106年度判字第324號｜行政：贈與稅｜裁判日期：106 年 06 月 22 日

最　高　行　政　法　院　判　決 106年度判字第324號再審原告　陳月英訴訟代理人　楊山池　律師再審被告　財政部中區國稅局代　表　人　蔡碧珍上列當事人間贈與稅事件，再審原告對於中華民國106年2月23日本院106年度判字第90號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、緣再審原告之子管豐郁及管祥詠於民國101年12月14日投資祥達興業有限公司（下稱祥達公司）分別為新臺幣（下同）16,700,000元及1,700,000元，經再審被告查得管豐郁投資資金中之14,500,000元，雖由管豐郁以其名義向國泰世華商業銀行（下稱國泰世華銀行）貸款支付，惟其當時並無償債能力，而係由再審原告提供所有坐落臺中市○○區○○路0 ○0號房屋及坐落基地設定抵押，及提供資金支付貸款利息；另管祥詠投資資金係再審原告以其為要保人、管祥詠為被保險人之國泰人壽保險股份有限公司（下稱國泰人壽）保險單，向國泰人壽借款支付，涉有遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第5條第3款規定，以贈與論情事，乃以103年8月8日中區國稅南投營所字第1030203503號函，通知再審原告於文到10日內補申報贈與稅。嗣再審原告於103年8月28日說明，管祥詠投資資金1,700,000元，為其所贈與，然管豐郁投資資金其中14,500,000元，係由管豐郁以自己名義借貸，其雖提供不動產作為擔保，惟債務人為管豐郁，並非無償取得；況祥達公司於103年5月2日進行減資，將管豐郁出資額中之 14,500,000元退還，並於當日償還借款，益證管豐郁始終未無償受有系爭14,500,000元之利益等。經再審被告再以103 年9月9日中區國稅南投營字第1030203994號函，請再審原告提示管豐郁投資祥達公司之資金能力證明供核，惟再審原告並未提示，再審被告乃認管豐郁投資當時並無償債能力，實質上與再審原告以自有資金無償為管豐郁投資祥達公司無異，乃按前開規定，核定101年度贈與總額16,200,000元。再審原告就贈與管豐郁部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，復提起行政訴訟，經臺中高等行政法院104年度訴字第455號判決（下稱原判決）駁回，提起上訴，經本院106年度判字第90號判決（下稱原確定判決）駁回，再審原告猶表不服，以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定事由，提起本件再審之訴。二、再審原告起訴主張：父母為子女投資、創業之金融貸款提供擔保，乃社會上普遍存在之現象，且自遺贈稅法施行以來，從未有類似本案之補稅處分。管豐郁以主債務人之身分在國泰世華銀行有系爭14,500,000元之負債，再審原告僅提供保證，並非債務之承擔，倘本案有應課稅之事實，即保證人有代償且免除債務之行為，亦應以遺贈稅法第5條第1款及遺產及贈與稅法施行細則（下稱遺贈稅法施行細則）第3條之規定為課稅依據，惟原判決及原確定判決認定再審原告就系爭14,500,000元為無償贈與，消極不適用上開規定，適用法規顯有錯誤。又原判決及原確定判決認定管豐郁無償債能力，而否定其為系爭14,500,000元之主債務人，非但背離事實、脫離經驗法則，且就償債能力之意義亦未著墨，從而以管豐郁無償債能力作為遺贈稅法第5條第3款之課稅要件，即有未依法認定事實及錯誤適用法規之違法。又縱認本案系爭利息係由再審原告支付，然此利息債務亦在擔保範圍內，原確定判決以該項利息應由管豐郁優先清償，卻由再審原告清償，並以此否定管豐郁有貸款之事實，與民法第881條之17及第 861條第1項規定有違，適用法規顯有錯誤。至於再審原告是否具有資力投資祥達公司，與為管豐郁提供不動產擔保核屬二事，原判決及原確定判決為不當聯結，即以再審原告有資力投資祥達公司，即聯結為管豐郁之投資，係再審原告無償為管豐郁購置財產，顯有違論理法則，其未闡述二者間之必然關聯，亦有理由不備之違背法令。另祥達公司辦理減資乙節，除管豐郁以減資金額清償系爭貸款，證明有償債能力外，再審原告亦於審理過程中說明減資之緣由，原確定判決亦認定減資為主觀之動機，則顯然與是否構成應以贈與論之課稅要件無關。