106年度判字第279號｜行政：所得稅法｜裁判日期：106 年 06 月 08 日

最　高　行　政　法　院　判　決 106年度判字第279號上訴人　華儲股份有限公司代　表　人　陳宗義訴訟代理人　劉昌坪　律師李劍非　律師余景仁　會計師被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　王綉忠訴訟代理人　劉桂英上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國105年5月31日臺北高等行政法院103年度訴字第1744號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人及被上訴人代表人於案件繫屬本院後分別變更為陳宗義、王綉忠，業經新任代表人陳宗義、王綉忠聲明承受訴訟，經核並無不合，合先敘明。二、上訴人民國90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，原列報分配股利總額所含之可扣抵稅額新臺幣（下同）129,399,750元，稅額扣抵比率26.01﹪；被上訴人原核定129,399,753元，嗣以其依規定計算稅額扣抵比率為0.01%，90年3月5日股東常會決議分配89年度股利總額497,500,000元，所含之可扣抵稅額應為49,750元，致超額分配可扣抵稅額129,350,003元，乃依行為時所得稅法第114條之2第1項規定，責令上訴人補繳稅額110,890,433元，並按超額分配之金額處以1倍之罰鍰計129,350,000元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，獲追減超額分配可扣抵稅額3元，其餘復查駁回。上訴人續提訴願及行政訴訟，案經本院99年度判字第1309號判決：「原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。」嗣並以100年度判字第2113號判決駁回兩造再審之訴。被上訴人爰依上開判決撤銷意旨，就90年度超額分配股東可扣抵稅額裁處罰鍰部分，以101年11月15日北區國稅法一字第1010012853號重核復查決定「維持原核定」，迨上訴人提起訴願後，依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，先以102年7月23日北區國稅法一字第1020013625號重審復查決定「撤銷……101年11月15日北區國稅法一字第1010012853號重核復查決定。追減罰鍰……25,870,000元。」再以103年5月16日北區國稅法一字第1030008787號重審復查決定「撤銷……102年7月23日北區國稅法一字第1020013625號重審復查決定。追減罰鍰……51,740,000元。」（下稱重審復查決定）。上訴人猶有未服，循序提起行政訴訟，嗣訴訟中再經被上訴人按超額分配稅額119,002,000元以0.5倍計算罰鍰為59,501,000元，而為逾此部分罰鍰之認諾，案經原審法院103年度訴字第1744號判決(下稱原判決)：「訴願決定及原處分（重審復查決定）關於核定上訴人罰鍰逾59,501,000元部分撤銷。上訴人其餘之訴駁回。」上訴人遂提起本件上訴。三、上訴人起訴主張：㈠上訴人於被上訴人94年7月1日發文調查系爭90年度股東可扣抵稅額申報情形後，即於同年7月4日自動補報並補繳稅款18,459,570元，早於被上訴人96年4月9日核定應補繳超額分配可扣抵稅款110,890,433元之繳納期限前，此部分之超額分配稅款，依財政部103年11月3日台財稅字第10304027120號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱倍數參考表）「於限期內補繳超額分配之金額者，按超額分配之金額處0.2倍罰鍰」之規定，應處0.2倍之罰鍰，並因上開規定並無提到須全數於限期內繳清超額分配可扣抵稅額者，方可適用，且該倍數參考表對於納稅義務人同一漏報行為亦有因漏報所得屬於已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得或無填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，適用不同之裁罰倍數（分別處0.2倍與0.5倍之罰鍰）。