訴人稱上訴人漏報之勞業稅3,753,317元更高，與避稅常情不符云云，並無可採。㈡罰鍰部分：上訴人係營業人，應知悉銷貨時應依法開立發票，惟其由林志明代表銷售系爭房地，卻刻意規劃壓低系爭房地之實際買賣交易價格，以低於實際售價數億元之價格出售系爭房地予林志明，使林志明獲取鉅額價差利益，並規避上訴人應繳納之稅負，上訴人未依規定按實際交易價格開立統一發票，致漏報銷售額及營業稅額，顯有逃漏稅捐之故意。被上訴人以上訴人自違章行為發生日（97年1月15日）起至查獲日（101年9月19日）止累積留抵稅額最低金額為0，經就各期實際加總之漏稅額為3,753,317元，並就上訴人同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，依行政罰法第24條第1項規定擇一從重處罰，而以營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據，審酌上訴人違章情節、應受責難程度，暨其經輔導後未於裁罰處分核定前繳清罰鍰等情狀，按所漏營業稅額處1.5倍罰鍰，於法亦無不合等語，據以駁回上訴人在原審之訴。六、上訴意旨略謂：㈠上訴人將系爭房地售予林志明，再由林志明售予林銀等8人，其目的係為使林志明取得上訴人公司完整經營權，林銀等8人則取得所需之不動產，並無以不正當方法逃漏稅捐或繼承人間涉有以顯著不相當代價讓與財產等情。又上訴人以總價500,000,000元出售系爭房地予林志明，每坪價格約為33.24萬元，其交易價格落在該地段市場行情內（系爭不動產鄰近物件當時之市場實際交易價格，每坪約介於30.87萬元至72.4萬元之間），無交易價格較時價為低之情形。被上訴人將林志明再轉出售林銀等8人明顯偏高之價格（每坪成交價格達71.14萬元），認定為上訴人之出售價格，並據以核定上訴人短漏報房屋銷售額75,066,349元，認事用法均有違誤。況依被上訴人查得該地段鄰近房地合理價格每坪約為53萬元，據此換算房屋銷售價格亦較原查認定之價格為低。原判決未依據營業稅法第17條、第43條第2 項及同法施行細則第25條規定，參諸「當地同時期銷售該項貨物之市場價格（即時價）」予以調整，逕以林志明事後再移轉之價格為實際交易價格，違反租稅法律主義，顯有判決不適用法規及適用不當之違法。㈡實際交易價格之認定應以資金流程為斷，上訴人僅收取500,000,000元價款，自應以此為實際交易價格，原判決認定違反經驗法則，且未敘明其理由，有判決不備理由之違法。又依舉證責任分配原則，被上訴人應就本件交易實質經濟事實及其所生實質經濟利益之歸屬與享有均為上訴人，負舉證責任，惟被上訴人迄未證明上訴人收到逾500,000,000元以上之價款，原審怠於命被上訴人負舉證責任，而以原判決逕為認定，違反稅捐稽稽徵法第12條之1第4項規定，有應適用法律不適用或適用不當之違法，並因上訴人未短報銷售額，原判決就本件是否符合營業稅法第51條規定，未盡調查義務，遽認有漏稅違章情事亦有違誤。另原判決適用98年5月13日新增稅捐稽徵法第12條之1第2項、第3項規定，及102年5月29日新增同條第6項規定於本件96年度營業稅，違背中央法規標準法第13條規定及司法院釋字第64號解釋意旨，適用法律亦有錯誤。㈢本件因被上訴人無法證明上訴人有短漏報96年12月份出售房地銷貨收入之情形，上訴人即無故意以詐欺或不正當方式逃漏稅捐，其核課期間依法應為5年，故被上訴人於102年7月核定上訴人96年12月份營業稅（繳納期間為102年7月1日至102年7月10日止），距96年12月份營業稅申報日97年1月15日止，已5年又5個月，顯逾5年法定核課期間。㈣林志明再轉出售系爭房屋之差額，倘非屬林志明之財產交易所得，即應屬林銀等8人是否有顯不相當代價交換資產，而涉及遺產及贈與稅法第5 條視同贈與之問題，故若加計贈與稅後，整體稅負即高於原判決所計算之金額，可見系爭交易並無任何租稅規避空間，原判決漏未考量及此，逕指系爭交易行為造成之稅捐逃漏高達77,695,033元，顯然違反論理法則而有適用法規不當之違法。另原判決一面以上訴人之實際交易對象為林銀等人，推論林志明之財產交易所得應為0元，一面又認上訴人之實際交易對象為林志明，指稱林志明轉售系爭不動產可獲鉅額差價利益，亦有判決理由矛盾之違法。㈤上訴人辦理96年度11至12月份營業稅申報時，已分別按實際交易價格申報出售系爭房地之銷售額為房屋71,428,571元、土地425,000,000元，且該價格參諸當地同時期銷售不動產之市場價格並無偏低之情事，上訴人出售系爭房地既屬民法上合法之買賣行為，縱遭被上訴人認定安排異於常情，亦屬對於該合法買賣行為之評價有所不同問題，不得逕予認定上訴人有逃漏稅捐之故意或過失而加以裁罰。原判決不察，實有違行政罰法第7條規定暨本院105年度判字第98號判決意旨。退步而言，縱欲對前開行為加以裁罰，上訴人於出售系爭房地時，業依實際交易價格分別開立發票，自應以「銷貨時已依法開立發票」之違章行為按所漏稅額處1倍罰鍰。