是以，再審原告無論形式上或實質上，並無移動名下14,500,000元之財產與管豐郁，即再審原告並無遺贈稅法第5條第3款之行為，原判決及原確定判決顯有錯誤適用遺贈稅法第5條第3款及消極不適用遺贈稅法第5條第1款及遺贈稅法施行細則第3條規定之情事，適用法規顯有錯誤云云。為此，求為判決：原確定判決及原判決均廢棄，訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。三、再審被告則以：管豐郁於101年12月間向國泰世華銀行貸款系爭資金時年僅22歲，屬在學學生，依其借貸前後年度之所得能力觀之，管豐郁顯無償債能力。又系爭貸款係由再審原告提供不動產設定抵押並擔任保證人，再審原告亦自承系爭貸款之利息係由其支付，是管豐郁如具有償債能力，即不須由再審原告提供資金支付貸款利息。況本件係經再審被告啟動調查程序後，管豐郁為償還系爭貸款，須經由祥達公司辦理減資，且僅減管豐郁股權，依一般按股東之股權比例減資有異，管豐郁始能清償貸款，益證管豐郁並無償債能力。然查再審原告之財產，其於101年度則具有相當之資力。又管豐郁102年度薪資所得主要源自家族企業智宏實業有限公司（下稱智宏公司），次為奇異島股份有限公司及內政部役政署，顯見祥達公司應非管豐郁自主性創業投資，而是家族企業既有基礎之新設立公司。故再審原告提供不動產設定抵押並擔任保證人及提供資金支付貸款利息，與一般父母單純提供不動產為子女創業貸款作保證者不同。再者，受贈人是否享有贈與利益，其判斷應以人民私經濟活動所產生之實質經濟利益之歸屬與享有為依據，而不應將稽徵機關啟動調查程序後，為卸免其稅捐負擔之調整行為納入考量，是祥達公司減資、管豐郁還款清償行為，係再審被告啟動調查程序後所為，自無礙管豐郁已於101年12月14日取得祥達公司系爭14,500,000元股權利益之事實認定。綜上，再審原告藉由以管豐郁名義貸款，使管豐郁獲得與再審原告以自己之資金無償為管豐郁投資祥達公司相同之經濟實質，依實質課稅原則，原處分以遺贈稅法第5條第3款規定為課稅依據，並無不合云云，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。四、本院查：（一）按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。……一、適用法規顯有錯誤。」為行政訴訟法第273條第1項第1款所規定，此所指「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決有適用法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚存有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，至於法律上見解之歧異或事實之認定，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，分別經本院97年判字第360號、62年判字第610號及49年裁字第78號著為判例可參。次按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。……」為遺贈稅法第5條第3款之規定。（二）本件再審原告之子管豐郁及管祥詠於101年12月14日投資祥達公司分別為16,700,000元及1,700,000元，經再審被告查得管豐郁投資資金中之14,500,000元，雖由管豐郁以其名義向國泰世華銀行貸款支付，惟其當時並無償債能力，而係由再審原告提供所有坐落臺中市○○區○○路0○0號房屋及坐落基地設定抵押，及提供資金支付貸款利息；另管祥詠投資資金係再審原告以其為要保人、管祥詠為被保險人之國泰人壽保險單，向國泰人壽借款支付，涉有遺贈稅法第5條第3款規定，以贈與論情事，乃以103年8月8 日中區國稅南投營所字第1030203503號函，通知再審原告於文到10日內補申報贈與稅。嗣再審原告於103年8月28日說明，管祥詠投資資金1,700,000元，為其所贈與，然管豐郁投資資金其中14,500,000元，係由管豐郁以自己名義借貸，再審被告仍以管豐郁投資當時並無償債能力，實質上與再審原告以自有資金無償為管豐郁投資祥達公司無異，依遺贈稅法第5條第3款規定，核定再審原告101年度贈與總額16,200,000元。