被上訴人無法律之依據或授權，就上訴人已於期限前繳納之金額拒絕改處0.2倍之罰鍰，實已違反法律保留及不當聯結禁止原則。㈡上訴人股東中包含中華航空公司（下稱華航公司），而華航公司之大股東為公益團體中華航空事業發展基金會（下稱航發會），因公益團體股東所獲配之股利或盈餘，依法本無兩稅合一制度下可扣抵稅額之適用，故對公益團體航發會超額分配可扣抵稅額57,437,092元部分，實質上並未造成國庫稅收之減少，其情形與外國股東完全相同，此部分金額應可依照105年1月15日修正之稅務違章案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）第7條第3款規定免予處分。況且上訴人嗣後已就超額分配可扣抵稅額予以補繳，如再科處高達千萬元之巨額罰鍰，顯違比例原則。㈢其餘部分之超額分配稅款53,453,341元，被上訴人於裁量罰鍰時，未就有利於上訴人之各種主客觀因素予以斟酌考量，一律科處0.5倍罰鍰，亦有裁量怠惰之違法。蓋上訴人係於90年度初次辦理盈餘分配，之前從未辦理兩稅合一股東可扣抵稅額分配事宜，而委任之會計師事務所未提醒上訴人有關分派股息基準日對於稅額扣抵比率計算之影響，導致上訴人將股息基準日訂於89年度繳納稅款日前4日，而發生本件超額分配股東可扣抵稅額之情事，違規情節實屬輕微。被上訴人僅以形式上金額高低作為行使裁量權之依據，一律機械式的課處0.5倍罰鍰，並未針對本案之違反情節程度與可責性予以考量，顯有裁量怠惰之違法。另依財政部100年6月9日台財稅字第10000061340號令函釋意旨，所得稅法第114條之2處罰規定，應僅具有行為罰之性質，處罰金額即應設有合理之最高額限制，以免造成個案處罰顯然過苛，本件被上訴人以超額分配可扣抵稅額對上訴人處0.5倍之最高額度罰鍰，其處罰又無最高金額之合理限制，顯屬處罰過苛，逾越必要之程度，違反憲法第15、23條規定等語。並聲明：訴願決定、原處分（重審復查決定）關於處上訴人罰鍰77,610,000元部分均撤銷。四、被上訴人則以：㈠系爭超額分配可扣抵稅額129,350,000元，其中屬分配予美商優比速公司所持有股份8%部分，業經被上訴人105年3月3日第1126次復查委員會議決議通過准予免罰，本件重行核算其應處罰鍰之超額分配金額為119,002,000元〔129,350,000×（1-8%）〕，按超額分配之金額119,00 2,000元處0.5倍罰鍰59,501,000元。原按超額分配之金額處1倍之罰鍰計129,350,000元，前經被上訴人重審復查決定改按超額分配之金額129,350,000元處0.6倍之罰鍰計77,610,000元（此階段已追減罰鍰51,740,000元），嗣於原審審理程序中，再經被上訴人復查委員會議決改按超額分配金額119,002,000元處0.5倍之罰鍰計59,501,000元（此階段再追減罰鍰18,109,000元），是系爭罰鍰已自原處罰鍰129,350,000 元，合計追減69,849,000元（51,740,000＋18,109,000），變更罰鍰為59,501,000元。㈡關於本件得否適用103年11月3日修正之倍數參考表規定處0.2倍罰鍰爭議，經被上訴人報請財政部賦稅署以104年8月13日臺稅所得字第10404010670 號函釋（下稱104年8月13日函釋）略謂，依稅捐稽徵法第1 條之1第4項及倍數參考表規定，營利事業超額分配之金額超過10萬元者，其得以適用修正後按超額分配之金額處0.2倍罰鍰規定之要件，為尚未經核課確定及於限期內補繳超額分配之金額，兩者必須同時符合，始得適用。本件被上訴人責令上訴人補繳超額分配稅額之期間，係自96年4月16日至96 年4月25日止，上訴人遲至提起訴願及本院判決駁回其訴確定後，始於100年2月25日繳清系爭超額分配稅款，並未符合所得稅法第114條之2規定意旨，尚無得按0.2倍減輕處罰規定之適用。㈢營利事業違反所得稅法第66條之6規定，即構成同法第114條之2第1項第3款規定補繳稅款及處罰要件，稽徵機關即應予論罰，並非以是否構成漏稅事實作為判斷依據，亦與營利事業之股東得否適用同法第3條之1規定無涉。