原判決錯誤援引「銷貨時未依法開立發票」之裁罰倍數，適用法令顯有錯誤等語。並聲明：原判決廢棄，訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。七、本院按：㈠關於補徵營業稅部分： ⒈按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第217號、第420號解釋在案。嗣稅捐稽徵法參照上開420 號解釋及本院81年度判字第2124號、82年度判字第2410號判決意旨，於98年5月13日增訂公布第12條之1第1項、第2項明定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」102年5月29日再修正增訂同條第3項規定：「納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。」將租稅規避行為之認定作為一般性之法律規範，以避免實質課稅原則與租稅法律主義之衝突。是稅捐稽徵機關依據實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有，認定課徵租稅之構成要件事實，並就此實質經濟事實關係依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，難謂有違租稅法律主義。 ⒉次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。」「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」「本法第51條第1項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，包含已依本法第35條規定申報且非屬第19條規定之進項稅額及依本法第15條之1第2項規定計算之進項稅額，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」分別為行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4 款暨行為時同法施行細則第21條、第52條第2項第1款所明定。 ⒊經查，上訴人於96年11月5日經由林銀、林美麗、林美娥、林美櫻等董事決議出售系爭房地予林志明，惟未決議出售價格，嗣96年12月6日林志明代表上訴人與其個人簽訂系爭房地之買賣契約書，合約總價為500,000,000元（含稅），已分別載明土地及房屋之售價，其中房屋售價為75,000,000元（含稅），上訴人已開立統一發票銷售額71,428,571元（75,000,000元÷1.05），96年12月14日向地政機關辦理移轉登記後（移轉登記日為96年12月27日），林志明旋於同年12月26日將系爭房地售予林銀等8人，合約總價共計1,154,710,097元（含稅；未分別載明土地及房屋售價），上情為原審依調查證據結果所依法確定之事實。又林志明與林銀、林美麗、林美娥、林美櫻等人均為上訴人公司創辦人林德旺之繼承人，林德旺去世後，僅林志明有意願繼續經營公司，經家族成員商議結果，決定由林志明取得其他家族成員之上訴人公司股份，林銀、林美麗、林美娥、林美櫻等家族成員則取得上訴人公司名下之系爭房地，惟因系爭房地非屬被繼承人林德旺所留遺產，林銀等家族成員無法以繼承方式取得，林志明復無足夠資金可購入林銀等家族成員股份，乃安排由林志明於96年12月6日先以500,000,000元向上訴人購買系爭房地，再由林志明於同年12月26日將系爭房地以總價1,074,271,189元出售予林銀等8人，透過上述安排並刻意壓低與林志明間售價為500,000,000元之方式，藉此讓林志明取得資金能力可購買林銀等家族成員股份，同時將上訴人公司出售系爭房地之土地部分交易所得，轉換為個人出售土地之免稅交易所得，並將上訴人出售系爭房地之房屋部分短列之財產交易所得，轉換為僅按部頒標準核定林志明出售房屋財產交易所得，而有規避及逃漏營業稅、營利事業所得稅等稅負之情，亦經原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，詳予論斷在案。是原判決基於上開事實，並參酌林志明代表上訴人出具之說明函內自陳「……經家族成員商議結果，決定由林志明取得所有其他股東之大東公司股份，但大東公司位於臺北市復興南路一段……房地……須讓予其餘……股東……於此共識下，大東公司須先將系爭不動產出售予林志明，以與其他股東交換大東公司之股份。