（三）經查，原確定判決係以管豐郁投資資金中之14,500,000元部分，雖係由管豐郁以其自己名義向國泰世華銀行貸款支付，惟其借款時年僅22歲，仍屬在學學生，且其100年度、101年度及102年度所得僅分別為164,881元、181,452元、389,371元，並無固定薪資，全部收入並非豐厚，加以本件其向國泰世華銀行貸款每月應繳納之利息，均係由再審原告提領現金存入管豐郁之帳戶代為支付，足見管豐郁實際上並無償債之能力，其向國泰世華銀行借款部分，形式上係由再審原告以提供不動產設定擔保物權方式，使管豐郁取得對祥達公司一定成數之股東權益，而有關管豐郁借款債務之履行（清償利息），實際上則係由再審原告負責，此與單純提供不動產為他人債務設定擔保物權者仍有不同，以原審審酌管豐郁資力侷促之情狀，綜合考量再審原告於101年度有5戶房屋及13筆土地，101年度所得計602,642元，與管豐郁相較，再審原告顯更具有資力投資祥達公司；又一般正常營運之公司皆係以永續經營為目標，惟祥達公司於核准設立1年半之期間內，即申請減資達58％，並將管豐郁之出資款中14,500,000元部分歸還，顯與常情有違；另再審原告自承係因再審被告調查後，乃將管豐郁以貸款方式投資部分予以減資，並償還系爭貸款等一切情況，認為管豐郁並無本件貸款投資祥達公司之償債能力，而係再審原告藉由以管豐郁名義貸款，使管豐郁獲得與再審原告以自己之資金無償為管豐郁投資祥達公司相同之經濟實質，爰以再審被告認定系爭管豐郁投資祥達公司之投資額，乃再審原告以自己之資金，無償為管豐郁投資取得之財產，符合遺贈稅法第5條第3款所規定之要件，其資金即應以贈與論，併計再審原告當年度之贈與總額課稅，訴願決定及原處分並無違誤，因而維持訴願決定及原處分，核無認事用法之違誤，亦與經驗法則、論理法則或證據法則亦無扞格之處，不採再審原告提起上訴時所提出之主張，而維持原判決駁回再審原告在原審之訴之判決。（四）依上，原確定判決係基於原判決所確定「管豐郁並無本件貸款投資祥達公司之償債能力，而係再審原告藉由以管豐郁名義貸款，使管豐郁獲得與再審原告以自己之資金無償為管豐郁投資祥達公司相同之經濟實質，系爭管豐郁投資祥達公司之投資額，乃再審原告以自己之資金，無償為管豐郁投資取得之財產」之事實，而認再審原告之子管豐郁及管祥詠於101年12月14日投資祥達公司分別為16,700,000元其中14,500,000元及1,700,000元部分，符合遺贈稅法第5條第3款所規定之要件，核定其101年度贈與總額16,200,000元。經核，並無適用法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚存有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反情形，揆諸首揭說明，尚難認有適用法規顯有錯誤之情事。（五）綜上所述，再審原告雖主張管豐郁投資資金中14,500,000元，係由管豐郁以自己名義借貸，其雖提供不動產作為擔保，惟債務人為管豐郁，並非無償取得等主張；然此主張未為原判決及原確定判決所採認。再審原告就此有關事實認定之爭執，依前開說明，難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。此外，再審原告據上開未為法院所採之事實，主張本件原判決及原確定判決，有依遺贈稅法第5條第3款規定為判決依據之積極錯誤，及未適用遺贈稅法第5條第1款、遺贈稅法施行細則第3條規定為課稅依據之消極不適用法規等，顯然錯誤，均不足採。是以，再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款規定提起本件再審之訴，為顯無理由，應予駁回。五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　106　年　　6　　月　　22　　日最高行政法院第二庭審判長法官　侯　東　昇法官　林　樹　埔法官　江　幸　垠法官　楊　得　君法官　沈　應　南以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　106　年　　6　　月　　22　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第324號

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