況中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖無受分配可扣抵稅額之抵稅額，惟為使其在我國投資之總稅負，不高於兩稅合一實施前之總稅負，依行為時同法第73條之2第1項但書規定，其獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，如屬於加徵10%營利事業所得稅部分之稅額，可抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅款。上訴人主張其未漏稅亦未侵害公法上之稅捐法益，不應處罰云云，顯無足採。㈣本件超額分配違反所得稅法第114條之2規定，該條立法意旨，乃基於營利事業未依所得稅法第66條之2至第66條之6規定計算可扣抵稅額，致超額分配者，將造成國庫稅源流失，影響國家資金調度，主管機關僅有認定其要件該當與否之權責，並無例外之裁量餘地，上訴人主張本件應考量兩稅合一制度後首次辦理盈餘分配等語，尚難據此作為例外裁量之理由，況相同違章情況之其他營利事業超額分配案件，被上訴人亦依相同之審理條件及行為時較高之裁罰標準及倍數予以核定，該等營利事業並已繳稅裁罰確定，本件系爭罰鍰已自原處罰鍰變更為59,501,000元，若再就上訴人主張予以裁量，對於相同違章確定案件之其他營利事業將造成不公平情事。㈤財政部100年3月7日台財稅字第09900535810號令，有關倍數參考表所稱「已補繳稅款」，應以「所漏稅款已全部補繳完竣」為適用減輕裁罰倍數之認定標準。本件上訴人於限期內既未全部繳清稅款，其主張94年7月4日補繳18,459,570元部分適用0.2倍裁罰乙節，尚難採認，被上訴人衡酌上訴人各違章情節及應受責難程度，依上級行政機關就此類違章行為之情節輕重（故意或過失）及危害程度多寡為整體性衡量所訂定之裁量標準即倍數參考表規定，予以減輕倍數裁處0.5倍之罰鍰，尚無裁量不當及裁量怠惰之情形。㈥上訴人90年度超額分配可扣抵稅額之本稅部分，業經本院99年度判字第1309號判決駁回確定在案，並無上訴人所稱溯及既往失其效力及相關罰鍰裁處失所附麗等情事。前開判決關於罰鍰部分撤銷之理由，係以修正後所得稅法第114條之2規定處1倍以下罰鍰，涉及被上訴人裁量權之行使，並無裁量收縮至零之情事，應由被上訴人適用修正後所得稅法第114條之2規定再為裁量處罰。被上訴人依撤銷意旨及審酌適用其間歷經倍數參考表修正、財政部105年1月15日修正減免處罰標準等規定所處罰鍰並無上訴人所稱裁罰過苛及違反比例原則之情等語資為抗辯，並聲明：變更核定（計算）罰鍰為59,501,000元（亦即逾此部分罰鍰為認諾）。五、原審為訴願決定及原處分（重審復查決定）關於核定上訴人罰鍰逾59,501,000元部分撤銷，上訴人其餘之訴駁回之判決，係以：㈠上訴人身為營利事業，應注意依所得稅法之規定計算股東可扣抵稅額比率，竟疏未注意，致超額分配可扣抵稅額129,350,003元，縱非故意，亦有過失。㈡上訴人超額分配可扣抵稅額，其中屬分配予美商優比速航空股份有限公司（下稱美商優比速公司）所持有股份8%部分，因符合105 年1月修正之減免處罰標準第7條第3款規定，經被上訴人105年3月3日第1126次復查委員會議決通過准予免罰，重行核算超額分配金額為119,002,000元，乃按上開超額分配金額以0.5倍計算罰鍰為59,501,000元，並於上開追減範圍內聲明認諾上訴人之請求，經核屬被上訴人裁量權範圍，且與公益無違，爰依其認諾就該部分為被上訴人敗訴之判決。㈢減免處罰標準第7條第3款僅就營利事業股份係由非中華民國境內居住之個人或總機構在中華民國境外之營利事業持有之情形規定免予處罰，並不包括營利事業股東之股東為非中華民國境內居住之個人或總機構在中華民國境外之營利事業之情形。上訴人所稱公益團體航發會並非上訴人股東，有股東名冊可證（依上訴人所陳航發會乃上訴人股東華航公司之股東），上訴人主張應依105年1月修正之減免處罰標準第7條第3款規定免予處罰云云，自屬無據。㈣本件違章行為發生於行政罰法施行前，被上訴人於行政罰法施行後裁處，依行政罰法第45條規定，有同法第18條第1項之適用。又103年5月16日重審復查決定所適用之倍數參考表關於所得稅法第114條之2第1項第3款部分，已於103年11月3日修正，且修正後調降裁罰倍數有利於上訴人，自應適用修正後之規定。