亦即整個交易『形式上』為大東公司出售系爭不動產予林志明，另由林志明向其他股東購買大東公司股權……」等語，以及上訴人於96年11月26日經臨時股東會決議分配現金股利410,000,000元，其中林銀等8人獲配共計179,953,557元現金股利係交付予林志明，供林志明給付第1期房地款予上訴人，且林志明於97年9月30日支付上訴人第2期房地款320,046,443元前，林銀、林美櫻、駱金生、林美麗及林美娥共計匯款75,000,000元至林志明銀行帳戶，顯示林志明交付上訴人系爭房地款多由林銀等8人支應，暨林銀等8人依約應分3期給付買賣價金1,154,710,097元（系爭房地部分價金為1,074,271,189元），其中第1期款179,953,557元係由林銀等8人以上述獲配之現金股利支付，第2期款係林銀等8人以出讓上訴人公司股票價金合計799,756,540元抵付，第3期款175,000,000元則由林銀等8人匯款至林志明帳戶等情，據以認定上訴人銷售系爭房地之對象實際上為林銀等8人，而維持被上訴人依實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有，以上訴人實際交易對象為林銀等8人，及林銀等8人買賣總價金1,074,271,189 元為實際交易價格，核算房屋部分售價為153,819,667元，減除已申報售價75,000,000元後，核定漏報銷售額75,066,349元，補徵營業稅額3,753,317元，經核於法尚無違誤。 ⒋上訴人雖指摘原判決有前述之違背法令情事云云。惟本件係依實質課稅原則，亦即依據實質經濟事實關係認定上訴人出售系爭房地之實際交易對象為林銀等8人，而非林志明，並以林銀等8人之交易合約書所載價金為實際交易價格，據以核算房屋銷售額，已如前述，自當無上訴人與林志明間之銷售價格是否較時價顯著偏低，得進而依營業稅法第17條規定以時價認定銷售額之問題，上訴人指摘原判決未依營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第25條規定，參諸「當地同時期銷售該項貨物之市場價格（即時價）」予以調整，有判決不適用法規及適用不當之違法，洵非可採。又租稅法所重視者，乃足以表徵稅捐能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據，若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律解釋上，即應以經濟上實質取得利益者為課稅對象，此實質課稅原則早經司法院釋字第420號解釋在案，本件自得據以適用，原判決未敘明及此，逕予引據102年5月29日修正公布之稅捐稽徵法第12條之1第2項、第3 項及第6項規定，固有未洽，然此尚不影響原判決維持被上訴人依據實質課稅原則而以系爭房地實際交易對象林銀等8人合約所載買賣價金為房屋銷售額結論無誤之認定，原判決仍應維持。此外，原判決已就其認定林銀等8人為系爭房地實際交易對象、應以林銀等8人買賣合約書所載價金為系爭房地實際交易價格，以及上訴人銷售系爭房地有漏報銷售額等情事，所憑證據及得心證之理由，詳予論明，且林銀等8人給付買賣價款之資金來源及其流向，亦經原判決依據被上訴人提出之林志明所具說明函、現金股利支付支票、林志明存摺影本等資料勾稽明確，並無上訴人所指未盡調查義務、怠於命被上訴人負舉證責任、認定事實違反經驗法則、論理法則及判決理由矛盾之違反法令情事。至原判決關於上訴人就本件交易造成之稅捐逃漏金額高達77,695,033元，遠高於林志明個人就系爭房地財產交易所得應納稅額之論述，僅屬旁論，上開稅額亦屬預估性質，其目的係為佐證上訴人藉由前述交易安排並刻意壓低售價方式而有規避及逃漏應繳納稅負之情，上訴人以尚有其他稅額未予計算，指摘原判決逕認系爭交易行為造成之稅捐逃漏高達77,695,033元，有違反論理法則之適用法規不當之違法云云，亦無足採。㈡關於罰鍰部分： ⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額。」「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。……（第2 項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」營業稅法第51條第1項第3款、稅捐稽徵法第44條分別定有明文。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」行政罰法第7條第1項、第24條第1項亦有明定。 ⒉查本件上訴人係透過先由林志明於96年12月6日以500,000,000元向上訴人購買系爭房地，再由林志明於同年12月26日將系爭房地以總價1,074,271,189元出售予林銀等8人之安排，並以刻意壓低與林志明間售價之方式，達成由其負責人林志明取得林銀等家族成員所有之上訴人公司股份，林銀等家族成員則取得上訴人公司名下系爭房地之目的，並因上訴人以前開刻意壓低之500,000,000元售價作為銷售額申報結果，逃漏包括營業稅在內相關稅負之核課，此藉由與林志明間形式買賣以規避應納稅負，係濫用私法自治之法律形式故意逃漏稅捐，除已據原判決詳予認定外，上訴人前開一連串規劃行為中亦含有隱匿事實之不實情事，故原判決以上訴人故意未按實際交易價格開立統一發票，致漏報銷售額，並因此而有營業稅之逃漏，認其行為已合致營業稅法第51條第1項第3款規定之漏稅罰，即無不合，核無上訴意旨所指有不適用行政罰法第7條規定之情事。