而該修正後規定就違章行為係屬故意或過失區別不同之處罰基準，並就過失違章行為處0.5倍或0.2倍之罰鍰，此既非法定最高額度之處罰，甚且係法定「1倍以下罰鍰」之中度以下額度之處罰，自難因重審復查決定適用倍數參考表據以裁罰，即指其有裁量怠惰之違法。㈤前開修正後倍數參考表關於「於限期內補繳超額分配之金額者，按超額分配之金額處0.2倍罰鍰」之規定，係以降低裁罰負擔之方式，鼓勵營利事業於稽徵機關責令其補繳超額分配稅額所定期限內，補繳超額分配之金額，俾即時徵起營利事業因超額分配造成之國庫稅收損失，避免影響國庫資金調度，是被上訴人以營利事業未全數補繳超額分配金額或遲至行政訴訟確定後始繳清超額分配金額，與前開規定意旨不合，無適用降低罰鍰倍數為0.2倍之餘地，於法尚無不合，並經財政部賦稅署104年8月13日函釋在案。本件上訴人係於被上訴人94年7月1日開始調查後，於94年7月4日自動補報並補繳超額分配可扣抵稅款18,459,570元，該期日雖早於被上訴人96年4月9日核定應補繳超額分配可扣抵稅款110,890,433元之繳納期限，但上訴人自行補繳之金額並非全部超額分配金額，且遲至本院99年度判字第1309號判決確定後，始將全部超額分配金額繳清，即與「於限期內補繳超額分配之金額」規定不合。㈥依所得稅法第114條之2規定，營利事業應否補繳稅額及處罰係就其是否違反相關規定作為判斷依據，至所得人（即受分配對象）或所得人之股東身分為何、已否扣抵稅額等，均非所得稅法第114條之2規定論斷依據。至於財政部100年6月9日台財稅字第10000061340號令釋，係就「營利事業如有所得稅法第114條之2第1項各款規定超額分配股東或社員可扣抵稅額之情形，且已補繳該超額分配之可扣抵稅額者」，其股東可扣抵稅額帳戶之辦理釋明其準則，並未指所得稅法第114條之2處罰規定僅具行為罰性質，上訴人主張其已就超額分配可扣抵稅額補繳，且對公益團體航發會超額分配可扣抵稅額部分，實質上並未造成國庫損失，如再科處千萬罰鍰顯違比例原則云云，尚非可採。㈦上訴人既以其委任（或選任）之會計師為使用人或代理人參與行政程序，則參以本院100年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，上訴人就該使用人或代理人之故意、過失應負推定故意、過失之責任。且縱上訴人為初次辦理盈餘分配，之前從未辦理兩稅合一股東可扣抵稅額分配事宜，對實務處理不甚熟悉，亦得詢問稅捐機關，尚難因此而謂上訴人之違章情節較輕，被上訴人未適用倍數參考表使用須知第4點而有裁量怠惰。另倍數參考表乃財政部為利下級機關行使裁量權，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則而制定，且已區別不同之違章情節，考量各該行為之受責難性、行為後果及稽徵機關之稽徵成本等，訂定不同之處罰基準，已慮及違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等節，無違行政罰法第18條第1項規定。從而，被上訴人依首揭規定，並參據修正後倍數參考表，按超額分配金額119,002,000元以0.5倍計算罰鍰為59,501,000元，並未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量上訴人違章程度而為適切之裁罰，未違反行政罰法第18條規定，亦與比例原則無違。是上訴人請求撤銷訴願決定及原處分（重審復查決定）關於罰鍰超過59,501,000元部分，為有理由，應予准許。至原處分（重審復查決定）其餘不利上訴人部分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷為無理由等語，資為其論據。六、上訴意旨略謂：㈠行政罰法第7條已明確列出相關人等之故意過失推定為法人之故意過失，屬例示規定而非列舉規定，本院100年8月份第2次庭長法官聯席會議決議擴張行政罰法第7條第2項規定認定法人過失之自然人範圍，已牴觸行政罰法第7條第2項規定，違反法律優位原則，且將顯不具法人代表權限之使用人或代理人納入，亦違反禁止不當聯結原則。原判決援引本院100年8月份第2次庭長法官聯席會議決議，認上訴人委任或選任會計師為使用人或代理人參與行政程序，就該使用人或代理人之故意、過失應負推定故意、過失之責任，自屬違法。又所得稅法第114條之2第1項規定之裁罰屬於行政處罰，依法律保留原則及處罰法定原則，並無「類推適用」之空間，原判決違反法律保留原則及處罰法定原則，已構成認事用法顯有不適用法規或適用法規不當之重大違誤。㈡本案超額分配可扣抵稅額案件行政救濟確定後，被上訴人就上訴人應納超額分配可扣抵稅款發單並加計利息補徵時，上訴人已將所有之應納超額分配可扣抵稅款在期限內全數予以繳清。原判決就其餘部分之超額分配稅款，未考量原處分於裁量罰鍰時未就有利於上訴人之各種主、客觀因素予以斟酌考量，且未適用倍數參考表使用須知第4點，即一律機械式的課處0.5倍之罰鍰，不僅有裁量怠惰，亦有違本院近期判決意旨，其適用法令顯有錯誤。況本件違章情節輕微，原判決未就上訴人違法過失之程度詳查並為區分，亦未審查被上訴人行使裁量權之過程或結果，是否有逾越權限或濫用權力而構成裁量瑕疵，亦有適用法令錯誤之違法。㈢上訴人於被上訴人94年7月1日發文調查後，即於94年7月4日自動補報並補繳超額分配可扣抵稅款18,459,570元，上訴人繳納此部分之超額分配稅款，早於被上訴人於96年4月9日核定尚須補繳超額分配可扣抵稅款110,890,433元之繳納期限，既然於期限內繳納者可適用0.2倍之罰鍰，依舉輕明重法理，上訴人前所繳納之部分超額分配可扣抵稅款18,459,570元，應可直接依照103年11月3日修正之倍數參考表規定處0.2倍之罰鍰。原判決未察，且未考慮財政部賦稅署104年8月13日函釋，係對人民增加法律所無之限制，顯有適用法令錯誤之情形。㈣原處分未依減免處罰標準第7條第3款規定免予處罰，違反平等原則與比例原則，原判決未予詳查，僅以航發會非上訴人股東，不得適用上開規定，而未就該處罰標準本身深入考量，有判決理由不備及適用法令錯誤之違誤等語。並聲明：原判決（不利上訴人部分）廢棄，訴願決定及原處分（重審複查決定）（不利上訴人部分）均撤銷。七、本院經核原判決結論並無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：㈠按「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。其計算公式如下︰稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額/累積未分配盈餘帳戶餘額」「營利事業有左列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1倍之罰鍰︰……三、違反第66條之6規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。」分別為行為時所得稅法第66條之6第1項、第114條之2第1項第3款所明定。嗣98年5月27 日修正公布所得稅法第114條之2第1項第3款：「營利事業有下列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1倍以下之罰鍰：……三、違反第66條之6規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。」（即現行法）。次按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。是所得稅法第114條之2第1項第3款關於罰鍰倍數之規定，於98年5月27日既經修正為「處1倍以下之罰鍰」，較諸修正前「處1倍之罰鍰」之規定，有利於上訴人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用上開修正後之規定。㈡又財政部為協助稅務違章案件裁罰機關行使裁量權而訂有倍數參考表，依103年11月3日修正之倍數參考表，其針對所得稅法第114條之2第1項各款之違章行為，依「超額分配之金額在10萬元以下者」、「超額分配之金額超過10萬元者」及「經查屬故意有本條第1項各款情形之一，致超額分配可扣抵稅額者」之違章情形，而分別為「按超額分配之金額處0.2倍之罰鍰。但於限期內補繳超額分配之金額者，按超額分配之金額處0.1倍之罰鍰」、「按超額分配之金額處0.5倍之罰鍰。但於限期內補繳超額分配之金額者，按超額分配之金額處0.2倍之罰鍰」、「按超額分配之金額處1倍之罰鍰。但於限期內補繳超額分配之金額者，按超額分配之金額處0.6 倍之罰鍰」之裁罰金額或倍數基準。