又依實質課稅原則認定事實而為調整之個案，是否應處以罰鍰，應視個案事實是否合致相關規定之漏稅罰要件而定，上訴意旨援引個案情節不同之本院105年度判字第98 號判決意旨，主張本件不應處罰云云，核無可採。復因上訴人係故意逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間應為7年，上訴人以核課期間5年計算，並據以主張本件已逾法定核課期間云云，亦無足取。 ⒊再財政部為協助稅捐稽徵機關行使裁量權而訂有稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表），此參考表針對營業稅法第51條第1項第3款「短報或漏報銷售額者」之違章行為，依「銷貨時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售情事」及「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報」之違章情形，而分別為「按所漏稅額處1倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰」、「按所漏稅額處1.5倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰……」之裁罰金額或倍數基準（按裁罰參考表關於營業稅法第51條規定部分雖於106年4月21日修正並自106年4月23日生效，惟上開違章情形之裁罰金額或倍數並未修正）。考此基準之緣由，當係鑑於納稅義務人於銷貨時，如已依法開立發票，僅申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事，其違章情節較輕；相對而言，納稅義務人如就短報或漏報之銷售額，未於銷貨時開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，其情節較重之故。是以，上開所稱「銷貨時已（未）依法開立發票」，自係指短報或漏報之銷售額而言。而本件上訴人銷售系爭房地，其中房屋部分售價為153,819,667元（含稅），上訴人僅申報75,000,000元並開立統一發票銷售額71,428,571元（75,000,000 元÷1.05），漏報銷售額75,066,349元，已經原判決認定甚明，上訴人就上開漏報銷售額既未開立統一發票，於申報當期銷售額時又有漏報情事，則本件自非裁罰參考表所稱「銷貨時已依法開立發票」之情形，當無從適用上述「按所漏稅額處1倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰」之裁罰金額或倍數基準。上訴人主張其已申報出售系爭房地之銷售額房屋71,428,571元、土地425,000,000元並開立發票，應依「銷貨時已依法開立發票」之違章情形，按所漏稅額處1倍罰鍰云云，洵非可採。上訴意旨指摘原判決錯誤援引「銷貨時未依法開立發票」之裁罰倍數，適用法令顯有錯誤云云，亦無足取。從而，原判決以上訴人上開行為同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，依行政罰法第24條第1項規定擇一從重處罰，應以營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰，經被上訴人審酌上訴人違章情節、應受責難程度，暨其經輔導後未於裁罰處分核定前繳清罰鍰等情狀，按所漏稅營業稅額處1.5倍罰鍰，於法尚無不合，因而維持原處分，經核並無違誤。八、綜上所述，原判決並無判決不適用法規、適用不當或理由不備等違背法令情形。上訴論旨，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認為有理由，應予駁回。又本件所涉法律關係並不複雜，法律見解亦無紛歧，雖影響上訴人權利義務重大，但事證甚明，相關之法律適用亦經本院說明如上，並無行政訴訟法第253條第1項但書各款規定之情形，無行言詞辯論之必要，併此敘明。九、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　106　年　　5　　月　　25　　日最高行政法院第一庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　胡　方　新法官　汪　漢　卿法官　張　國　勳法官　程　怡　怡以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　106　年　　5　　月　　25　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第268號

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