上開基準將故意違反所得稅法第114條之2第1項各款規定以外之情形，除按超額分配金額是否超過10萬元而為輕重不同之裁罰金額或倍數外，並以有無於限期內補繳超額分配金額之事實作為減輕處罰之事由，揆其緣由，當係鑑於營利事業超額分配可扣抵稅額，將造成國庫稅源流失，影響國家資金調度，因此所得稅法第114條之2規定，營利事業如有超額分配情形，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，俾以即時徵起營利事業因超額分配造成之國庫稅收損失，避免影響國家資金調度，而為期上開目的之達成，乃以降低裁罰金額或倍數基準之方式，藉此鼓勵營利事業於稽徵機關責令之期限內遵期補繳。是以，前揭所稱「於限期內補繳超額分配之金額」，當係指營利事業於稽徵機關原訂責令補繳超額分配稅額之期限內全額繳納完畢而言。若營利事業於上開期限內未全數補繳或遲至行政救濟確定後始繳清超額分配稅額，即與「於限期內補繳超額分配之金額」規定不合，尚無適用前開倍數參考表減輕處罰規定而據以降低裁罰倍數。財政部賦稅署104 年8月13日函釋謂：「……二、按所得稅法第114條之2規定 ……其目的即係為即時徵起營利事業因超額分配造成之國庫稅收損失。至所稱『責令營利事業限期補繳』，應為稽徵機關原訂責令營利事業補繳超額分配稅額之期間（含更正展延期間、未送達展延期間及分期繳納展延期間等）。三、為衡酌營利事業超額分配可扣抵稅額違章之裁罰負擔……除將超額分配可扣抵稅額之金額超過10萬元者，其裁罰倍數修正調降為0.5倍，並規定營利事業倘於稽徵機關責令之『限期內』補繳超額分配之金額者，則按0.2倍處罰。所稱『限期內』，指稽徵機關依所得稅法第114條之2第1項規定責令營利事業補繳超額分配稅額之期限，尚不包含行政救濟過程中或確定後經稽徵機關核准延展之繳納期限，始符合條文規定意旨……」係本於所得稅法第114條之2立法意旨，就倍數參考表所定「於限期內補繳超額分配金額」之減輕處罰事由應如何適用所為之解釋，符合立法原意，並無上訴人所指對人民增加法律所無限制之情事。㈢經查，本件上訴人辦理90年度股東可扣抵稅額分配，違反行為時所得稅法第66條之6第1項規定，致超額分配可扣抵稅額129,350,003元，乃原審依法確定之事實，且上訴人應注意依所得稅法之規定計算股東可扣抵稅額比率，竟疏未注意，致超額分配可扣抵稅額，而有過失，亦經原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果論斷在案。是原判決基於上開事實，並以倍數參考表關於「於限期內補繳超額分配之金額者，按超額分配之金額處0.2倍罰鍰」之規定，其旨乃係以降低裁罰負擔之方式，鼓勵營利事業於稽徵機關責令其補繳超額分配稅額所定期限內，補繳超額分配之金額，俾即時徵起營利事業因超額分配造成之國庫稅收損失，避免影響國庫資金調度，本件被上訴人原訂責令上訴人補繳超額分配稅額之期間，係自96年4月16日至96年4月25日止，上訴人遲至100年2月25日始將超額分配稅額全數繳清，與前揭倍數參考表「於期限內補繳超額分配之金額」之規定不合，無得適用前開規定降低罰鍰倍數為0.2倍，而認被上訴人審酌本件章違情形，參據倍數參考表針對所得稅法第114條之2第1項各款違章行為所揭示之裁罰金額或倍數基準，嗣於訴訟中按超額分配稅額119,002,000元（即扣除超額分配可扣抵稅額中屬分配予美商優比速公司嗣經准予免罰部分）以0.5倍計算罰鍰為59,501,000元，此部分於法並無不合而予維持，經核尚無違誤。㈣次查，原判決就上訴人關於本件應有按0.2倍減輕處罰規定之適用，以及本件違章情節輕微，被上訴人未適用倍數參考表使用須知第4點減輕其罰而有裁量怠惰之違法，暨上訴人股東華航公司之大股東為公益團體航發會，因公益團體股東所獲配之股利或盈餘，依法無兩稅合一制度下可扣抵稅額之適用，情形與外國股東相同，此部分金額應可依105年1月修正之減免處罰標準第7條第3款規定免予處罰等主張，業已論明：「上訴人係於被上訴人94年7月1日開始調查後，於94年7月4日自動補報並補繳超額分配可扣抵稅款18,459,570元，該期日雖早於被上訴人96年4月9日核定應補繳超額分配可扣抵稅款110,890,433元之繳納期限前，但上訴人自行補繳之金額並非全部超額分配金額，上訴人係遲至本院99年度判字第1309號判決確定後，始將全部超額分配金額繳清，核與前開103年11月修正之倍數參考表『於限期內補繳超額分配之金額』之規定不合」、「縱上訴人為初次辦理盈餘分配，之前從未辦理兩稅合一股東可扣抵稅額分配事宜，對實務處理不甚熟悉，亦得詢問稅捐機關，尚難因此而謂上訴人之違章情節較輕，被上訴人未適用倍數參考表使用須知第4點已至裁量怠惰」及「105年1月修正之減免處罰標準第7條第3款係規定『營利事業超額分配可扣抵稅額或不應分配可扣抵稅額而予分配者，其股份係由非中華民國境內居住之個人或總機構在中華民國境外之營利事業持有之部分，免予處罰。』……上訴人所稱之公益團體航發會並非上訴人之股東，有股東名冊可證……上訴人主張應依照105年1月修正之減免處罰標準第7條第3款規定免予處罰云云，自屬無據」等語（原判決第20、25、15頁參看），經核於法亦無違誤。上訴意旨猶以其自動補繳超額分配稅款18,459,570元，既在被上訴人責令繳納期限之前，依舉重明輕法理，此部分應可依103年11月3日修正之倍數參考表規定處0.2倍罰鍰，財政部賦稅署104年8月13日函釋係對人民增加法律所無限制，被上訴人未依105年1月修正之減免處罰標準第7條第3款規定免予處罰，違反平等原則與比例原則為由，指摘原判決有適用法令錯誤及判決不備理由之違背法令情事，要屬其歧異之法律見解，不足為採。㈤再查，原判決已就上訴人身為營利事業，應注意依所得稅法之規定計算股東可扣抵稅額比率，竟疏未注意，致超額分配可扣抵稅額，應負過失責任，合致所得稅法第114條之2第1 項第3款處罰要件，並具備行政罰法第7條第1項之行政罰主觀構成要件，應予論罰等情，詳予論明，核無不合，已如前述。則原判決另就上訴人以其係因委任之會計師事務所未提醒有關分派股息基準日對於稅額扣抵比率計算之影響，以致將分派股息基準日定於89年度繳納稅款之前，因而發生本件超額分配股東可扣抵稅額情事之相關緣由說明，援引本院100年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議，而謂上訴人以其委任（或選任）之會計師為使用人或代理人參與行政程序，就該使用人或代理人之故意、過失應負推定故意、過失責任之論述，雖有未洽，惟此尚不影響原判決對於上訴人上開過失責任認定無誤之結論，上訴人就上述與判決結果不生影響部分，指摘原判決援引本院上開決議牴觸行政罰法第7條第2項規定而有判決不適用法規或適用法規不當之違法，求予廢棄，非有理由。又原判決就其認定上訴人應負過失責任，以及上訴人關於本件違章情節輕微之主張如何不足為採，既已詳述其得心證之理由，且敘明被上訴人於訴訟中參據103年11月3日修正之倍數參考表關於針對所得稅法第114條之2第1 項各款違章行為所揭示之裁罰金額或倍數基準，按超額分配稅額119,002,000元以0.5倍計算罰鍰為59,501,000元，未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量上訴人違章程度而為適切之裁罰，並未違反行政罰法第18條規定，亦與比例原則無違之認定結果（原判決第25頁參看），即無上訴人所指未就其過失程度詳查並為區分，亦未審查被上訴人行使裁量權是否有逾越權限或濫用權力之情事，是上訴人據之主張原判決有適用法令錯誤之違法云云，亦無可採。㈥綜上所述，原判決並無判決不適用法規、適用不當或理由不備等違背法令情形。上訴論旨，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認為有理由，應予駁回。八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　106　年　　6　　月　　8　　日最高行政法院第一庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　胡　方　新法官　汪　漢　卿法官　張　國　勳法官　程　怡　怡以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　106　年　　6　　月　　8　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第279號

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